臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 106年度簡字第6號
民國106年8月15日辯論終結
原 告 李錦輝
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃翠華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服被告105年9
月8日南區國稅法二字第1050007283號復查決定、財政部105年12
月12日台財法字第10513962100號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月 16日變更為盧貞秀，有行政院106年1月4日院授人培字第000 0000000號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許，先予敘明。
二、原告因特種貨物及勞務稅條例事件，不服財政部南區國稅局 105年9月8日南區國稅法二字第1050007283號復查決定、財 政部105年12月12日台財法字第10513962100號訴願決定，提 起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定 關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40 萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之 簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣訴外人妙法禪寺於104年8月22日銷售持有期間 1年以上未滿2年之臺南市○○區○○段000地號土地之應有 部分（200分之65，下稱系爭土地）予原告，於同年9月11日 向被告所屬新營分局申報銷售價格1,620,000元並繳納特種 貨物及勞務稅（下稱特銷稅）稅款162,000元，嗣經被告所 屬新營分局查得其不動產買賣合約書載有「土地增值稅由買 主繳納」及「本件如有奢侈稅由承買人負擔」等語，且依訴 外人與原告共同出具說明書自承上開稅捐確實已由原告繳納 ，故認為系爭土地之銷售價格應為1,902,932元（約定買賣 價額1,620,000元＋土地增值稅額92,639元＋特銷稅額190,2 93元），適用稅率10%，核定特種貨物及勞務稅額為190,293 元，應補徵稅額28,293元。訴外人不服，申請復查，經被告 審認雙方並未約定「改由買方負擔之特銷稅額，俟稽徵機關
核課確定後，由買方繳納」，而係由原告逕以約定買賣價額 1,620,000元按適用稅率10%計算繳納特銷稅額162,000元， 故依買賣雙方約定之真意，應重行核算銷售價格為1,874,63 9元（約定買賣價額1,620,000元＋土地增值稅額92,639元＋ 特銷稅額162,000元），乃以105年9月8日南區國稅法二字第 0000000000號復查決定追減銷售價格28,293元。原告對上開 復查決定不服，提起訴願，因原告非復查申請人，且非法律 上之利害關係人，欠缺權利保護要件，訴願管轄機關即財政 部遂以105年12月12日台財法字第10513962100號訴願決定不 予受理。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其 權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定 ，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限 或濫用權力之行政處分，以違法論。訴願人以外之利害關 係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益 者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」，行政訴訟法第4條 定有明文。本件復查決定之相對人雖為妙法禪寺，惟因復 查決定及訴願決定亦造成原告有利益受有損害，爰依行政 訴訟法第4條規定提起行政訴訟。另因本件復查決定所應 補繳納之稅額，業由原告繳納，並由妙法禪寺授權由原告 提起本件訴願及行政訴訟，有妙法禪寺所出具之代繳稅款 授權書暨核定稅額繳款書可查。
（二）次按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書 之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義 務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應 於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起2個月 內，就分別申請之數宗復查合併決定。」，稅捐稽徵法第 35條第4項定有明文。妙法禪寺於105年3月31日提起復查 申請，然復查決定機關於105年8月31日始作成復查決定， 違反上開稅捐稽徵法規定，顯然有瑕疵，應予撤銷。（三）再按特種貨物及勞務稅條例第8條第1項：「納稅義務人銷 售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取 之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售 之特種貨物及勞務稅額不在其內。」，上開條款但書之立 法目的在於避免對於特銷稅所衍生之稅額，再轉化成為稅 源，成為課徵標的，而造成重覆課稅之情形。被告本件核 課申請人應納稅額188,375元，係將「本次銷售之特種貨 物及勞務稅額」162,915元計算在內，再轉化成稅源，而
