臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03593號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 乙○○
余淑杏律師
王麗萍律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
6月9日台財訴字第0920008429號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配 偶吳漢東之執行業務所得（佣金）新台幣（下同）8,000,00 0元，經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所 得總額為28,752,339元，淨額為27,977,339元，發單補徵綜 合所得稅3,200,000元，並按所漏稅額3,200,000元處0.5 倍 之罰鍰1,600,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起 訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就原告漏報系爭執行業務所得，依所得稅 法第110條第1項之規定科處罰鍰，有無違反一事不二罰之原 則？
㈠原告主張之理由：
⒈86年5、6月間，原告之配偶吳漢東與訴外人楊陳金年等人 共同居間介紹遠東倉儲股份有限公司（下稱遠東倉儲公司 ）向王洪美玲、洪祖勳、洪陳梅、洪玉貴、洪玉艷等人購 買其所有坐落台北市○○區○○段5小段第5、5－1、5－2 、5－3、5－4、5－5、5－6、5－7及5－8地號等9筆土地 。交易完成後，吳漢東直接自王洪美玲等地主處收受16,9 05,000元（下稱第一筆佣金），另自訴外人楊陳金年之夫 楊俊啟代轉佣金10,000,000元（下稱第二筆佣金）。被告 於90年2月12日以原告漏報86年度執行業務收入13,524,00
0元（即第一筆佣金扣除20%費用後之淨收入）及其他利息 、營利收入等，短漏所得稅額5,586,647元，對原告核課 罰鍰2,740,200元，原告業已補繳稅款及罰鍰在案。嗣被 告又於91年8月28日以原告漏報86年度執行業務所得8,000 ,000 元（即第二筆佣金扣除20%費用後之淨收入），命原 告補繳3,200,000之稅款並處罰鍰1,600,000元。 ⒉88年底時，楊俊啟以因遭被告通知補繳上開土地仲介收入 之稅款及罰款，需由吳漢東分擔部分應繳稅款及罰款，且 表示為同一筆土地交易所得，故由其統一繳納即可，吳漢 東乃依楊俊啟告知應分擔之數額4,800,950元，交予楊俊 啟。即吳漢東因土地仲介所分配之佣金收入原為10,000,0 00元，但依法扣除執行業務費用20％，應再減其交付楊俊 啟之4,800,950元，即實際所取得之執行業務所得僅為3,1 99,050元。然原告係於收受系爭處分書時，向原告配偶詢 問後始知。系爭土地之仲介報酬，係由楊俊啟代轉，故楊 俊啟告知吳漢東由其統一扣繳應納稅款，亦屬合理。復查 決定及訴願決定認吳漢東逕將應納稅款交付楊俊啟代繳， 屬渠等間之私人行為，不能免除或減輕原告應申報納稅之 義務云云，難令心服。另按系爭執行業務所得，乃原告之 配偶仲介土地之佣金收入，非原告之所得收入，且因原告 之配偶事業繁多，原告鮮少過問，且其未曾處理報稅，又 未告知仲介土地之事，故原告不知有該筆收入。原告配偶 亦非以仲介為業，原告無法預見有該筆佣金收入，難謂有 過失。另原告往年申報，均係以所得收入憑證為據，然因 系爭執行業務所得，係訴外人楊俊啟以開立支票方式給付 予吳漢東，故原告無法知悉。原告於申報時，實已盡其注 意，疏未列入該項非原告之收入且無收入憑證之執行業務 所得，應無過失。
⒊按「學理上所稱一事不二罰原則之體現，寓有保護人民就 同一行為不受二次以上之處罰，有免受雙重危險之自由的 理念，為憲法保障人民基本權利之價值所在。復經司法院 釋字第503號解釋：「納稅義務人之行為如同時符合行為 罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰性質與種類不同，必須 採取不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外， 不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。而所謂 一事不二罰原則；除禁止同一行為雙重處罰外，程序上亦 寓有一事不再理原則之適用。即同一行為經主管機關處罰 ，不論依較重之處罰或依較輕之處罰規定，如一經確定， 主管機關即受其拘束，不得重新審理．．．」「『一事不 兩罰』（包括一事不再罰），乃現代民主法治國家之基本
原則，此乃避因法律規定之錯綜複雜，致人民單一違反行 政義務之行為，遭受數個不同法律之處罰，而使人民承受 過度不利之後果。所謂單一行為，包括自然的單一行為及 法律單一行為在內。．．．惟被上訴人若擇一處罰確定， 應認已達行政罰之目的，自不得再為科罰。」「被上訴人 之一行為致違反電子遊戲場管理條例及建築法規定，而前 者規定之罰鍰較重，經限期改善若未改善者，仍可依規定 按次連續處至其改善為止，則上訴人就罰鍰部分，從較重 之電子遊戲場業管理條例予以處罰，應可達成行政上目的 。」最高行政法院90年判字第2353號、92年判字第376號 、及92年判字第254號判決等可稽。原告漏報配偶吳漢東 第一、二筆佣金，均為86年度之執行業務所得，原告僅有 單一違反所得稅法第71條第1項規定之行為，被告已於90 年2月12日為裁罰處分，依一事不二罰原則，自不得再就 同一違章行為裁罰。
