臺北高等行政法院判決
93年度訴字第577號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月
19日台財訴字第0920050566號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自81 年至84年期間銷售貨物（勞務）金額計新台幣（下同） 4,613,991元（不含稅）逃漏營業稅，經法務部調查局台南 縣調查站（以下簡稱南縣調站）查獲，由台南縣稅捐稽徵處 （以下簡稱南縣稅處）函移台北市稅捐稽徵處（以下簡稱北 市稅處）審理違章成立，核定原告未依規定申請營業登記擅 自營業，逃漏營業稅230,700元，除補徵所漏稅額外，並依 行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額230,700元處 3倍之罰鍰計692,100元（計至百元止）。原告不服，申請復 查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行 政訴訟，經本院於92年3月6日以90年度訴字第2252號判決撤 銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告重為復查決定。 嗣經被告重核結果仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以系爭工程款扣除借牌相關費用後之金額即 該等款項之90%、91%或95%等作為原告營業之銷 售額，所為核定有無違誤？
㈠原告主張之理由：
⒈按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調 查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」，刑事訴 訟法第156條第2項定有明文。次按「被告之自白為證據之 一種，須非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正之方 法，且與事實相符者，方得採為證據，故被告雖經自白， 仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，茍無 法證明其與事實是否相符，根本即失其證據之證明力，不 得採為判斷事實之根據。」，最高法院46年台上字第809 號著有判例可資參照。
⒉本件原告為營建工人，74年起即受僱於良維營造工程有限 公司（以下簡稱良維公司），從事工程施工之配合與成本 控制等工作，嗣良維公司搬遷至台南縣，除承包南部工程 外，尚承包台北縣市政府機關單位之工程，因無法選派適 當人員督導處理，故自76年起，該公司遂授權原告代表處 理工程承攬、施工業務、投標議價及完工驗收等事項，並 代為發放雇工之薪資、訂購材料之費用及交付予小包商之 工程款。而原告於代良維公司收取政府機關撥付之工程款 後，則先扣除該公司之利潤、營業稅款，再將餘款存入原 告個人之銀行帳戶，以便隨時得領取現金支付前開款項， 合先陳明。
⒊經查被告係以南縣稅處87年8月21日87南縣稅工字第 87087743號函送南縣調站86年6月17日勵肅字第866429號 函、良維公司負責人顏清泉於85年11月14日在南縣調站之 調查筆錄為依據，認定原告有未依規定申請營業登記，借 用他人公司執照以參與投標承攬工程之違章事實，惟查顏 清泉於調查筆錄之自白因係於調查員脅迫下所為，不具任 意性，應不得採為證據，此觀臺灣台南地方法院檢察署（ 以下簡稱台南地檢署）檢察官87年度偵字第12262號不起 訴處分書「．．．5.經查⑴質之證人即良維公司之負責人 顏清泉上開工程係由何人所承包，其結證稱：是伊所承作 的，之所以在調查站筆錄表示是被告郭純圓之公司所作， 是因為調查站來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來 在工地，回到家時候到調查站作完筆錄後已經是晚上9 點 ，調查站叫伊要坦白，伊受不了想說到地檢署才申訴，所 以都承認，那是調查站叫伊要如此說的等語。則證人之前 後供述不一，其於調查站供述之可信度是否真實即有疑問 。參以顏清泉於本署調查時，亦證稱該工程確係伊所承包 ，只因工人不夠才託被告郭純圓幫忙找工人．．．足徵被 告辯稱上開工程係顏清泉所承包之詞尚屬可採。是被告既 無承包工程，即無逃漏稅而違反稅捐稽徵法之理甚明。」
意旨及顏清泉事後於南縣調站所為之筆錄所載「本人於85 年11月14日於台南縣調查站之筆錄曾表示，出借良維公司 之營造業登記證與王明瞭、甲○○承包工程云云，實係因 本人當時遭台南縣調查站調查員之脅迫所致，該筆錄所載 並非實在．．．」等語即明。
⒋又訴願決定略以復查決定以原告違章事證明確，且原告81 年度、83年度、84年度、85年度有取自其他公司之所得， 僅81年度、83年度有取自良維公司之所得，而其係84年間 離開良維公司，有被告文山稽徵所87年7月14日財北國稅 文山徵字第87004774號函及87年7月22日財北國稅文山資 字第87005052號簡便行文表檢送資料可稽，是原告一再主 張其係良維公司之支薪勞保員工，顯與事實不符云云。經 查營建業與一般公司行號有別，倘工程未能連續得標，營 造工人便無工作，兼差情形時有所見，故原告81年度、83 年度、84年度、85年度有取自其他公司之所得係屬正常。 而原告82年間則因準備報告工地主任執照，暫時離開良維 公司，有原告參加內政部營建署委託國立台灣工業技術學 院辦理之營造工地主任訓練班修業證明書附卷可稽，至84 年業已離開良維公司轉至大家營造有限公司工作，從而82 年度、84年度無取自良維公司之所得亦與事實相合。且原 告確係良維公司之員工，並非獨立之營業人，此觀原告勞 工保險卡、北縣稅處74年度薪資所得扣繳憑單、南縣稅處 75年度至83年度之薪資所得扣繳憑單、臺灣台北地方法院 公證處於76年9月22日發給之76公字第36095號授權書自明 ，是原處分認定原告未依規定申請營業登記，借用牌照擅 自營業逃漏營業稅，顯與事實不合。