成為課稅標的，依上開規定本不應包含在內，故被告核課 本件稅額，顯違反法律規定。
（四）經查，財政部南區國稅局新營分局105年4月12日南區國稅 新營綜所字第1050121690號函略以：「有關約定由買方負 擔之土地增值稅、特種貨物及勞務稅，出售時可否列為成 本乙節，依房地合一課徵所得稅申報作業要點第11及第13 點規定、財政部67年11月25日台財稅字第37834號函及75 年11月19日台財稅字第7568163號函意旨，依法應由賣方 負擔之稅捐，雖約定由買方負擔，買方亦不得列為購入成 本或費用。」，換言之，被告認定原告所負擔之特種貨物 及勞務稅，並非購入成本，自與購買標的物無對價關係。 然被告之復查決定卻以：「…經申請人與買方李錦輝君說 明土增稅92,639元及特銷稅162,000元確已由李君繳納在 案，有不動產買賣合約書及申請人與李君104年12月說明 書可稽，則李君代申請人繳納之上開土增稅及特銷稅款， 自均屬買賣對價之一部分，應併入課徵特銷稅，…」。綜 上，被告對於原告所負擔之特銷稅額，究竟是否屬買賣對 價之一部分，前後認定竟有矛盾：當要認定是否為成本， 而為所得之減除對象時，被告認為非成本而不得減除；當 要認定是否為課稅標的時，被告則認定為對價之一部分， 而應為課徵對象。顯然被告都立於不利人民之一方解釋， 可見原處分與復查決定互相矛盾，顯有錯誤。
（五）復按行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不 得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」， 此即要求行政機關於作成行政行為時，能遵守「不當聯結 禁止原則」，不得參雜與授權意旨不相關之因素或動機， 以合於依法行政之目的。然查，財政部南區國稅局恆春稽 徵所承辦人員林家瑜，因涉嫌刑法第129條之違法徵收租 稅及侵占罪，致原告受有損害，原告爰於105年8月20日對 其提起告訴，案由臺灣臺南地方法院檢察署偵辦中，有臺 灣臺南地方法院檢察署105年8月30日南檢文慎105發查 1037字第53861號函可佐，並經受理以刑事案件偵辦，有 該署105年11月3日105年度營他字第316案件傳票可稽。詎 財政部南區國稅局旋於105年8月31日作成不利於原告之復 查決定，顯然違反不當聯結禁止原則之一般法律原則，而 為裁量權之濫用，故復查決定自應予以撤銷。
（六）原告並主張聲明：
1、財政部南區國稅局105年3月14日南區國稅新營稅售字第 1050121107號函、財政部南區國稅局105年9月8日南區國 稅法二字第1050007283復查決定及財政部105年12月12日
台財法字第10513962100號訴願決定對於原告不利之部分 均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）法令依據
1、稅捐稽徵法第38條第1項及第50條規定：「納稅義務人對 稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行 政訴訟。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規 定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳 納稅捐義務之人準用之。」。
2、特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、 第4條第1項、第7條、第8條第1項及第11條規定：「本條 例規定之特種貨物，項目如下：1、房屋、土地：持有期 間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之都市土地及非都市土地之工業區土地。」、「前條第1 項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成 移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止 之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物， 納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務 稅。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。」、「 納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格 指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用 。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」、「銷 售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定 之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」。 3、訴願法第18條及行政訴訟法第4條第1項、第3項規定：「 自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人 及利害關係人得提起訴願。」、「人民因中央或地方機關 之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依 訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為 決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行 政法院提起撤銷訴訟。……。訴願人以外之利害關係人， 認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得 向行政法院提起撤銷訴訟。」。