⒋訴外人楊俊啟因漏報本件土地仲介之執行業務收入遭被告 命補稅及課徵違章罰鍰，於89年1月15日提起復查時表示 ：「八十年六月二日交易完成，該地主支付佣金六千七百 三十九萬元支票，交由其配偶發放，遂按照事先約定分配 金額為吳漢東君一千萬元‧‧‧。」被告經查核後認定「 申請人主張其配偶係與吳漢東‧‧‧共同仲介該土地交易 案件，並按照約定將佣金分配予其他人，並提供匯款單及 支票影本等資料供核；經分別函請吳漢東‧‧‧查明申請 人所訴佣金分配事宜，該三人均回函確實有收受佣金，是 申請人所訴，核屬可採」此有被告行政救濟復查案件審查 報告在卷可稽。自前揭審查報告可知，訴外人楊俊啟提起 復查時，主張其自地主所收受之6,739萬元，其中1,000萬 元係交付吳漢東，被告亦已函文吳漢東確認，亦獲吳漢東 確認屬實。被告於89年1月15日時即知吳漢東有系爭1,000 萬元之執業收入，卻未於第一次裁罰時納入該筆執行業務 收入，於91年8月28日針對同一筆土地仲介之執行業務收 入，對原告為第二次之裁罰處分，顯係侵害人民對行政機 關之正當合理信賴之保護，有違行政程序法第8條規定。 ⒌按行政機關對人民為行政行為時，應恪遵比例原則，即如 有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害 最小之方法為之，行政程序法第7條定有明文。另最高行 政法院92年判字第376號判決：「．．．避因法律規定之 錯綜複雜，致人民單一違反行政義務之行為，遭受數個不 同法律之處罰，而使人民承受過度不利之後果。．．．」 即本於比例原則，人民因違反行政法義務一經處罰，即有
免於再度處罰之權利。查前揭審查報告及被告針對系爭土 地仲介案之調查報告可知，被告在89年1月15日楊俊啟復 查後，即知悉吳漢東直接自地主收受之第一筆佣金，或由 楊陳金年交由其夫楊俊啟代轉之第二筆佣金（即系爭佣金 ），均為地主所支付者，且係因同一筆土地仲介，卻未一 併裁罰，卻將第二筆佣金於91年8月28日對原告為第二次 裁罰，顯違反比例原則。
㈡被告主張之理由：
⒈經查原告之配偶吳漢東86年度，因仲介台北市○○區○○ 段5小段第5、5之1、5之2、5之3、5之4、5之5、5之6、5 之7及5之8地號等土地出售予遠東倉儲公司，取得土地買 賣仲介佣金所得計8,000,000元（佣金收入為10,000,000 元，扣除必要費用20%後，核定執行業務所得為8,000,000 元），惟原告漏未合併申報，被告原核定乃據以併課原告 86年度綜合所得稅。
⒉原告主張並非故意漏報系爭執行業務所得（佣金），且已 將應補繳之稅款及罰鍰計4,800,950元委由第三人楊俊啟 代繳，是其已盡繳稅之義務，被告應逕向楊俊啟追討，縱 被告認為原告並未因委託楊俊啟代繳稅款而免責，亦請准 予扣除轉交楊俊啟代繳之稅額及罰鍰後實際受有之淨額課 稅云云。經查原告之配偶吳漢東86年度因仲介土地買賣取 得佣金收入計10,000,000元，此為原告所不爭；至原告主 張已將應補繳之稅款及罰鍰委交楊俊啟代繳乙節，因私人 約定不能變更法律強制之規定，渠等私法方面之行為，尚 不能因此免除或減輕原告應申報納稅之義務，原告主張被 告應逕向楊俊啟追討，或准予扣除轉交楊俊啟代繳之稅額 及罰鍰後實際受有之淨額課稅等情，顯乏依據。被告原核 定依查得資料增列原告執行業務所得8,000,000元，並無 不合。
⒊原告於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶執 行業務所得計8,000,000元，案經被告查獲，被告原核定 以原告漏報前述所得，短漏所得稅額3,200,000元，遂依 所得稅法第110條第1項規定按漏稅額處以0.5倍之罰鍰1,6 00,000元（計至百元止）。原告主張系爭執行業務所得係 訴外人楊俊啟以開立支票方式給付吳漢東，故原告根本不 知其配偶吳漢東有該筆所得收入，因此於申報時，實已盡 其注意之能事，將所有收入憑證之所得誠實申報，疏未列 入該項非原告之收入，且無收入憑證之執行業務所得，並 無過失云云。經查原告之配偶吳漢東既有該項所得，即應 依所得稅法第15條及第71條規定辦理申報，是其既有所得
