高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第八四七號
民
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國
九十三年九月六日府行法字第０九三０一二九八二八號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告中華民國九十三年三月二十九日申請不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為八十九年一月者事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十三年二月十六日經由台灣台南地 方法院（下稱台南地方法院）拍賣程序拍定台南縣新化鎮○ ○段一五０地號，「田」地目土地（下稱系爭土地）一筆。 被告所屬新化分處經台南地方法院通知後，核課土地增值稅 為零元，並依土地稅法第三十九條之三第二項規定，以九十 三年二月二十四日南縣稅新分一字第０九三００五０四四號 函通知原告及被拍賣人等若符合土地稅法第三十九條之二第 一項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為八十九年 一月者，請於文到三十日內檢附農業用地作農業使用證明書 （下稱農用證明書）等有關證明文件提出申請，該通知於九 十三年二月二十六日送達於原告，原告於九十三年三月二十 九日向被告新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書及不 動產權利移轉證明書等證明文件，被告新化分處乃以九十三 年四月九日函通知原告補正，原告至九十三年五月三日補齊 證明文件，遭被告以原告補提之農用證明書係九十三年三月 三十日始向台南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地 稅法第三十九條之三第二項所定應提出申請期限，而否准原 告前揭之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起 本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告應依原告之申請，就系爭土地依土地稅法第三十九條之 二第一項規定，作成不課徵土地增值稅並調高公告現值為八 十九年一月公告現值之行政處分。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
㈠原告於九十三年二月十六日向台南地方法院民事執行處標購 系爭土地，經被告於九十三年二月二十六日通知原告，於文 到三十日內應檢附權利移轉證明書申請依土地稅法第三十九 條之二第一項之規定不課徵土地增值稅。因台南地方法院迄 至九十三年三月二十六日尚未核發權利移轉證明書，原告乃 於當日向被告申請先准調高前次移轉之公告現值，俟台南地 方法院核發權利移轉證明書後再補送文件。被告依財政部九 十年三月十三日台財稅字第０九００四五一二八九號函釋認 為原告已逾三十日期限，而否准原告之申請，惟原告雖於九 十三年二月十六日拍定系爭土地，依法尚須通知有優先購買 權人是否主張優先購買，繳款日期另行通知，台南地方法院 於九十三年三月一日通知優先購買權人，因部分優先購買權 人無法送達，由債權人於九十三年三月三十一日聲請公示送 達，直到九十三年四月十七日台南地方法院才核發權利移轉 證明書，原告於九十三年四月二十六日才收到，合先敘明。 ㈡被告雖於九十三年二月二十四日以南縣稅新分一字第０九三 ０００五０四四號函通知應於文到三十日內檢附權利移轉證 明書、農用證明書申請不課徵土地增值稅及提高前次公告現 值，但依上開說明，權利移轉證明書直到九十三年四月二十 六日才收到，如何於文到三十日內檢附相關證明？至於農用 證明書，要整地才能去申請，原告未經法院確定其他優先承 買權人是否優先承買之前，根本無從確定已具備買受人之資 格與否，無法進行整地，且原告亦曾電話詢問台南地方法院 執行處書記官，書記官表示在未核發權利移轉證明書前，買 受人身分尚未確定，不可進行整地，因此原告雖於九十三年 三月三十日未核發權利移轉證明書前即向台南縣新化鎮公所 申請農業使用證明，但同時因尚未確認具買受人資格而申請 延期會勘，至九十三年四月中旬原告向書記官確定其他優先 承買權人無人主張優先承買，即請台南縣新化鎮公所於九十
三年四月二十四日會勘現場，台南縣新化鎮公所遂於九十三 年四月二十七日核發農用證明書，以上過程可證原告無法在 被告所要求之期限內提出農用證明書，係因台南地方法院法 定程序遲延所致，原告無任何可歸責因素。
乙、被告主張之理由：