4、土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定：「土地增值稅之 納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人 。……。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收 買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等 方式之移轉。」。
5、財政部賦稅署103年4月21日臺稅財產字第10300025640號
函釋示：「……2、依特銷稅條例第2條第1項第1款、第4 條第1項及第8條第1項規定，不動產特銷稅係由賣方負繳 納義務，按其銷售時收取之全部代價課徵，……，如經查 明買方支付（補貼）賣方所應繳納之特銷稅款，確屬買賣 對價之一部分，自應依規定計入銷售價格課徵特銷稅。」 。
（二）緣訴外人妙法禪寺於103年5月28日自訴外人陳崑林受贈登 記取得合併前臺南市○○區○○段000地號土地（面積331 .32平方公尺）之應有部分2分之1，嗣該土地與陳崑林所 有之同段721-1地號土地（面積178.2平方公尺）合併為73 7地號土地（面積509.61平方公尺），由妙法禪寺取得應 有部分200分之65，陳崑林則取得應有部分200分之135， 該寺復於104年8月22日訂約出售持有期間1年以上未滿2年 之系爭土地，並於同年9月11日申報特銷稅，列報系爭土 地銷售價格1,620,000元及繳納特銷稅162,000元，嗣經被 告所屬新營分局查得前開不動產買賣合約書載明「土地增 值稅（以下簡稱土增稅）由買主繳納。」及「本件如有奢 侈稅由承買人負擔。」，且該寺與買方李錦輝（即原告） 共同出具說明書自承系爭土地之土增稅及特銷稅，確實已 由原告繳納，乃依首揭規定，核算銷售價格為1,902,932 元（約定買賣價款1,620,000元＋土增稅92,639元＋特銷 稅額190,293元），適用稅率10%，核定特銷稅額190,293 元，應補徵稅額28,293元（1,902,932元×10%－已納稅款 162,000元）。惟有關稅額之計算方式，因雙方並未約定 「改由買方負擔之特銷稅額，俟稽徵機關核課確定後，由 買方繳納」，而係由原告逕以約定買賣價款1,620,000元 按適用稅率10%計算繳納特銷稅額162,000元，經被告就原 告繳納特銷稅金額，衡酌買賣雙方當時約定之真意，乃重 行核算銷售價格為1,874,639元（約定買賣價款1,620,000 元＋由買方繳納之特銷稅162,000元＋由買方繳納之土增 稅92,639元），原核定銷售價格追減28,293元（1,902,93 2元－1,874,639元）。
（三）按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴 訟程序謀求救濟之人，……，固包含利害關係人而非專以 受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言 ，不包括事實上之利害關係在內。」，有最高行政法院75 年度判字第362號判例可循。而此所謂法律上之利害關係 ，應指因行政處分致其權利或法律上利益直接受損害者而 言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則 非屬訴願法第18條及行政訴訟法第4條第3項所稱之「利害
關係人」。依此，本件應由納稅義務人妙法禪寺繳納之特 銷稅款，縱如原告所稱確係由其負責繳納，僅能認為其對 於原課稅處分之結果，具備經濟上之利害關係，尚非法律 上之利害關係，原告自不得以自己之名義對於被告以妙法 禪寺為納稅義務人所作成之課稅處分，提起訴願或行政訴 訟。依稅捐稽徵法第35條第5項規定，稽徵機關對納稅義 務人所提之復查申請，應於接到申請書後2個月內復查決 定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟稽徵機關有時因 需進行調查，而無法於限期內作成決定，故同條第6項亦 規定，倘稽徵機關未於2個月內作成復查決定，納稅義務 人得逕向訴願審理機關提起訴願，不影響其行政救濟之權 益，從而原告尚不得以被告違反上開規定為由，請求撤銷 原課稅處分及復查決定，暨財政部以原告為訴願人作成之 不受理決定。又「已經依法踐行訴願前置程序而無效果」 為行政法院對於撤銷訴訟作成實體判決所應具備之要件， 本件妙法禪寺雖對被告以其為納稅義務人作成之課稅處分 申請復查，然因並未於法定期間內以其名義對該復查決定 提起訴願而確定在案，上開課稅處分未曾合法踐行訴願前 置程序，從而縱使嗣後妙法禪寺又以自己名義對該課稅處 分提起撤銷訴訟，行政法院亦會以其不符合作成實體判決 要件為由裁定駁回其訴，更遑論由該寺授權提起訴訟之原 告，併予陳明。
