臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00140號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 邱明洲（會計師）
複代理人 楊惠琳律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國90年
8月21日台財訴字第0890057335號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決後，經最高行政法院以93年度判字第569號判決發回，本
院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告配偶曾阿同生前於民國79年間提供所有土地 與明府建設股份有限公司（下稱明府公司）合建凱悅名宮大 廈，雙方約定分售土地及房屋，停車位售得價款歸地主所有 ，曾阿同於81年間以每單位售價新台幣（下同）600,000元 出售停車位22單位，經被告所屬基隆市分局計算其出售收入 13,200,000元，併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額5,276, 340元（限繳日期85年6月15日）。原告遲至86年1月10日申 請復查，因已逾法定復查期限，復查決定以程序不合駁回。 嗣於88年3月18日再向被告申請追認扣除必要成本費用退還 溢繳稅款，為被告否准。原告提起訴願，經財政部89年3月2 8日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，責由被告 另為處分。被告所屬基隆市分局函請原告補提相關資料重新 審酌結果，以89年6月5日北區國稅基市審第89072575號函復 核減成本529,290元並辦理差額退稅。原告不服，提起訴願 遭決定駁回，復提起行政訴訟，經本院以90年訴字第6432號 判決駁回，遂向最高行政法院提起上訴，最高行政法院以93 年度判字第569號判決廢棄原判決，發回本院審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告退還81年度綜合所得稅出售停車位所溢繳之稅款5, 064,624元、滯納金759,381元、滯納金利息627,946元及
利息（以88年1月8日繳納日起算，計至退還日止；其利率 以88年1月8日核計，並就繳納本稅、滯納金、滯納金利息 合計0000000元計算利息）。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告配偶曾阿同出售系爭停車位之收入13,200 ,000元，為車位建物或權利交易之所得？有無財政部87年9 月3日台財稅字第861900134號函釋（下稱87年函釋）之適用 ？
㈠原告主張之理由：
⒈系爭停車位係原告配偶曾阿同以其名下土地和明府公司簽 訂合建分售契約。依合建分售契約第4條：「‧‧‧於建 物完成後，甲方（地主）仍取得土地之產權，乙方取得建 物之產權，銷售建物及土地時，由甲乙雙方同時分別與客 戶訂立買賣契約，並由甲方取得百分之七十之土地款，乙 方取得百分之三十之房屋款。」因此於建物完成後，甲方 （地主曾阿同）仍然取得土地產權，乙方（建商明府公司 ）取得建物產權，則曾阿同並無取得停車位建物之所有權 。次查系爭車位所有權屬於明府公司所有，有明府公司董 事長陳進金所出具停車位證明書載明「茲證明金玉珍向本 公司承購編號柒號之停車位日後該停車位之一切權利歸台 端所有，特此證明」，另有「車位位置圖示」上，註明停 車位柒號位置所在，加蓋明府公司印章和負責人印章，此 係被告向車位買受人金玉珍調查時所獲之事證，且其上並 無原告配偶之任何簽認，足證系爭車位所有權，係明府公 司所有，再由該公司售予買受人。
⒉查被告所提之「停車位預定買賣合約書」，該合約書之頁 數，僅有1張，條文亦只有第1條至第3條。且有名契約「 停車位預定買賣合約書」，係將「土地預定買賣合約書」 上之「土地」刪掉，以手寫填上停車位。又契約條款手寫 加上「包含地下壹樓第17號車位」用語，且契約當事人均 無加蓋雙方印章或手印。被告所提之買賣合約書顯有瑕疵 ，其是否可信為真實，即屬有疑，被告以此為補稅之證據 ，應有違誤。
