高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第三七０號
九
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
柯皇卲
己○○
共 同
訴訟代理人 辛○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 庚○○
壬○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國九十三
年三月二日台財訴字第０九二００七０二五九號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣被繼承人柯明昭於民國（下同）八十八年一月四日死亡， 原告為其繼承人，於申請核准延展期限前之八十八年九月十 五日向被告辦理遺產稅申報，經核定遺產總額為新台幣（下 同）七九、一０五、六八二元，扣除額三一、五二七、九九 四元，免稅額七、０００、０００元，遺產淨額為四０、五 七七、六八八元，應納遺產稅一０、五六八、六五二元，且 因漏報遺產總額一五、九七０、０二五元，漏稅額四、七五 五、一二四元，按漏稅額處一倍罰鍰四、七五五、一００元 （計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減遺產債 權二、三００、０００元，罰鍰追減八０五、二００元。原 告仍未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查 決定）關於死亡前二年內贈與配偶及罰鍰部分撤銷，由被告 另為處分，其餘訴願駁回。被告據以重核結果，遺產淨額重 行核定為三七、二七七、六八八元（追減死亡前二年內贈與 配偶一、０００、０００元），罰鍰重行處分為三、六一九 、九００元（計至百元止，追減三三０、０００元），原告
猶表不服，再提起訴願，則遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告甲○○○於八十九年九月十五日向被告提出之說明書業 已載明：「八十七年六月十九日甲○○○自柯明昭帳戶提領 二、０００、０００元現金交柯明昭」等語，依民法第一千 零三條夫妻互為代理人之規定及同法第一千零十七條、第一 千零三十九條關於夫妻共有之原有財產及共同財產之半數屬 於生存之他方等規定，甲○○○八十七年六月十九日提領現 金二、０００、０００元後復交還柯明昭二、０００、００ ０元，依法亦應自原核定認定之淨流入四、０００、０００ 元內減除後，改核認定為淨流入二、０００、０００元。且 依夫妻共同生活之共同體與相互週轉事實及財政部台財稅第 三六０九一號函釋，足證原處分之違法與不當。二、甲○○○於八十七年八月四日匯款五、０００、０００元予 訴外人游田德，乃甲○○○償還游田德二、０００、０００ 元之借款，並囑託游田德分別匯款各一、０００、０００元 予乙○○及柯朱桂貞，剩餘之一、０００、０００元則直接 返還甲○○○，此有游田德八十九年九月十日函覆被告之說 明足證，是被告原處分認定「柯明昭透過游田德帳戶匯入甲 ○○○誠泰銀行帳戶八十七年七月二十九日二、０００、０ ００元，及八十七年八月五日一、０００、０００元．．． 」等語，顯與上開事實不符，更足以認定游田德匯入甲○○ ○之上開款項，確與柯明昭無關，更非柯明昭對甲○○○之 贈與，依法應將上開款項計三、０００、０００元，自原核 定認定之淨流入四、０００、０００元內予以扣除。三、按遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定：「配偶相互 贈與之財產不計入贈與總額。」其立法源由為夫妻本為經濟 生活之共同體，就夫妻間財產之累積，實難分別夫妻間為經 濟生活上之獨立客體，亦難以斷定其財產究屬誰有。就本案 而言，被繼承人及其配偶為經濟生活之共同體，故其夫妻間 之資金相互週轉是常有之事，亦為人之常情，然被告依銀行
轉帳資料，逕行認定被繼承人將資金贈與其配偶，全然沒有 考慮夫妻本為經濟生活之共同體，其間之資金難以分辨屬誰 所有，何來贈與之說，是被告將單純的轉帳行為認定為贈與 行為，而就系爭財產併入遺產課稅，致加重繼承人之稅賦負 擔，顯有不公，並有違民法第一千零三條規定「夫妻互為代 理人」等規定。
四、本件被告係以無證據及推測之詞，即遽以認定為贈與，除與 事實不符且依法無據外，更有違遺產及贈與稅法第四條「本 法所稱贈與指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他 人允受之行為」及民事訴訟法第二百七十七條「有利於己之 事實者，就其事實有舉證之責任」之規定，亦有違最高行政 法院（改制前行政法院）七十五年判字第三０九號「行政罰 與刑罰之構成要件，亦原可各自認定事實，惟認定之事實須 憑證據，倘無證據，足資認定有堪以構成行政罰及刑罰要件 之事實存在，即不得僅以推測之詞予以人處罰，則為二者所 應一致」之判決意旨。