㈠查原告於九十三年二月十六日經向台南地方法院拍定取得系 爭土地，案經被告新化分處依法核課土地增值稅為零元，並 依土地稅法第三十九條之三第二項規定，以九十三年二月二 十四日南縣稅新分一字第０九三００五０四四號函通知原告 及被拍賣人（即原土地所有權人）等若屬符合土地稅法第三 十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅及欲調高前次公告 現值為八十九年一月者，請於文到三十日內檢附農用證明書 等有關證明文件提出申請。該通知函於九十三年二月二十六 日送達予原告，故其依法應提出申請之期限末日為九十三年 三月二十九日（原期限末日為九十三年三月二十七日，當日 適逢星期六，應予展延至次星期一，即同年三月二十九日） ，原告雖於九十三年三月二十九日向被告新化分處提出申請 ，但並未檢附農用證明書等證明文件，被告新化分處乃於九 十三年四月九日再通知原告補正，嗣原告雖於九十三年五月 三日補齊證明文件，惟查其補提出之台南縣新化鎮公所九十 三年四月二十七日核發之農用證明書，係於九十三年三月三 十日始向該公所送件繳費申請核發，此有台南縣新化鎮公所 九十三年五月六日所農字第０九三０００六二八五號函附卷 可稽，該農用證明書申請核發日期核已逾土地稅法第三十九 條之三第二項規定之申請期限，被告新化分處乃否准所請， 應無不合。
㈡按法院拍賣之農業用地申請不課徵土地增值稅檢附之農用證 明書係在證明於法院拍定時，該農地係作農用之事實，因此 如該拍賣之土地尚須經過整地始符合農業用地資格者，應無 土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅之適 用。又財政部八十九年十二月十四日台財稅字第０八九００ 七八八八六號函釋所引用行政院農業委員會八十九年十二月 七日（89）農企字第０八九０一五九五二０號書函略以：「 農用證明係證明所申請之農業用地符合作農業使用之認定基 準，俾供持憑申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅 ，以滿足法令規定之要件；縱使原申請農業用地作農業使用 證明之申請人，並非申請前開賦稅減免之權利人或義務人， 並不影響該農業用地作農業使用之事實認定，．．．。」即 農用證明之申請人並非限於土地所有權人始得提出申請，因 此原告本得於被告新化分處通知之三十日期限內提出農用證
明書之申請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書 ，故原告主張申請農地農用證明書，要整地才能申請，在法 院未核發權利移轉證明書前，買受人身分尚未確定，無法整 地，而將未能依限提出農地農用證明書歸責於係因執行法院 法定程序所致，核不足採。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課 徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民 國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規 定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地 增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價， 計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其 屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及 義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務 人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權 利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾 期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第三十九 條之二第一項、第四項、第三十九條之三第二項所明定。又 「有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例） 八十九年一月二十八日修正公布生效後移轉經核准不課徵土 地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第三十九條之二（ 平均地權條例第四十五條）第四項所定，於該修正公布生效 日作農業使用之農業用地要件者，其土地卡及地價冊中之原 地價，得依上述條項規定調整註記。」財政部九十一年二月 五日台財稅字第０九一０四五０六六九號函釋在案。二、原告於九十三年二月十六日經由台南地方法院拍賣程序拍得 系爭土地，經被告新化分處依土地稅法第三十九條之三第二 項規定，以九十三年二月二十四日南縣稅新分一字第０九三 ００五０四四號函通知原告及被拍賣人等若符合土地稅法第 三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告 現值為八十九年一月者，請於文到三十日內檢附農用證明書 等有關證明文件提出申請，該通知於九十三年二月二十六日 送達於原告，原告於九十三年三月二十九日向被告新化分處 提出申請，但並未檢附農用證明書及不動產權利移轉證明書 等證明文件，被告新化分處乃於九十三年四月九日再函通知 原告補正，原告雖於九十三年五月三日補齊證明文件，惟被 告以原告補提之農用證明書係九十三年三月三十日始向台南 縣新化鎮公所提出申請者，而申請日期已逾土地稅法第三十 九條之三第二項所定應提出申請期限，而否准原告前揭之申 請等情，有台南地方法院九十一年度執字第二五七八四號強