⒊系爭停車位之建物所有權，業經登記在明府公司名下，而 非曾阿同。系爭停車位並無獨立之門牌號碼，係屬區分所 有建物共同使用部分，不能與主建物分割出售，為行為時 土地登記規則第72條第2款及3款所明定，其屬強行規定， 不可由當事人任意分割之。不動產產權之歸屬，既以「登 記」為要件，則車位建物所有權人為明府公司，即應為本 件出售車位所得之課稅主體。被告卻以原告作為課稅對象
，課稅主體顯有錯誤。又因上開車位建物係主建物之一部 ，無法與主建物產權分割出售，且無明府公司將系爭車位 權利（用益權等）讓與曾阿同之書面證據，則曾阿同並無 出售車位權利之權利。
⒋查系爭車位係地主曾阿同和建商明府建設公司合作興建房 屋（凱悅名宮第1期）所生，被告所屬基隆市分局採信明 府公司說法，認定系爭車位所有權歸曾阿同所有，按明府 建設公司委任黃嘉惠85年1月31日談話筆錄「問：依貴公 司提示地主和客戶合約書顯示地下室停車位係由地主出售 ，請述明因由？答：本公司為本案合建權，故與地主簽約 時，言明地下室停車位歸地主所有。」系爭車位之所有權 併入房屋權狀之公共設施中，故系爭車位出售之價款，含 車位土地款和車位建物款。被告更認本件合作興建房屋， 建商和地主按出售價金三、七分帳，且買賣契約又載明地 主有出售地下停車位之實，故實質屬於「合建分成」案件 ，故合作興建之房屋「銷售費用」應由地主及建設公司共 同分攤，地主曾阿同依收入分攤比例應負擔70%，明府公 司黃嘉惠亦稱因興建凱悅名宮第2期地下停車場取道1期案 地下室而協調賠償給第1期承購戶，賠償金亦由明府公司 和曾阿同共同負擔等語。據上，可證曾阿同為取得系爭車 位所有權，已有必要之原土地成本、銷售費用及賠償金等 支付，並非無成本費用。且出售系爭車位係包含車位土地 和車位建物，故屬出售房屋之財產交易所得性質，亦經被 告認定確屬「財產交易所得性質」。
⒌被告於退稅申請時，認定系爭車位之出售價金包括車位土 地及車位建物，惟僅願扣除車位土地成本529,290元，可 知系爭車位款項1,320萬元並非曾阿同合建時所應得之車 位權利金，或受贈於明府公司。另被告曾邀原告協談，願 退還一半稅款，原告表示應退80%，協商不成，始按公告 現值529,290元計算扣除。被告所稱本件訴願重核處分係 行政機關與原告徵納雙方協商，基於原告最有利之考量所 為云云，並不足採，因徵納雙方若有協商時，參照81年9 月2日財政部台財稅第811675652號函發布修正稅捐稽徵機 關稅務案件協談作業要點，協談案件應有協談經過及結果 製作協談書面記錄載明有關事項。被告又稱係曾阿同於建 物及土地外另行出售車位使用權，具財產價值之權利，屬 「權利金」性質，並主張係明府公司贈與給曾阿同，惟明 府公司於其營利事業所得稅結算申報書上是否有未依規定 申報等情，自有被告審酌，核非本案範圍，即無可採。本 件系爭車位所有權，既經被告基隆市分局調查認定係曾阿
同因合建房屋所分得，且有必要之原土地成本及銷售費用 、賠償金等，並非被告所稱無必要成本費用之發生。被告 改稱係權利金或受贈性質云云，係行政救濟時始主張，被 告說詞竟反覆不一，顯違行政程序法第8條前段之規定。 ⒍按財政部87年函釋之適用，係個人興建房屋，於辦理建物 總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興 建中預售），出售後實際仍由該興建房屋之個人繼續將房 屋建造完工時，其出售房屋所得歸屬年度及所得計算方式 為：①以建物總登記日所屬年度為財產交易所得課稅年度 。②財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格 及建造成本，採核實認定外；其未能提出者，以完工年度 房屋評定價值，按出售年度財政部核定財產交易所得標準 核計之。