（四）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格 指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用 ，為首揭特銷稅條例第8條第1項所明定。是銷售價格為計 算特銷稅之稅基，即包含在價額外收取之一切費用。經查 納稅義務人妙法禪寺與原告立約以買賣總價款1,620,000 元出售系爭土地，並約定由原告負責繳納土增稅及特銷稅 ，該特銷稅款162,000元及土增稅款92,639元係由原告繳 納，亦為該寺及原告所自承，然特銷稅及土增稅之納稅義 務人均為妙法禪寺，則前開由原告繳納之稅款，核屬妙法 禪寺出售系爭土地，向買方收取之價款，為買賣對價之一 部分，自應計入銷售價格，故被告核算本件銷售價格為 1,874,639元（約定買賣價款1,620,000元＋由買方繳納之 特銷稅162,000元＋由買方繳納之土增稅92,639元），適 用稅率10%，核定特銷稅額187,463元，扣除已繳納之162, 000元，補徵稅額25,463元，於法並無不合。（五）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 予人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基
、稅率、納稅方法乃納稅期間等租稅構成要件，以法律明 文規定，稅捐稽徵機核課稅租，自應遵照上開法律規定為 之，否則自屬違反憲法第19條租稅法律主義。又特銷稅及 所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（特銷稅） 係立法者為健全房屋市場，乃透過稅捐構成要件規定「持 有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」 ，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵10%或15%之特銷稅 ；至於後者（所得稅）係就納稅義務人若有中華民國來源 之所得，於減除其成本及費用後，以其淨額為課稅之標的 ，以作為國家建設及發展之基礎，同時稽徵機關須確實遵 守量能課稅原則，對於有關納稅義務人之租稅負擔，須依 其經濟上之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡 負有相同之負擔能力者，即應負擔相同之租稅。經查本件 係訴外人妙法禪寺銷售特種貨物之特銷稅申報案件，與原 告嗣後出售同一標的之不動產交易所得應課徵之所得稅案 件，二者核屬不同稅目，本即應適用不同之稅法規範，稽 徵機關並應依條文規定，審酌各該稅法之課稅要件事實憑 以核課稅捐，是被告應無原告所指稱之認定前後矛盾情事 。至原告指稱被告作成之復查決定違反不當聯結禁止原則 乙節，經查被告復查決定為追減銷售價格28,293元，並非 維持原核定，縱使系爭特銷稅款係由原告負責繳納，仍屬 對復查申請人即妙法禪寺有利之決定，原告所述容有誤解 ，併予陳明。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自 陳述在卷，並有財政部南區國稅局105年2月19日特種貨物及 勞務稅(違章)補徵核定通知書及繳款書影本、妙法禪寺105 年3月28日復查申請書（106年3月31日收文）影本、財政部 南區國稅局105年9月8日南區國稅法二字第1050007283號復 查決定書影本、財政部南區國稅局新營分局105年9月12日南 區國稅新營銷售字第1050124610號函影本、財政部105年12 月12日台財法字第10513962100號訴願決定書影本等附於本 院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：本件是否經合 法之訴願程序而得提起本件訴訟，原訴願決定以訴願不合訴 願法第18條之規定決定不受理是否適法妥當？原告是否為本 件行政處分之相對人或利害關係人？
五、本院之判斷：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定 ，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾 二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」行政 訴訟法第4第1項定有明文。又「自然人、法人、非法人之 團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願 。」訴願法第18條亦定有明文。
（二）經查本件被告於105年3月14日以南區國稅新營銷售字第10 50121107號函送之特種貨物及勞務稅(違章)補徵核定通知 書及繳款書之納稅義務人均係妙法禪寺其代表人為林崑林 ，並非原告等情，有該特種貨物及勞務稅(違章)補徵核定 通知書及繳款書影本附卷可稽（原處分卷第67─68頁）。 且之前申請復查之人亦係妙法禪寺並非原告一節，亦有復 查決定書影本在卷可證（原處分卷第131─136頁），是以 本件之行政處分相對人係妙法禪寺而非原告至明。縱原告 與妙法禪寺於不動產買賣契約中約定奢侈稅由買方之原告 負擔，應係私法上之約定，未能改變納稅義務人之公法上 之權利義務。是以本件原告至多，僅能認係私法上經濟或 事實上之利害關係人，非公法上之利害關係人，至不能以 其名義提出訴願。原訴願決定，以其違反訴願法第18條之 規定，予以不受理之決定，於法應無違誤，本件訴願既不 受理，訴願程序即有不合，況且，原告既非受處分人亦非 公法上有利益關係之人，其逕予起訴即屬當事人不適格。 其所訴為無理由，亦應予駁回。
六、本件判決基礎己臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料，經本院審酌後，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述 ，附予敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第 一審訴訟費用額如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
書記官 周麗珍