五、又「被繼承人生前之所有銀行存款其已經被繼承人提取之款 ，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無繼承遺產之可言 ，除能具體證明或有其他積極證明被繼承人所提領之款未經 動用，由繼承人承受或其生前所提領之款經查明係贈與繼承 人，得依遺產及贈與稅法第一條或第十五條規定，併同其他 遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死 亡前一定期間內，不能處分其財產或繼承開始時，應提示用 途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途 證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據，且被繼承人 處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉 證法則．．．」既為財政部六十五年九月九日台財稅字第三 六０九一號函所明定，足證原處分之不當與不法，而難以折 服。
六、本件被繼承人於八十八年一月四日死亡，原告八十八年九月 十五日申報遺產稅，但以系爭之八十七年六月十九日流入款 二、０００、０００元，與八十七年七月二十九日及八十七 年八月五日流入款各二、０００、０００元及一、０００、 ０００元，係發生於柯明昭未發病前，並非遺產及贈與稅法 施行細則第十三條所定「被繼承人死亡前因重病無法處理事 務期間提領存款，不能證明其用途者」，除無該法之適用與 約束外，更未受自財政部九十年十一月十三日台財稅第00 00000000號令不再援引財政部六十五年台財稅第三 六０九一號函釋之約束。又原告除依法引用死亡時與申報時 之適用法令即財政部台六十五年財稅第三六０九一號函釋外
，更有引用民事訴訟法第二百七十七條與最高行政法院（即 改制前行政法院）七十五年度判字第三０九號判決等，是以 本件原處分仍屬違法，應請予以撤銷。
七、依財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號 「繼承開始前二年內有應以贈與論之財產，應通知繼承人補 報遺產及贈與稅」與七十七年十一月七日台財稅第0000 00000號「應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始 得補稅送罰之規定」等函釋，本案應准依上開財政部令釋， 予以免補罰等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、本稅部分：
（一）按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被 繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額， 依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依 民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順 序繼承人。三、．．．八十七年六月二十六日以後至前項 修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」為 八十八年七月十五日修正公布遺產及贈與稅法第十五條所 明定。
（二）依卷附資料，被繼承人柯明昭自其第一商業銀行南高雄分 行（下稱一銀南高雄分行）於八十六年一月八日轉入甲○ ○○四、０００、０００元，同年六月五日甲○○○轉存 入柯明昭一０、０００、０００元，八十七年六月十九日 甲○○○自柯明昭一銀帳戶提領現金二、０００、０００ 元，八十七年七月十四日柯明昭自一銀南高雄分行匯入甲 ○○○泛亞商業銀行七賢分行（下稱泛亞七賢分行）帳戶 六、０００、０００元，八十七年八月四日自一銀南高雄 分行提領五、０００、０００元，由甲○○○匯入游田德 新竹區中小企業銀行中正分行帳戶，依游田德說明，其中 二、０００、０００元係甲○○○償還八十七年七月二十 九日向其所借款項，另依甲○○○指示，於八十七年八月 五日匯入乙○○及朱桂貞一信香山分社各一、０００、０ ００元，餘一、０００、０００元於八十七年八月五日匯 入甲○○○誠泰銀行新竹分行帳戶，被告乃核定柯明昭八 十六年與八十七年淨流入甲○○○五、０００、０００元 ，予併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，嗣原告於訴願時 提出八十七年十一月十六日甲○○○存入柯明昭帳戶一、 ０００、０００元之相關取、存款憑條影本，證明係夫妻 間資金相互週轉，請求予以追減，經財政部九十二年五月 十三日台財訴字第０九二００一八九九六號訴願決定書決