查曾阿同與明府公司合作建屋，建築執照係79年 12月29日申請核發，興建之房屋以建商「明府建設股份有 限公司為起造人」，有基隆市政府工務局建造執照（79） 收文字第0503號基府工建字第0292號可按，並於81年7月 11日獲核發使用執照，有81收文字第0255號及81基使字第 0116號可按。並以明府公司作為本件建物總登記（所有權 第一次登記）所有權人，亦有基隆市地政事務所81年基地 所一字第6958號公告附建築改良物標示清冊及公共設施（ 地下一層、防空避難室、停車場等）登記持分分配表可稽 。系爭停車位，於房屋興建過程中，出售給金玉珍等人， 有明府公司董事長陳進金出具書面之停車位證明書載明「 茲證明金玉珍向本公司承購編號柒號之停車位日後該停車 位之一切權利歸台端所有，特此證明」及車位位置圖示， 註明停車位柒號位置所在，並加蓋明府建設公司印章和負 責人印章。俟房屋興建完成（含本件系爭地下室停車場） ，再由第一次登記所有權人明府公司過戶登記金玉珍等人 名下所有（按對此系爭車位所有權是否為曾阿同所有，原 告有異議，另案起訴審理中）。系爭停車位之建築執照係 79年12月29日核發，依財政部81年1月31日台財稅第81165 7956號函釋「說明：六、至本部73年5月28日台財稅第538 75號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜 合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以本 函規定免辦營業登記並免課營業稅及營利事業所得稅者為 限。」故地主曾阿同與建商合作興建上開房屋（含公共設 施之系爭停車位），地主曾阿同可免辦營業登記，惟出售 停車位時，應按財產交易所得課稅，亦有被告基隆市分局 查簽報告等語可按。據上，曾阿同與明府公司合作興建房 屋，於辦理建物所有權第1次登記前之興建階段，已將預
售屋（含系爭車位）出售給金玉珍等人，出售後實際上仍 由明府公司和曾阿同將預售房屋建造完工辦理產權登記後 再交給房屋買受人，是全屋之買賣，為被告所不爭。系爭 車位係全屋不可分割公共設施範圍之一部，系爭車位關於 必要成本費用之計算，符合財政部87年函釋，故有其適用 ，亦經最高行政法院指明在案。
⒎被告所提之停車位預定買賣合約書既不能信其為真正，自 不能以之為課稅證據，而認曾阿同有出售系爭車位建物之 事實，則系爭車位之出售，曾阿同所能出售之標的，僅有 車位之土地持分。又土地之出售，依行為時所得稅法第4 條第16款規定，個人出售土地交易所得免稅。則系爭土地 車位之土地持分之出售價額（即市價）即不重要，因非屬 所得稅之課稅標的，被告以之為課稅標的，即有違法。另 被告稱其已依法扣除車位之土地持分之必要成本，是公告 現值529,290元乙節，顯係誤解所得稅法第4條第16款個人 出售土地交易所得免稅之意旨。蓋個人出售土地交易所得 免稅，係指土地之出售收入中，已繳納土地增值稅，其餘 之出售價額中，其土地之取得成本已不重要，因超過土地 成本之部分，並非所得稅課稅範圍。
⒏被告認定合作興建之房屋銷售費用及賠償金等，應由地主 及建設公司共同分攤，地主曾阿同依收入分攤比例應負擔 70%，建商明府建設公司分攤30%，且被告審查明府建設公 司81、82及83年營利事業所得稅結算申報案時，均按此30 %比例核定，有被告查簽報告可按。足證本件銷售費用及 賠償金，係曾阿同為取得系爭車位而支付之必要費用。因 曾阿同出售系爭車位之價金中，包含車位土地及車位建物 ，其中車位土地，依行為時所得稅法第4條第16款規定， 個人出售土地交易所得免稅（指土地收入減除土地成本之 餘額），故應扣除車位土地出售之「價金」部分（按指出 售土地之收入），惟被告僅扣除車位土地之「公告現值」 作為必要之成本，但因出售土地之收入與土地之公告現值 金額並不相同，故被告僅扣除車位土地之公告現值，而未 按出售土地收入扣除，即屬將出售土地交易所得納入課稅 範圍，有違所得稅法第4條第16款規定。
⒐按財政部發布87年函釋依一定比例推算所得額作為課稅之 依據，係於收入或必要成本及費用無法或不易確知時，採 此「公式型所得」核算，其係依據所得稅法施行細則第17 條之2規定「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額 及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本 法第14條第1項第7類規定核實認定，其未申報或未能提出