制執行事件九十二年二月十六日拍賣筆錄影本、被告新化分 處九十三年二月二十四日南縣稅新分一字第０九三００五０ 四四號函、九十三年四月九日南縣稅新分一字第○九三○○ ○九七二四號函、原告九十三年三月二十六日申請書、台南 地方法院九十三年四月二十七日南院慶九十一執湘二五七八 四第0000000000號不動產權利移轉證明書、被告 新化分處九十三年五月二十日南縣稅新分一字第０九三００ 七八七０九號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪以 認定。
三、被告上開否准申請處分，固非無見，惟查： ㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「拍賣之不動產， 買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該 不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」土地 稅法第二十八條前段及強制執行法第九十八條第一項分別定 有明文。自此規定可知，土地增值稅之核課係以土地所有權 移轉時作為基準點，故經法院拍賣之不動產，其土地增值稅 核課之基準點即應為買受人領得執行法院所發給權利移轉證 書之日。查，系爭土地雖於九十三年二月十六日經台南地方 法院強制執行事件拍定予原告，惟因屬重劃區內耕地，依農 地重劃條例第五條第三款規定毗連耕地之現耕地所有權人有 優先購買權，故原告雖於上開期日拍定，然在有優先購買權 人拋棄優先購買權之行使前，其承買系爭耕地之效力仍處於 不確定狀態，此自上述拍賣筆錄經法官諭知「因尚須通知有 優先購買權人是否主張優先購買，繳款日期另行通知。」可 明；嗣經台南地方法院通知優先購買權人行使優先權，優先 購買權人未於期限內行使優先權，原告並繳足價金後，台南 地方法院始於九十三年四月十七日核發權利移轉證明書，並 經原告於九十三年四月二十六日收受，且該不動產權利移轉 證書副本亦經上開法院送達被告之新化分處收受在案等情； 業經本院調取台南地方法院上開民事執行案卷核閱屬實，並 有拍賣筆錄、通知優先購買權人行使優先權函文、不動產權 利移轉證書核發函、原告及被告收受該權利移轉證書之送達 證書等影本附卷足佐。是本件土地增值稅之核課及原告是否 符合土地稅法第三十九條之二第一項、第四項得申請不課徵 土地增值稅與調高前次公告現值為八十九年一月者其基準點 應為原告領得執行法院所發給權利移轉證書之日（即九十三 年四月二十六日）。
㈡系爭土地雖經被告所屬新化分處於接獲前開執行法院拍定通 知後，核定土地增值稅為零元，並依土地稅法第三十九條之
三第二項規定，通知原告即拍定人如符合土地稅法第三十九 條之二第一項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值， 請於文到三十日內檢附農用證明書等有關證明文件提出申請 ，其主旨並載有「若為拍定人申請，請檢附權利移轉證明書 。」字樣，有被告九十三年二月二十四日南縣稅新分一字第 ０九三００五０四四號函附於訴願卷可佐（詳訴願卷第五頁 ），然如上所述，原告係至九十三年四月二十六日始受領台 南地方法院核發之權利移轉證明書，在此之前，土地尚不生 所有權移轉事實，原告亦尚未取得向被告申請不課徵土地增 值稅並調高前次公告現值之身分，亦無從於被告所命期限內 ，提出被告要求之權利移轉證明書；亦即被告所為命原告於 「文到三十日內」提出申請並檢具上開證明文件之要求，對 原告而言，在系爭土地優先購買權人拋棄優先權，而由原告 取得確定承買人地位之前，乃屬不可能之事。且依上開說明 ，本件原告申請不課徵土地增值稅及調高前次公告現值，是 否符合土地稅法第三十九條之二規定，應依拍定人取得系爭 土地權利移轉證書時為準，則原告於九十三年三月二十九日 向被告提出本件申請當時，雖未能提出農業用地作農業使用 證明書及權利移轉證明書，但既已於九十三年五月三日補齊 證明文件，被告卻僅以原告補提之農用證明書係九十三年三 月三十日始向台南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土 地稅法第三十九條之三第二項所定應提出申請期限，而否准 原告前揭之申請，顯屬無據。