⒌退萬步言，縱原告確有借用牌照等違章情事，惟查： ①台南地檢署85年度偵字第1076號、86年偵字第6969號起 訴書載明「惟訊之被告謝富明、林俊雄、顏清泉、黃表 銘、張乃文等人均堅稱謝富明交付之借牌費用中其5%費 用，係用以支付稅金等彼等供述互核相符，是本件謝富 銘既無逃漏稅捐之情形，違反稅捐稽徵法之罪嫌自屬不 足，惟此部分與起訴書事實部分有相牽連關係，屬裁判 上之一罪，爰不另為不起訴之處分。而本件證人即良維 營造公司之負責人顏清泉於91年9月11日在鈞院準備程 序庭亦證明，稱原告代表公司處理之工程費所留下10% 中包含繳納營業稅聘請土木技師和會計師酬勞在內，次 按鈞院查良維公司是在81年、83年間向台北市政府工務 局養護工程處先後承包4個工程，而分別於81年、83年 、84年領得工程款308,793元、3,977,937元、557,961
元合計4,844,691元（含稅）不含稅則為4,613,991元均 已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢 。此有良維公司開立發票明細帳冊影本等可按，並為兩 造所不爭執，自堪信為真實。」等語，可證原告代辦之 工程實際均已繳納營業稅完畢並無逃漏營業稅，違反稅 捐稽徵法之情形。
②重核復查決定違反「比例原則」：
按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍以過失為其 責任」，司法院大法官會議釋字第275號著有解釋可資 參照。是違章行為不論出於故意或過失，均應處罰，惟 故意與過失之違章情節輕重有別，過失行為自應減輕其 處罰，方使處罰之手段與目的符合比例原則。易言之， 審酌個案中之納稅義務人是否有過失，應以該個案行為 人之職業、教育程度等考量其注意能力。本件縱認原告 有「營業行為」，惟其所為亦僅係單純工地主任所應處 理事務之範圍，並無從期待原告有應辦營業登記之可能 ，則依前揭解釋意旨，原告既無過失可言，即不應課處 罰鍰，縱有「過失」，亦不應課以與「故意」情節相同 之漏稅罰罰鍰。
③重核復查決定違反「租稅法定原則」：
按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」，中央 法規標準法第5條第1項第2款定有明文。次按「營業人 銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷 售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾 數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。銷項稅額， 指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額 。」、「營業人當期銷項稅款，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營 業人購買貨物或勞物時，依規定支付之營業稅額。」、 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1.未依 規定申請營業登記而營業者。2.逾規定期限30日未依申 報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業 稅者。3.短報或漏報銷售額者。4.申請註銷登記後，或 經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業 者。5.虛報進項稅額者。6.逾規定期限30日未依第36條 第1項規定繳納營業稅者。7.其他有漏稅事實者。」， 復分別為行為時營業稅法第14條、第15條第1項、第3項 、第51條所明定。又憲法第19條固規定「人民有依法律
納稅之義務」，惟稅捐之核課及徵收，均應根據法律行 之，欠缺課稅之法律規範，自亦無從稽徵，更不得為逃 漏罰之理由。準此，原告縱違反行為時營業稅法第51條 第1款規定，其應補繳之稅款，亦應依行為時營業稅法 第15條第1項規定以「當期銷項稅款，扣減進項稅款後 之餘款，為當期應納或溢付營業稅款」，然被告卻未扣 減進項稅額，逕以當期之銷項稅額（4,613,991×0.05= 230,700元）核計為逃漏「營業稅款」，自有錯誤，故 其以該錯誤之「營業稅款」為基準，核處原告罰鍰 692,100元，當亦有誤，自違反租稅法定原則。 ④重核復查決定違反「重複課稅原則」：