證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項 標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟 情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」曾阿 同取得合建系爭車位所支付之相關必要成本費用等資料， 原告既均無法提示，參照上開函釋規定，即應以「完工年 度房屋評定價格，按出售年度財政部核定財產交易所得標 準計算財產交易所得額。」惟被告未依該年度財政部核定 個人出售房屋未申報，或已申報而未能提出證明文件之財 產交易所得標準，核定系爭車位建物之所得課稅，即有違 誤。
⒑本件原因逾期申請復查而確定，但該確定係屬形式上之確 定，尚未具備實質上之確定力，如原處分確屬錯誤或違法 ，原處分機關或其上級機關應本於職權，自行撤銷之。行 政法院（現改制為最高行政法院）24年判字第4號、45年 判字第26號著有判例在案。司法院25年院字第1557號解釋 ，原處分機關於「訴願決定確定後」，發現錯誤，自應本 於職權，另為處置，行政法院49年判字第134號著有判例 。原處分經訴願決定而確定之案件，若發生錯誤，仍可依 職權撤銷之，依「舉重以明輕」法理，對於僅具形式上確 定力之原處分，若有錯誤或違法，自更應依職權撤銷之。 本件因當時未依法提起復查而告確定，然該確定僅具備形 式上之確定力，因發生課稅主體及課稅客體之明顯錯誤或 違法，又曾阿同出售土地被課徵所得稅，顯係錯誤且違法 課徵，依法自應撤銷之。訴願機關未斟酌及此，以本案已 屬確定，不得對核定更為爭執作為駁回之理由，於法有違 。
⒒被告以申請書中祇稱退還溢繳之「稅款」，不及於「滯納 金」乙節。查原告88年3月12日申請書「主旨：為81年度 綜合所得稅財產交易所得核定事件，因本件未經扣除必要 成本及費用，有適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，擬依法 申請退稅，請惠予准許。說明：一、依稅捐稽徵法第28條 規定辦理。‧‧‧」等語，本件之滯納金及滯納利息，既 因原欠稅未繳而產生，依法滯納金應準用「稅捐」規定， 故本件原申請「退稅」範圍，依稅捐稽徵法第49條之規定 自包含滯納金及滯納利息在內。此於原訴願書及訴願理由 書中，訴願聲明、原審訴之聲明，均將滯納金、滯納利息 包括在請求退還範圍甚明。故原告於更審訴之聲明，請求 一併退還滯納金及滯納利息，於法有據，被告所稱，即無 可採。
㈡被告主張之理由：
⒈原告81年度綜合所得稅，主張追認成本費用申請退稅，經 財政部以89年3月28日台財訴第0000000000號訴願決定， 以該案未說明原查有無法令適用錯誤或原稅額計算有無錯 誤之情形即不予核認等理由，將原處分撤銷並由原處分機 關另為處分，被告所屬基隆市分局即依撤銷意旨，依據原 告補具之土地公告現值等資料，並經再函查本案有關合建 土地之確實現值後，計算追認核減成本529,290元，並辦 理差額退稅在案。查納稅義務人有對於因適用法令錯誤或 計算錯誤致溢繳稅款之情事，始有稅捐稽徵法第28條規定 申請退稅之適用。原告配偶生前81年間出售停車位所得， 經被告所屬基隆市分局按查得事證依行為時所得稅法規定 併課其當年度綜合所得稅，嗣原告主張應扣除必要成本費 用，被告所屬基隆市分局爰依原告補提之相關資料重新審 酌予以扣除；本案原核課並無適用法令錯誤或計算錯誤之 情事，原核定稅捐之處分既經原告循稅捐稽徵法第35條規 定申請復查後確定在案，原告再以對核定所得（稅捐）有 所爭執，並改主張應加計利息返還其已繳納稅款5,064,62 4元、滯納金759,381元及滯納利息627,946元等全數申請 退稅，揆諸稅捐稽徵法第28條及第35條之規定，自有未合 。
