最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00756號
上 訴 人 發進工程有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年1月
13日高雄高等行政法院92年度訴字第1181號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：其從事鋼筋綁紮工程，民國（下同）86年 至87年間承作欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）承攬 之「士新倉儲綜合中心」鋼筋綁紮工程，訂有契約書，該契 約當事人一方以欽國公司名義與上訴人簽約，且於工地所設 之告示牌亦明示承造廠商為欽國公司，上訴人因信賴公權力 所要求之工地告示牌所示，故上訴人無從知道其有借牌關係 ，不應認定上訴人有司法院釋字第252號解釋所指，給予「 直接買受人」憑證之情形。又如前所述，欽國公司與谷峰化 學工業股份有限公司（下稱谷峰公司）間，是否有借牌關係 ，外人無法輕易得知，且於營建期間，其工地告示牌所示承 造廠商為欽國公司，亦未曾遭營建主管機關指正，故上訴人 自得主張信賴保護。欽國公司與谷峰公司其行為違法，亦僅 止於其當事人間，不應株連其他相關下游包商。本借牌案， 營建主管機關於營建期間既未能發現，而持續的讓工地告示 牌指示營造廠商為欽國公司，則上訴人信賴營建主管機關之 認定，應無任何過失之可言。且營造業中諸多借牌實際案例 中，違法之處分僅止於其當事人間，處罰並未擴及其他下游 包商。高雄縣政府稅捐稽徵處對上訴人之處分，顯然有濫用 行政權之嫌。再者，復查決定理由中謂：「甚至86年10月14 日借記『收帳款－欽國工資』，卻貸記『現銷－欽國』等錯 誤」，正足以證明上訴人自始既認定係以欽國公司為交易對 象之事實。且人民對於他人向主管機關申請之事項，及主管 機關如何審查及監督等，均不能期待人民有超過主管機關之 水準。主管機關本即負有引導、提示及協助人民正確認識事 實以適用法律之義務，如建築管理機關於冗長之建築監管期 間與多次現場勘驗，尚且未能發現借牌之事實，則人民因相 信公信力所公然揭示之公告牌，而為錯誤之認知，自應予容
忍。因此，營建主管機關於長達數年之施工期間，均持續對 外公然同意（至少為默示之同意或未反對）「公告牌明示承 造商為欽國公司」，致人民對該項錯誤之公告持續產生信賴 。自應認無法期待人民能正確認定事實以適用法律，從而援 引最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議紀錄有關人 民因信賴自耕能力證明而應予保護之行政先例，上訴人此等 因信賴公信力（施工告示牌）及建造執照所發生之錯誤，乃 屬無從避免，自亦應同推論為毫無過失。且在過失構成要件 之討論上，要求人民遵守此等顯較主管機關更高度之注意義 務，乃屬不可期待之事。基於信賴保護原則及責任論中期待 可能性之要求下，此種錯誤情形誠然不可歸責於人民，更非 屬人民能注意之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定 注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項 ，而不須負起過失責任；是參諸司法院釋字第275號解釋意 旨，應屬不罰。末查本案表意人（即谷峰公司）與相對人（ 即欽國公司）既通謀而為虛偽意思表示（即違法借牌），且 上訴人等第三人既復被具公信力之公告牌所矇蔽，故依經驗 法則之蓋然率高低而言，允宜先為推定上訴人當然無從知悉 借牌行為，從而毫無過失之可言，而符合信賴保護原則及期 待可能性原則。基此，若被上訴人未能積極證明上訴人確有 過失或故意，則自應認定上訴人並無故意，亦無過失。綜上 所述，上訴人就本案因信賴營建主管機關所為之認定而開立 發票之行為，並無違法逃漏稅情事，亦毫無任何過失，爰請 求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人 於86年10月至87年10月間銷售貨物及勞務，未依規定開立統 一發票予實際交易對象，而開立予出借牌照營造廠商欽國公 司，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南 機組）查獲，移送原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵 法第44條規定，按該期間所認定之銷售額新臺幣（下同）7, 948,370元，裁處5%罰鍰397,418元，復查變更銷售額6,819, 160元，裁處5%罰鍰即340,957元之事實，業經兩造陳明在卷 ，並有復查決定書、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一 發票查核清單、發票影本、上訴人分錄簿、欽國公司負責人 李富國及會計楊麗芳2人於調查局南機組之詢問筆錄、高雄 縣政府稅捐稽徵處90年12月3日高縣稅法字第115134號處分 書等附於原處分卷可稽，足堪認定。次查，上訴人主張承包 系爭鋼筋綁紮工程，係與欽國公司訂約而承作，惟欽國公司 實際負責人李富國於89年8月30日調查局南機組訊問時，坦
承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大 樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、 「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１○○１ＬＢＲ脫水 包裝區廠房新建」等工程乃欽國公司實際承作發包外，其餘 工程均為欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等語。 又李富國另就扣押物編號貳之壹至貳之柒記載內容為欽國公 司83年至85年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情 形，包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表 各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金 額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項 發票之金額及字軌號碼等情，亦表示記載之內容均屬實；又 據卷附欽國公司會計楊麗芳於89年8月22日調查局南機組所 做之詢問筆錄，經核亦與調查局南機組扣押物編號貳之柒「 欽國營造（股）公司完工工程明細表」之記載內容相符。而 參諸「欽國公司完工工程明細表」所載，工程項目為「士新 綜合倉儲中心新建工程」，業主為谷峰公司，開戶銀行為第 一商銀北高雄分行、帳號為00000000000，欽國公司開立與 谷峰公司統一發票金額按照金額2.8％計算應收服務費，工 地負責人鄒積民、聯絡人為柯小姐等情。再參諸卷附第一商 業銀行小港銀行說明函及取款憑條影本，欽國公司前開第一 商業銀行帳戶，大額現金提領人為柯琇華及鄒積民，另轉帳 部分則匯入鄒積民帳號，而鄒積民係工地負責人且為谷峰公 司員工。據上，足認欽國公司並非「士新綜合倉儲中心新建 工程」實際承作人，該工程實際業主為谷峰公司，應堪認定 。是以，本件被上訴人認上訴人承包系爭工程，並按時開立 鋼筋綁紮組立之統一發票領取現金工資款，其中交易金額單 筆超過100萬元以上者，上訴人均領取現金，並未依經濟部 84年10月28日之公告，使用票據、劃撥或其他經主管機關核 定之支付工具或方法入帳，並勾稽上訴人申請復查提示之請 款計價單及提示之分錄簿，有分錄簿收取現金入帳日在請款 單計價日期之前等不合理情事，遂認上訴人有未依規定開立 統一發票予實際交易對象，而開立予出借牌照營造廠商欽國 公司之違章事實，顯非無據。本件上訴人固稱其係自始被借 牌雙方誤導，而以欽國公司為交易對象事實等語，然並未舉 證以實其說，且上訴人代表人於卷附90年8月16日談話筆錄 中，稱其有與欽國公司訂定上開工程合約，然於91年3月4日 說明函，則改稱其與欽國公司是否有訂定書面合約，因時間 久遠已不可考，迄於起訴狀內，復稱與欽國公司之工程合約 書已遭員工不慎遺失，其說詞前後不一，即有可疑。再徵諸 上訴人與欽國公司連續交易自86年10月至87年10月長達1年