定：「原處分（復查決定）關於死亡前二年內贈與配偶及 罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。 」被告乃依訴願決定意旨查核結果，八十七年十一月十六 日甲○○○存入柯明昭帳戶一、０００、０００元，足堪 認定為贈與之轉回，此部分應予追減，重行核定死亡前二 年內夫妻贈與為四、０００、０００元，其餘別無佐證資 料供核，自難認定其主張重覆。況柯明昭之存款帳戶在同 一期間並無同額之存入款，所稱自無足採。
（三）至原告主張甲○○○八十七年六月十九日提領現金二、０ ００、０００元後，復交還柯明昭，被告原核認淨流入應 由四、０００、０００元減為二、０００、０００元，並 依夫妻生活之共同及相互週轉事實，及財政部六十五年台 財稅第三六０九一號函釋，足證原處分不當乙節。惟查， 原告雖主張甲○○○八十七年六月十九日提領現金二、０ ００、０００元後交予柯明昭，惟未提出任何證明佐證其 主張為真實，是無足採據；又夫妻固因婚姻關係而經營共 同生活，然仍為各自獨立之權利義務主體，被繼承人於八 十六年一月八日及八十七年六月十九日、七月十四日、七 月二十九日、八月五日計轉入甲○○○帳戶一五、０００ 、０００元，扣除甲○○○於八十六年六月五日、八十七 年十一月十六日轉入被繼承人柯明昭帳戶一０、０００、 ０００元及一、０００、０００元，餘淨額四、０００、 ０００元，核認係被繼承人對甲○○○之贈與，並併入被 繼承人遺產總額課徵遺產稅，綜觀被繼承人轉入甲○○○ 帳戶之款項，每次金額自一、０００、０００元至六、０ ００、０００元不等，且約一年半間共轉入達一五、００ ０、０００元，轉入金額鉅大，顯非一般共同生活支付家 庭生活費用所必需，難謂非屬贈與。至原告引用財政部六 十五年台財稅第三六０九一號函釋部分，上開函釋因違反 遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，業未列入九十年 版遺產及贈與稅法令彙編，依據財政部九十年十一月十三 日台財稅第0000000000號令，不再援引適用； 另原告主張八十七年七月二十九日與八月五日之二、００ ０、０００元與一、０００、０００元，二筆均為游田德 所匯入，確與柯明昭無關乙節，惟查上開二筆款項係柯明 昭透過游田德帳戶匯入甲○○○誠泰銀行帳戶，有游田德 及甲○○○八十九年九月十五日之回復函附卷可稽，是被 告認屬死亡前兩年內夫妻間贈與之財產，併計遺產總額課 稅，並無不合，併予敘明。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產 ，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅 額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五 條所明定。
（二）被告核定本件短漏報遺產總額一五、九七０、０二五元， 短漏報遺產稅額為四、七五五、一二四元，並依首揭規定 處以一倍之罰鍰四、七五五、一００元（計算至百元止） ，復查時准予追減遺產總額二、三００、０００元，漏稅 額核定為三、九四九、九０九元，罰鍰裁處為三、九四九 、九００元之後，又再依財政部九十二年五月十三日台財 訴字第０九二００一八九九六號訴願決定書意旨，重行核 定遺產淨額為三七、二七七、六八八元，罰鍰為三、六一 九、九００元（計至百元止），承前所述，並無不合，請 予維持。原告所述為無理由，請予駁回等語。
理 由
壹、程序部分：
被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本 院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政 茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 ，合先序明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財 產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」 「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已 依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以 一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條 第一項、第十五條第一項第一款及第四十五條所規定，合先 敘明。
二、本件被繼承人柯明昭於八十八年一月四日死亡，原告於申經 核准展延期限內之八十八年九月十五日辦理遺產稅申報，經 被告初查核定遺產總額計七九、一０五、六八二元，扣除額 三一、五二七、九九四元，免稅額七、０００、０００元， 遺產淨額四０、五七七、六八八元，應納稅額一０、五六八 、六五二元。被告查得原告漏報遺產總額一五、九七０、０ 二五元（包括應收債權二、三００、０００元、死亡前二年 內贈與一三、六七０、０００元及銀行存款二五元），致短 漏報遺產稅額四、七五五、一二四元，乃補徵原告遺產稅，