⒉最高行政法院指摘原告未表明退稅金額若干，乃原審原告 係依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，該條明訂納稅義務 人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日 起5年內提出具體證明，申請退還，原告自88年3月12日申 請退稅起，即未依規定敘明原處分核定系爭財產交易所得 有何計算錯誤，計算錯誤應退稅款之數額，且提起訴願、 訴願重審階段被告函請原告提示相關事證，行政訴訟等階 段，被告均給予原告多方補正及陳述機會，原告均未能提 出系爭申請退稅應退金額若干，且前後主張矛盾，被告已 盡調查及說明義務。
⒊被告查得原告配偶曾阿同於79年12月17日與明府公司簽訂 合建分售契約，將其所有坐落基隆市安樂區○○○段外寮 小段666、249之1、572之18、577之6地號等土地供明府公 司興建大樓，建物完成後銷售，由明府公司及原告配偶分 別與承買人訂定建物及土地買賣合約，地主（即原告配偶 ）可得售價70%，明府公司可得售價30%，此有合建分售契 約可稽，而查依被告掌握系爭合建分售案之土地預定買賣 合約書及房屋預定買賣合約書，土地部分係原告配偶與承 買人簽立，房屋部分係明府公司與承買人簽訂，且土地部 分預定買賣合約書第2條均加註承買樓層、棟別及編號車
位。被告將土地及房屋契約書買賣金額統計，發現每車位 售價均為60萬元，且單獨屬土地（將土地預定買賣合約書 之總售價減除60萬元後之淨土地售價）之淨售價均占房屋 及土地總售價之70%，另未承購車位者之土地預定買賣合 約總售價則占房屋及土地總售價之70%，另證諸明府公司 之說明及營業收入統計表、均可勾稽核對承買人之名銜、 購買戶別、面積等，可見該預定買賣合約為真正。另被告 對所有22戶有購買車位之承買戶抽樣通知13戶說明及筆錄 及餘9戶以函證說明均可證系爭車位每位售價均為60萬元 ，依明府公司說明及合建分售契約，60萬元車位售價屬原 告配偶所得。系爭車位售價經被告逐一查得每位售價為60 萬元，再依出售車位數量計算核課系爭停車位出售收入為 1,320萬元，原處分應非無據。次查，原告於86年1月10日 申請復查及其於88年3月18日申請更正追認出售停車位成 本費用時，對原核課出售停車位收入並無爭議，因其未能 依所得稅法第14條第1項第7類規定，提供原始取得之成本 ，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用等證 據供核，被告所屬基隆市分局遂依據本案有關合建土地公 告現值資料，按系爭車位佔建物總面積比例計算，已予核 減成本529,290元，並辦理退稅。
⒋原告主張其配偶未登記取得系爭車位所有權，並無該出售 收入，原核課採據之證據有誤等情；查依基隆市安樂地政 事務所89年7月29日（89）基安地所一字第6042號函復「 ‧‧‧地主與建商依合建契約分得對方房屋、土地、停車 位時無須先辦理交換登記。」原告配偶生前雖未登記取得 系爭車位所有權，並不影響其與明府公司協定由其出售停 車位並取得價款之事實。又查原告配偶生前與客戶訂定出 售土地及停車位合約，除標註房屋坐落之土地地號外，契 約第2條並註明包含○棟地下○樓第○號停車位，該契約 亦經被告所轄基隆市分局於財政部89年3月28日台財訴第0 000000000號訴願決定撤銷原處分重核期間，再向買受人 蔡金枝（受任人為其子陳建邦）、陳宏隆、吳鼎、母珍慧 、游董秀鳳、金玉珍、柯素貞等人確認為真實，又系爭車 位售價600,000元亦經該等7人說明無誤，亦有調查回復說 明、談話筆錄等附原案可稽；原告主張原核課採據之證據 並非真實，並未能就所主張提示該證據係遭偽造之相關訴 訟文件供核，依行政法院36年判字第16號判例意旨，所述 顯不可採。
⒌原告主張系爭車位出售，僅「車位建物」應課稅並不及於 土地交易所得，應以系爭車位建物面積占出售房屋面積百