，交易金額高達6,819,160元，上開工程工地負責人鄒積民 係谷峰公司員工，上訴人與其長期交易收款，猶不知該期間 主要交易對象為谷峰公司，顯有違常理。末查，縱認上訴人 並不知悉欽國公司非實際交易人，然上訴人為從事建築相關 作業之專業廠商，對於相關法令及建築業借牌風氣盛行，自 難諉為不知，是其承包上開工程鋼筋綁紮作業，收取現金款 項，並未進行查證承包工程相關事宜，致開立發票予出借牌 照之營造商欽國公司，亦有疏失，且上訴人承作工程期間長 達1年之久，理應已查明該工程實際承造人，其於可認知實 際交易對象係谷峰公司之情況下，仍開立發票予非實際交易 對象之欽國公司，縱非故意，亦難謂無過失，參諸釋字第27 5號解釋意旨，即應受處罰。至上開工程工地牌示承造廠商 縱標示為欽國公司，然此係為便利借牌作業之遂行，而由借 牌者依據建築法規於工地設置告示牌，主管建築機關僅為對 申請建造者即欽國公司予以許可，雖未即時察覺欽國公司非 實際承造人屬實，上訴人亦不能藉以卸責，亦無信賴保護原 則之適用。綜上所述，上訴人之主張，均無可取。原處分機 關以上訴人未依規定開立統一發票予實際交易對象谷峰公司 ，卻開立發票與出借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵 法第44條規定，按查明認定之銷售額7,948,370元，裁處5% 罰鍰397,418元，復查決定變更銷售額6,819,160元，裁處5% 罰鍰340,957元，洵無違誤，訴願決定予以維持，均無不合 ，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保 存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處5%罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條定有 明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得 額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置 、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管 理辦法，由財政部另定之。」；「對外營業事項之發生，營 利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給 與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包 括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復分別為行 為時所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第21條第1項前段、第2項所明定。是營業人有交易 之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或 給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為， 其理甚明。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失
為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或 作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」 亦有司法院釋字第275號解釋可按。另司法院釋字第503號解 釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其 有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．」。乃稅捐稽徵 法第44條係就營利事業違反應依法律規定給予他人憑證而未 給與之作為義務，所為處罰規定；準此，除非行為人能舉證 證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定 其有過失，而應受處罰。本件上訴人於86年10月至87年10 月間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票予實際交易對 象，而開立予出借牌照之營造廠商欽國公司，案經調查局南 機組查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，依稅 捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售額7,948,370元， 裁處5%罰鍰397,418元。上訴人不服，申請復查，復查決定 變更銷售總額6,819,160元，裁處5%罰鍰340,957元；上訴人 猶表不服，提起訴願，經遭駁回；乃提起本件行政訴訟。原 判決關於上訴人86年10月至87年10月間銷售貨物及勞務，未 依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予出借牌照之 營造廠商欽國公司之違規事實，無信賴保護原則之適用，以 及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認 本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定， 而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之 現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判 決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同 ，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判 決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予 論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂 為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又上訴 人之上訴書狀雖列有訴訟代理人周素蜜，而其未提出上訴審 之委任狀，誠難認其合法委任，但上訴人已於上訴書狀具狀 人欄蓋章，當無庸再命上訴人補正委任狀之必要，均併予敍 明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 合 文
法 官 劉 鑫 楨
法 官 梁 松 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
書記官 陳 盛 信
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