並處以所漏稅額一倍之罰鍰計四、七五五、一００元（計至 百元止）。原告不服，申經復查決定准予追減應收債權二、 三００、０００元，同額追減遺產總額二、三００、０００ 元，漏稅額乃重行核定為三、九四九、九０九元，罰鍰部分 則追減為三、九四九、九００元。原告仍表不服，訴經財政 部九十二年五月十三日台財訴字第０九二００一八九九六號 訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前二年內贈與配偶 及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核結果， 以八十七年十一月十六日甲○○○存入被繼承人帳戶一、０ ００、０００元為贈與之轉回，予以追減，重行核定死亡前 二年內夫妻贈與為四、０００、０００元，變更核定遺產淨 額為三七、二七七、六八八元，罰鍰亦一併變更核定為三、 六一九、九００元（計至百元止）等情，有被告遺產稅核定 通知書、罰鍰處分書、復查決定書、財政部訴願決定書及被 告重核復查決定書等件附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信 為實。
三、原告雖起訴主張：甲○○○八十七年六月十九日提領現金二 、０００、０００元後，復交還柯明昭，被告原核認淨流入 應由四、０００、０００元減為二、０００、０００元，且 依夫妻生活之共同及相互週轉事實及財政部六十五年台財稅 第三六０九一號函釋，足證被告原處分之違誤。另游田德於 八十七年七月二十九日、八十七年八月五日匯入甲○○○二 、０００、０００元及一、０００、０００元確與柯明昭無 關，請將該二、０００、０００元與一、０００、０００元 ，應自核定夫妻間贈與四、０００、０００元內剔除。另依 照財政部七十七年四月八日台財稅字第000000000 號函「繼承開始前二年內有應以贈與論之財產，應通知繼承 人補報遺產及贈與稅」及七十七年十一月七日台財稅字第七 七０五九五七七０號函「應先通知納稅人補報，逾期仍不申 報者，始得補稅送罰之規定」等函釋，是本件被告既未先通 知原告等補報，依法應予以免罰云云。
四、惟按遺產稅與所得稅乃稅制中用以平均社會財富之兩種重要 稅目；又由於尚有生前贈與將財產分配子女之方式得規避死 後之遺產稅，故乃有贈與稅之課徵以為防杜，故贈與稅乃成 為遺產稅之輔助稅（王建煊編著租稅法第二九一頁參照）； 亦即稅制上藉由所得稅、遺產稅及贈與稅之設計及課徵，以 期達到社會財富分配平均之理想。而我國遺產稅稅制係採總 遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺產稅之課徵以被繼承人所留 遺產總額按累進稅率計稅；又所謂擬制，乃將具類似性質而 實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果
之立法，其法律用語通常為「視為」；故遺產及贈與稅法第 十五條第一項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為 遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將 實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入 遺產總額，課徵遺產稅；而本條之立法目的即在防止被繼承 人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死 亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈 與仍應併入遺產。其中關於配偶相互間財產之贈與，因考慮 我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第二十條規定不 計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計， 乃為求達到社會財富公平之目的，則遺產及贈與稅法第十五 條第一項第一款之規定，更是為防止藉贈與配偶財產之形式 以達實質規避遺產稅之必要設計，法理甚明。