分比計算系爭車位評定現值，並依所得稅法施行細則第17 條之2及財政部87年函釋規定，依完工年度（81年度）評 定現值之18%計算所得等情。經查原告配偶生前因提供土 地合建約定取得明府公司興建之停車位出售收入，並非出 售土地或買入車位（財產）再出售，要屬權利性質之財產 交易所得，此與個人出售土地依所得稅法第4條第1項第16 款規定其所得免稅，及房屋其未申報或未能提出證明文件 ，稽徵機關得依所得稅法施行細則第17條之2及財政部87 年函釋規定，依所興建房屋之完工年度按財政部核定標準 （即依房屋現值按各縣市標準計算）核定所得之適用有別 ，原告配偶生前取得行為時所得稅法第14條第7類所得（ 即被告所屬基隆市分局原核定發單所載）事證明確，原告 未依該法條規定提示確實相關成本費用資料供核，被告所 屬基隆市分局按本案有關合建土地公告現值資料計算，予 以核減成本529,290元，已屬對原告有利之處分，原告所 稱，核無足採。
⒍原告配偶提供土地與明府公司合建分售，依合建分售契約 ，原告配偶應分得土地房屋總售價之70%，而依土地預定 買賣合約書均載明每一停車位之位置並敘明停車位之編號 ，未購車位者並無車位使用支配權利，因此該停車位雖無 獨立產權，惟承購者確能排除他人使用，而有獨立使用支 配權利，其價值表彰於土地預定買賣合約書，因承購車位 者須支付60萬元，該車位使用權乃具財產價值之權利，權 利價值為60萬元，被告查得原告配偶共簽訂22筆包含停車 位之土地預定買賣合約書，遂依查得之價格計算系爭財產 交易所得，殊無不合。另原告主張原告配偶未曾持有系爭 車位所有權，該車位附屬於房屋，應係明府公司所有，不 應歸課其個人綜合所得稅，該車位應屬換出土地之對價屬 免稅所得，應就60萬元扣除70%後之餘額再扣除土地成本 ，及應依財政部頒訂之個人出售房屋無法提示實際成交價 格者按30%標準扣除成本‧‧‧各節。按原告就系爭車位 之爭執，先後主張不同，先係不爭執車位售價為原告配偶 所有，再主張應扣除成本，嗣復主張非其所有，已不足採 信，況系爭車位雖無獨立所有權，但實質上係具財產價值 之權利，且土地預定買賣合約書均係原告配偶所簽立，價 格亦可勾稽，則該車位雖未曾登記於原告配偶名下，仍不 影響其出售所得之利益，依實質課稅原則，原處分並無不 法。
⒎系爭車位之成本，經依附案合建分售契約，為明府公司承 建、完工後分別出售，若車位出售所得歸明府公司所有，
自有明府公司承建之成本，惟本件依合建分售契約，原告 配偶於興建完成後仍取得土地所有權，由原告配偶與承買 戶簽約，至於售價自當受合建分售契約拘束，即原告配偶 僅能取得土地房屋總售價之70%，惟查原告配偶卻取得該 土地房屋總售價之70%再加上60萬元之收入；該60萬元收 入之成本，自非原告配偶所負擔，且財產交易所得能扣除 之成本，依所得稅法規定，以取得該財產支付之費用為限 ，本件系爭車位使用權利，乃超越於合建分售契約約定之 分售比率之外，原告並無成本支出。原告主張並無依據， 不足採信。
⒏原告主張若系爭車位為明府公司所贈，該公司帳載卻無贈 與記錄。按契約為私法關係，依契約自由原則，本當尊重 私法契約，本件合建分售契約為原告所不否認，且於原告 配偶遺產稅申報亦曾檢附於遺產稅申報案件中（目前繫屬 最高行政法院），因此該車位是否涉及明府公司贈與，因 公司為法人無贈與稅之核課，且該明府公司營利事業所得 稅結算申報是否有未依規定申報，自有被告審酌，核非本 案範圍，原告所訴顯然曲解稅法規定。
⒐按原告配偶提供土地與明府公司合建分售，其換出土地之 對價為總售價之70%，因此原告配偶簽訂預定土地買賣合 約，僅能取回土地對價僅有總售價之70%，經查將預定土 地買賣合約扣除系爭車位60萬價格之餘額，則等於總售價 之70%，因此系爭車位並無土地成本可扣除已明。被告重 核處分准予扣除車位土地持分之公告現值，係因重核處分 係行政機關與原告配偶徵納雙方協商，基於原告最有利之 考量所為之處分，對原告並無不利益。
⒑按財政部87年函釋，係財政部針對個人興建房屋，於辦理 建物總登記前出售，就財產交易所得課稅疑義所為之解釋 ，而本件係原告配偶提供土地與明府公司合建分售，將屬 於車位使用權之售價，依實質課稅原則歸課於取有所得之 原告配偶，案情並不相同，無援引適用餘地。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受 訴訟，合先敘明。