而漏未申報，縱非故意，尚不能以無收入憑證，而卸免其 過失漏報之責，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自仍 應受處罰，故原處分依所得稅法第110條第1項規定按漏稅 額處以0.5倍罰鍰為1,600,000元，並無不合。 ⒋經查系爭佣金收入10,000,000元，係原告之配偶吳漢東於 86年度，因仲介台北市○○區○○段5小段第5、5之1、5 之2、5之3、5之4、5之5、5之6、5之7及5之8地號等土地 出售予遠東倉儲公司，遠東倉儲公司開立60,000,000元支 票作為原告之配偶吳漢東及訴外人楊陳金年等人之酬佣， 並由訴外人楊陳金年之配偶楊俊啟君代表收受，嗣楊俊啟 依比例分配開立10,000,000元支票予原告之配偶吳漢東， 有原告之配偶吳漢東89年6月22日出具之說明書、原告之 復查申請書及起訴狀之陳述可稽，此與直接自地主處收受 之佣金收入（即原告所稱之第一筆佣金16,905,000元）， 其收受來源究有不同，則被告據以核課之證據非同一，收 入金額並未重複，並同時處以行為罰及漏稅罰之情事，原 告訴稱被告原處分以同一事實和同一依據，給予二次行政 處罰，違反一事不二罰原則，顯係誤解，被告核定系爭執 行業務所得8,000,000元並處以罰鍰1,600,000元，並無違 誤。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧ ‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」「納稅 義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免 稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合 併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定 辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報 或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時 所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類、第15條第1項、 第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「‧‧‧但應受 行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生 損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證
證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」司法院釋字第27 5號著有解釋。又按「八十六年度執行業務者費用標準一般 經紀人二○﹪」亦經財政部87年2月19日台財稅第871927901 號函核定在案。
二、原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳漢東之執行 業務所得（佣金）8,000,00 0元，經被告查獲，併課其當年 度綜合所得稅，核定綜合所得總額為28,752,339元，淨額為 27,977,339元，發單補徵綜合所得稅3,200,000元，並按所 漏稅額3,200,000元處0.5倍之罰鍰1,600,000元。原告不服 ，循序提起行政訴訟，主張被告前於90年2月12日以原告漏 報其配偶吳漢東86年度執行業務收入13,524,000元（扣除 20%費用後之淨收入）及其他利息、營利收入等，短漏所得 稅額5,586,647元，對原告科處罰鍰2,740,200元，原告業已 繳納，被告復於91年8月28日以原告漏報其配偶86年度執行 業務所得8,000,000元（扣除20%費用後之淨收入），核定原 告補繳稅款3,200,000元並處罰鍰1,600,000元。前開2筆漏 報之執行業務收入，均係原告配偶吳漢東於86年5、6月間， 與訴外人楊陳金年等人共同居間介紹遠東倉儲公司向王洪美 玲等人購買彼等所有坐落台北市○○區○○段5小段第5地號 等9筆土地之佣金收入，第1筆係吳漢東直接自王洪美玲等地 主處收受之16,905,000元，第2筆係訴外人楊陳金年之夫楊 俊啟代轉之10,000,000元，被告針對同一之土地仲介執行業 務收入，對原告為二次裁罰處分，有違一事不二罰原則、信 賴保護原告及比例原則云云，詳如事實欄所載。三、查原告86年度漏報其配偶吳漢東因仲介土地買賣取得之佣金 收入10,000,000元之事實，為其所不爭執，是被告扣除必要 費用20%後，核定其執行業務所得為8,000,000元，據以補稅 科罰，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。至於 原告前因漏報配偶吳漢東86年度執行業務收入16,905,000元 ，經被告補稅處罰，係因仲介土地買賣之另筆所得，其給付 人、時、金額及方式均不同。按有所得，即應依法申報，被 告就本件不同之漏報所得依法補徵課稅，並按「所漏稅額」 科處罰鍰，不生違反一事不二罰之問題。原告自稱其與配偶 吳漢東均事業繁忙，收入種類、數目極多，申報所得尤應切 實查明為之，況本件漏報執行業務收入數額高達千萬元，縱 無故意，難謂無過失，自應予處罰。又原告前因漏報配偶吳 漢東之執行業務所得，經被告補稅處罰，即應確實查明其配 偶吳漢東因仲介遠東倉儲公司向王洪美玲等人購買土地所得 之佣金收入，自行補報系爭所得，其未補報，被告依法科罰 ，自無違反信賴保護及比例原則可言。從而原處分及訴願決
定均無違誤，原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 5 月 5 日 書記官 王俊權
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