五、經查，被繼承人柯明昭於八十六年一月八日自其一銀南高雄 分行轉入其配偶甲○○○四、０００、０００元，同年六月 五日甲○○○轉存入柯明昭一０、０００、０００元，八十 七年六月十九日甲○○○自柯明昭一銀帳戶提領現金二、０ ００、０００元，八十七年七月十四日復自一銀帳戶匯入甲 ○○○泛亞七賢分行帳戶六、０００、０００元，八十七年 八月四日再由一銀提領五、０００、０００元，由甲○○○ 匯入訴外人游田德新竹區中小企業銀行中正分行帳戶，而參 據游田德於八十九年九月十日向被告出具之說明書，上開款 項中之二、０００、０００元係甲○○○償還八十七年七月 二十九日向其所借款項，另依甲○○○之指示，於八十七年 八月五日匯入乙○○及柯朱桂貞一信香山分社各一、０００ 、０００元，餘一、０００、０００元於八十七年八月五日 匯入甲○○○誠泰銀行新竹分行帳戶，故原處分（復查決定 ）依據上開關係人間銀行帳戶內之資金往來情形，核定被繼 承人柯明昭八十六年及八十七年淨流入其配偶甲○○○五、 ０００、０００元；然因原告等於訴願時提出八十七年十一 月十六日甲○○○存入柯明昭帳戶一、０００、０００元之 相關取、存款憑條影本，證明係夫妻間資金相互週轉，請求 准予追減，案經財政部九十二年五月十三日台財訴字第０九 二００一八九九六號訴願決定將原處分（復查決定）將上開 夫妻間贈與及罰鍰部分均予撤銷，著由被告查明後另為適法 處分，被告乃依據上開訴願決定意旨，就八十七年十一月十 六日甲○○○存入柯明昭帳戶一、０００、０００元部分採 認為贈與之轉回，予以追減，重行核定死亡前二年內夫妻贈 與為四、０００、０００元，其餘部分之主張則因無相關證 據資料供核，且柯明昭之存款帳戶於同一期間亦無同額之存
入款，仍均予駁回，於法尚無不合。
六、復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即 認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事 實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人 ，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行 政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之 規定甚明。此參諸最高行政法院（即改制前行政法院）三十 九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任 ，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」即足明瞭。則本件被繼承人於外觀上 既經被告查得有前揭資金移轉行為，並已就資金總額、流向 及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在生前贈與關 係，即須舉反證以證其說，否則應負擔無法證明之危險。本 件，原告雖稱甲○○○於八十七年六月十九日以柯明昭代理 人之身分於大額提款登記簿簽名提領現金二、０００、００ ０元後，隨即交還予柯明昭等語。然查，原告等迄今均未就 上開主張提出任何相關證據用以佐證甲○○○業於同日將上 開款項交付予柯明昭，僅提出甲○○○本人書立之資金往來 明細表為其上開主張之依據，原無從認定前開現金業已如數 交付予柯明昭。從而，被告根據甲○○○自柯明昭銀行帳戶 提領現金之客觀經濟事實，認定甲○○○無償取得上開款項 ，遽難指為不當。
七、再者，夫妻固因婚姻關係而經營共同生活，然仍為各自獨立 之權利義務主體，各具有獨立平等之人格。本件被繼承人柯 明昭於八十六年一月八日及八十七年六月十九日、七月十四 日、七月二十九日、八月五日計轉入甲○○○帳戶一五、０ ００、０００元，扣除甲○○○八十六年六月五日、八十七 年十一月十六日轉入柯明昭帳戶計一一、０００、０００元 ，其餘淨額四、０００、０００元既由甲○○○無償取得， 則被告核認係被繼承人柯明昭死亡前二年內對甲○○○之贈 與，予以併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，揆諸前述遺產 及贈與稅法第十五條第一項第一款立法意旨之說明，應無不 當。況查，家庭日常生活費用通常係多筆且小額之零星支出 ，要求原告每筆均檢據核實，固嫌過苛，然觀諸被繼承人柯 明昭轉入甲○○○帳戶之款項，每次金額約一、０００、０ ００元至六、０００、０００元不等，且約餘一年半間轉入 達一五、０００、０００元，轉入金額甚鉅，亦非零星分筆 提用，顯已逾越一般夫妻為經營家庭共同生活相當之需要，
自非屬夫妻日常家務代理之範圍，如主張係供家用，原告等 亦應負舉證之責。詎原告等迄未能舉證以實其說，僅一再空 言爭辯，則被告就此部分認定為被繼承人死亡前二年內對配 偶之贈與，予以併計遺產課稅，即無違誤。至財政部六十五 年九月九日台財稅第三六０九一號函釋，係就被繼承人自行 提領存款之情形，所為舉證責任分配之解釋性規定，與本件 系爭款項係由為繼承人之原告甲○○○提領者不同，原告等 援引爭執，顯係誤解；又上開財政部函釋已因違反現行遺產 及贈與稅法施行細則第十三條規定，而免列於九十年版遺產 及贈與稅法令彙編中，附此敘明。