二、按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按 滯納數額加徵百分之一滯納金；‧‧‧」「納稅義務人對於 因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內提出具體證明，申請退還．．．」「納稅義務人對於核 定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證 明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定通知書所載有
應納稅額或應補徵稅額，應於繳款書送達後，於繳納期間屆 滿翌日起算三十日內，申請復查。‧‧‧」「滯納金、利息 、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外 ，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三 十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」 為稅捐稽徵法第20條、第28條、第35條第1項及第49條所明 定。本件被告以原告配偶曾阿同生前於81年間出售凱悅名宮 大廈停車位22單位，每單位售價600,000元，計收入13,20 00,000元，併課其當年度綜合所得稅，核定補徵稅款。原告 逾期申請復查遭駁回確定後，於88年3月18日再以被告核定 其81年度綜合所得稅，關於曾阿同出售系爭停車位之財產交 易所得未經扣除必要成本及費用，有適用法令錯誤而溢繳稅 款之情形，依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款，有申請 書影本可稽。經核其係就原核定補徵之綜合所得稅本稅為申 請，並未言及原告未依稅法規定期限繳納稅款另為加徵之滯 納金及滯納利息，該部分未經原處分及訴願決定審查，原告 就此部分提起訴訟，本院無從審酌，合先敘明。三、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依法課徵綜合所得稅。‧‧‧」「個人之綜合所得總 額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財 產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產 或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取 得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費 用後之餘額為所得額。‧‧‧」為行為時所得稅法第2條第1 項及第14條第1項第7類所明定。
四、被告以原告配偶曾阿同於81年間以每單位售價600,000元出 售停車位22單位，收入計13,200,000元，併課其當年度綜合 所得稅，補徵稅額5,276,340元確定後，原告向被告申請追 認扣除必要成本費用退還溢繳稅款，為被告否准。原告提起 訴願，經財政部89年3月28日台財訴第0000000000號訴願決 定撤銷原處分，責由被告另為處分。被告所屬基隆市分局函 請原告補提相關資料重新審酌結果，以89年6月5日北區國稅 基市審第89072575號函復核減成本529,290元並辦理差額退 稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其配偶曾阿同提供 土地與明府公司合建，建物完成後，曾阿同仍取得土地之產 權，明府公司取得建物之產權，系爭停車位為建物之一部分 ，系爭停車位出售價款包含車位土地款及車位建物款，應依 財政部87年函釋規定扣除車位必要成本云云，詳如事實欄所 載。兩造爭點在於：原告配偶曾阿同出售系爭停車位之收入 13,200,000元，為車位建物或權利交易之所得？有無財政部
87年函釋之適用？經查：