㈢至財政部八十九年十二月十四日台財稅字第０八九００七八 八八六號函釋引用行政院農業委員會八十九年十二月七日（ 89）農企字第０八九０一五九五二０號書函略以：「農用證 明係證明所申請之農業用地符合作農業使用之認定基準，俾 供持憑申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，以滿 足法令規定之要件；縱使原申請農業用地作農業使用證明之 申請人，並非申請前開賦稅減免之權利人或義務人，並不影 響該農業用地作農業使用之事實認定，．．．。」係在闡述 申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅納稅義務人所 持憑之農用證明書，並不以由該申請減免稅者所申領者為限 ，只要是有效期限內之證明文件均可作為申請減免前開賦稅 之證明。原告在被告所命期限（即九十三年三月二十九日） 既未具備可申請不課徵土地增值稅及調高前次公告現值之耕 地承受人資格，則其未於該期限內向農用證明書核發機關提 出申請，乃屬當然；被告引用上開財政部函釋主張農用證明 之申請人並非限於土地所有權人始得提出申請，因此原告本 得於被告新化分處通知之三十日期限內提出農用證明書之申
請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書，並據此 駁回原告之申請，自非有據。
㈣再者，依土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第 二十七條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法 律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作 之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉 者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。蓋上開法 條之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地 農有政策，亦即依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請 免徵土地增值稅，應同時具備⑴須為農業用地；⑵須在依法 作農業使用時移轉；⑶須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。 查系爭土地使用編定為特定農業區農牧用地，有土地登記簿 謄本附於台南地方法院執行卷可稽，法院查封時為空地，亦 有台南地方法院九十一年九月四日之查封筆錄影本附卷可稽 ，且為兩造所不爭；又原告係於九十三年三月三十日，向台 南縣新化鎮公所申請農業使用證明書，有該所九十三年五月 六日所農字第０九三０００六二八五號函附於原處分卷可稽 。系爭土地於法院核發權利移轉證書與原告時，係經台南縣 新化鎮公所判定為休耕（休耕日期自九十三年二月十五日至 六月十五日），亦有該所九十四年三月二十三日所農字第０ 九四０００三二四一號函附於本院卷可佐。而台南縣新化鎮 公所亦應原告申請，於九十三年四月二十七日核發農業用地 作農業使用證明書，此亦有該證明書附於原處分卷；則系爭 土地於法院查封時為空地，核發權利移轉證書時屬休耕之農 業用地，台南縣新化鎮公所亦已核發農業使用證明書予原告 ，能否謂本件農地在「九十三年四月二十六日移轉予原告」 時，非作農業使用？被告以原告逾期向鄉公所申請農業用地 作農用使用證明書，且係事後整地才取得農用證明，主張系 爭土地於移轉時非作農業使用，顯有速斷之嫌。四、綜上所述，原告於九十三年二月十六日向台南地方法院拍得 系爭土地後，既已依被告所屬新化分處九十三年二月二十四 日南縣稅新分一字第０九三００五０四四號函，於九十三年 三月二十九日向被告新化分處提出申請，並於同年五月三日 補具農用證明書及不動產權利移轉證書，被告未能就原告補 具事證審查原告之申請是否符合土地稅法第三十九條之二規 定，遽以原告所提之農用證明書係九十三年三月三十日始向 台南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地稅法第三十 九條之三第二項所定應提出申請期限，而否准原告前揭之申 請，顯有未合；訴願決定予以維持，亦有未洽；原告起訴意 旨求為均予撤銷，為有理由，爰由本院將原處分及訴願決定
均予撤銷，被告並應斟酌原告所提事證，依本判決之法律見 解對於原告作成決定。至原告另請求被告應依原告之申請， 就系爭土地依土地稅法第三十九條之二第一項規定，作成不 課徵土地增值稅並調高公告現值為八十九年一月公告現值之 行政處分部分，因事涉被告之行政裁量，應由被告斟酌原告 所提事證，並依本判決之法律見解作成決定；原告此之請求 尚無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦 方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法一百九十五條第一項前段、第二百條第四款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 邱政強
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 書記官 蔡玫芳