八、另查，甲○○○八十七年八月四日匯款五、０００、０００ 元至訴外人游田德新竹區中小企業銀行中正分行帳戶，該款 項乃自柯明昭一銀帳戶內提領現金而來，並非甲○○○本身 自有之資金，此為原告等所不爭執，而甲○○○既將上開款 項中之二、０００、０００元用以償還其於八十七年七月二 十九日向游田德所借款項，足認柯明昭係以其自己資金為甲 ○○○清償債務，使甲○○○因此享有二、０００、０００ 元債務清償之利益，尚難謂甲○○○與游田德相互間之匯款 行為，概與柯明昭無關。又甲○○○自柯明昭一銀南高雄分 行帳戶中所提領之五、０００、０００元，扣除償還游田德 債務二、０００、０００元及匯入乙○○、柯朱桂貞各一、 ０００、０００元後，尚餘一、０００、０００元，該款項 既屬柯明昭所有之資金，原應返還於柯明昭，然游田德卻將 該剩餘款項匯入甲○○○誠泰銀行新竹分行帳戶，足見柯明 昭已透過第三人游田德，將系爭款項轉存入甲○○○之帳戶 ，則被告依法認定該款項為被繼承人柯明昭死亡前二年內對 其配偶甲○○○之贈與，而併計遺產課稅，核屬適法有據。 原告等仍一再辯稱上開匯款乃甲○○○與游田德間之資金往 來關係，與柯明昭無涉云云，實有誤解，不足採取。九、至原告等復主張依財政部七十七年四月八日台財稅第七七０ ０八二四三九號函及七十七年十一月七日台財稅第0000 00000號函之規定，被告應於裁罰前應先通知原告等補 申報乙節。惟查，財政部七十七年十一月七日台財稅字第七 七０五九五七七０號函釋意旨係謂：「主旨：被繼承人死亡 前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論 者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知 納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知 補報。說明：二、依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之 案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係 買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽
徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未 能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且 須送罰；徵納雙方因而時生爭執，為此本部以七十六年五月 六日台財稅第七五七一七一六號函規定：以贈與論之案件， 應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以 息爭端，基於同一考慮，本部七十七年四月八日台財稅第七 七００八二四三九號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被 繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依 上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第四條第二 項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈 與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」據此以 觀，本件經被告重行核定結果，原告等漏報被繼承人死亡前 二年內贈與之財產一二、六七０、０二五元，係被繼承人柯 明昭生前於八十六年及八十七年間轉存入其配偶甲○○○及 子女丁○○、乙○○暨媳婦柯朱桂貞銀行帳戶內之款項，均 屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，並非同法第五條「應以贈 與論」之情形，自應依同法第十五條第一項各款規定併入遺 產中課稅，原告如未依限申報即應處罰，被告即無須先行通 知原告限期補報之義務，而得逕依同法第四十五條規定予以 處罰，此觀諸前揭函釋意旨甚明。原告等猶執前詞置辯，顯 係對財政部前開二函釋有所誤解，亦無足採。
十、綜上所述，原告等前揭主張既無足採，則被告重核決定核定 被繼承人死亡前二年內夫妻間贈與為四、０００、０００元 ，遺產淨額追減一、０００、０００元，重行核定為三七、 二七七、六八八元，漏稅額則重行核定為三、六一九、九０ 九元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處一 倍之罰鍰三、六一九、九００元（計至百元止），並無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告等起訴意旨求為撤銷 重核決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十四 年 六 月 三十 日 第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附
繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十四 年 六 月 三十 日 書記官 陳嬿如