㈠原告配偶曾阿同於79年12月17日與明府公司簽訂合建分售契 約，將其所有坐落基隆市安樂區○○○段外寮小段666、249 之1、572之18、577之6等地號土地提供明府公司興建大樓， 建物完成後銷售，由明府公司及原告配偶曾阿同分別與承買 人訂定建物及土地買賣合約，地主（即原告配偶）可得售價 70%，明府公司可得售價30%，有合建分售契約可稽，且為原 告所不爭執。依卷附原告配偶曾阿同與買受人簽立之土地預 定買賣合約書，購買停車位者，合約書第1條、第2條均加註 承買樓層、棟別及編號車位，經被告將土地及房屋契約書買 賣金額統計，發現每車位售價均為600,000元，且單獨屬土 地（將土地預定買賣合約書之總售價減除600,000元後之淨 土地售價）之淨售價均占房屋及土地總售價之70%，而未承 購車位者之土地預定買賣合約總售價則占房屋及土地總售價 之70%，有房屋預定買賣合約書、土地預定買賣合約書、凱 悅名宮大廈車位收入明細表、凱悅名宮大廈收入分析表可稽 。而被告對所有22戶購買車位之承買戶抽樣通知13戶說明， 餘9戶以函證說明均謂系爭車位每位售價為600,000元，有問 卷調查表及談話筆錄等件影本可按。另依明府公司委任代理 人黃嘉惠85年1月31日談話筆錄所稱，系爭停車位售價屬原 告配偶曾阿同所得，足認曾阿同出售系爭停車位22單位收入 為13,200,000元，且係合建分售取得約定房屋及土地總售價 之70%以外之所得，至於買賣標的之物或權利是否屬於出賣 人所有，於出賣人可否取得買賣價款無涉，而原告於本院言 詞辯論時亦已明示就此停車位收入數額無爭執。 ㈡系爭停車位並無獨立產權，依原告配偶曾阿同與買受人簽立 之土地預定買賣合約書記載，購買停車位者均載明車位位置 及編號，未購停車位者則無，足認承購停車位者並無車位之 產權，惟具有排除他人使用、獨立使用支配車位之權利，而 所支付承購價款600,000元即為該項使用權利之對價。亦即 系爭停車位雖無獨立之所有權，但係具有財產價值之權利， 是系爭13,200,000元收入應屬原告配偶曾阿同之出售權利之 交易所得無疑。又原告配偶曾阿同提供土地與明府公司合建 分售，依合建分售契約所定，原告配偶應分得土地房屋總售 價之70%，惟曾阿同除取得合建房地總售價之70%價款外，另 取得出售系爭停車位之全數收入，並未包含於合建房地總售 價，業如前述。是關於停車位建造成本，已由明府公司支付 ，原告未能舉證曾阿同就系爭車位有何成本費用支出，自不 能主張為扣除。至於曾阿同取得之土地對價僅有房地總售價 之70%，該部分被告並未核課綜合所得稅。另財政部87年函
釋係財政部對個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，就 財產交易所得課稅疑義所為之釋示，本件係原告配偶提供土 地與明府公司合建分售，除取得土地對價即房地總售價70% 外，額外取得停車位使用權之售價，關於停車位部分之收入 與該函釋之情形顯然不同，自無援引適用之餘地。 ㈢綜上所述，系爭停車位收入係權利性質之財產交易所得，應 無扣除成本費用之可言，被告原核定系爭停車位財產交易所 得並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無溢繳稅款可言 。被告前經訴願決定撤銷後，重核時扣除車位土地持分之公 告現值，已屬對原告有利之處分，但不因此即謂原告主張可 取。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞，請求 撤銷訴願決定及原處分，並命被告退還81年度綜合所得稅出 售停車位所溢繳之稅款5,064,624元、滯納金759,381元、滯 納金利息627,946元及利息（以88年1月8日繳納日起算，計 至退還日止；其利率以88年1月8日核計，並就繳納本稅、滯 納金、滯納金利息合計6,451,951元計算利息），為無理由 ，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論述，併予敍 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
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