台南地檢署檢察官87年度偵字第12262號不起訴處分書 亦載明略以「．．．參以顏清泉於本署調查時，亦證稱 該工程確係伊所承包，．．．」，是該工程確為良維公 司所承包殆無庸質疑，且依南縣調站會同南縣稅處就良 維公司扣押物編號02開立發票明細表帳記載，原告81年 度代表良維公司之營業額為308,793元（不含稅），82 年度無營業額，83年度營業額3,360,133元（不含稅） ，84年度不含稅557,961元（不含稅，實為83年度施工 完成，工程尾款延至84年度決算）以觀，良維公司既已 申報及繳納81年至84年間之營業稅在案，則再向原告核 課營業稅即係重複課稅，罰鍰之處分亦失所依據。第查 政府課徵稅捐，就同一租稅客體或稅基項目僅能向納稅 義務人課徵一次稅捐，以同一課徵之標的、項目向同一 納稅義務人課徵兩次以上之稅捐，或以同一課徵之標的 、項目向不同之納稅義務人分別課徵相同名目之稅捐， 即屬違法之重複課稅、違反政府課稅應遵守之「重複課 稅禁止原則」。本件被告認定原告有逃漏營業稅之交易 事實，實際上其認定之所有營業交易行為均係良維公司 所承作，可由工程承攬之名義人觀之，且稅捐稽徵機關 對於良維公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅， 國家財政稅收並未因此而致短少。況被告主張原告借用 良維公司營業牌照所營業之工程，均係良維公司向政府 機關經由公開招標程序所承作之營建工程，而良維公司 向政府機關請領工程款須開立統一發票，故當時必已依 法繳納營業稅，不致有逃漏營業稅之違章情事。從而被 告對良維公司課徵營業稅後，再就同一承攬工程之營業 行為認原告具有營業人身分，亦應依規定申請營業登記 並負擔營業稅，已構成重複課稅之違法情事。
⑤重核復查決定違反「私法自治原則」：
依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人 ，應以當事人之意思為準；亦即於借貸名義之情形，當 事人所認識之交涉對象如係出借名義人，原則上其契約 關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事人行使權 利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。 且稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第19條第1項第1 款規定，固令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證 之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐機關能否反於當 事人意思而自為認定，誠有疑義，台北市政府訴願審議 委員會85年12月17日85府訴字第85070045號著有案例。 準此，本件原告及良維公司既均主張系爭工程係良維公 司向政府機關所承包，與原告無關，則稅捐機關無視於 當事人之意思而認係原告所承包，揆之前揭案例意旨， 顯已違反私法自治原則。
⑥重核復查決定違反鈞院90年度訴字第2252號判決意旨（ 違背租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則）： ⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始 營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅 額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： 1.．．．3.未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申 請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．． ．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰，並得停止其 營業：1.未依規定申請營業登記而營業者。．．．」 ，固分別為行為時營業稅法第28條前段、第35條第1 項、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。惟對 照行為時營業稅法第15條第1項「營業人當期銷項稅 額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅額」規定，所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料 ，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登 記而營業」之案件，本應以查得之銷售額計算之銷項 稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額 為其應納營業稅額，方符實質課稅原則及加值型營業 稅係就各個銷售階段增加之價值分別課稅之本旨，故
89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2項 第1款雖明定「本法第51條各款之漏稅額，依左列規 定認定之：1.第1款至第4款，以核定之銷售額，第6 款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額 。」，然因與母法規定之意旨不符，於89年6月7日業 已修正為「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左 列規定認定之：1.第1款至第4款及第6款，以經主管 稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏 稅額。」，則本件行為時雖係營業稅法施行細則第52 條修正前，然其核課處分未確定，依現行營業稅法第 53條之1規定之意旨，自應適用較有利於營業人之營 業稅法施行細則第52條修正後之規定，財政部89年9 月8日台財稅第890456591號函釋亦採相同見解。 ⑵行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款雖 分別規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額 ：1.購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所 列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證 ：1.購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。」，但其適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營 業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅 額之情形，蓋辦妥營業登記之營業人始可能於銷售時 依行為時營業稅法第32條第1項規定，按「營業人開 立銷售憑證時限表」規定之時間，以自己名義開立統 一發票交付買受人，也才可能於進貨時要求開立載有 其名稱、地址及統一編號之發票，並於每2月為1期向 主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額時，主張以 進項稅額扣抵銷項稅額，此時其申報當其銷售額既係 以其名義所開立之發票所載銷售額為準，則所能用以 扣抵銷項稅額隻進項稅額發票自應係具有載明其名稱 、地址及統一編號之憑證，如此其進貨及銷貨名義人 始能一貫符合加值型營業稅係就各個銷售階段增加之 價值分別予以課稅之本旨。
⑶本件原告雖未依規定申請營業登記擅自營業，惟揆之 前揭說明，被告不能依修正前之營業稅法施行細則第 52條第2項第1款規定僅以其查得之銷售額按規定稅率 計算之稅額作為原告隻漏稅額，而應依行為時營業稅 法第15條第1項、第43條第1項第3款規定，以按查得 銷售額計算之銷項稅額扣減按查得進貨額計算之進項 稅額後之餘額作為原告之應納稅額，方符「法律適用
之整體性及權利義務之平衡」原則、實質課稅之公平 原則及加值型營業稅就各個銷售階段增加之價值分別 予以課稅之本旨。從而被告既已依據以良維公司名義 於81年度、83年度承包台北市政府工務局養護工程處 工程所開立之統一發票金額4,613,991元（不含稅） 認定係原告之銷售額，則原告於鈞院審理時主張其於 81年度及83年度處理上開工程之進貨金額分別為 184,412元、2,301,863元（均不含稅），並提出進貨 統一發票、明細表及良維公司83年度、84年度帳冊為 證（被告並不爭執上開證據之形式上真正），倘確有 該交易且為本件工程支出所取得之進項發票，被告即 應予以採認其中之進項稅額而准予扣抵銷項稅額，始 能正確算出原告逃漏之營業稅額。詎料被告僅以查獲 原告之銷售額4,613,991元，按規定稅率計算之稅額 作為原告之漏稅額，核定補徵營業稅額230,700元， 除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計 692,100元（計至百元止），揆之前揭說明，自屬違 誤。又原告既僅從良維公司兌現工程款支票之帳戶領 取90%、91%或95%之款項，則依實質課稅原則，其實 際領取之金額始為正確之營業額，被告既認定原告有 借牌營業及負擔借牌費用之事實，卻不將借牌費用自 良維公司兌現之工程款中剔除，而仍以良維公司兌現 工程款之全額作為其營業額並據以補稅科罰，就此而 言，重核復查決定亦有違誤。
綜上所述，本件重核復查決定未查明事實，適用法令亦有 違誤，實難令人甘服，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人之總機構及其 他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每2月為1期於次期開始15日內，填 具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營 業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1.．．．3.未 辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營 業，而未依規定申報銷售額者。」，分別為行為時營業
稅法第15條第1項、第28條前段、第35條第1項及第43條 第1項第3款所明定。次按「．．．3.又依營業稅法第35 條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申 請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅 額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違 反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之 案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽 徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」 ，復為財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函（ 以下簡稱財政部89年函釋）所明釋。
②經查鈞院90年度訴字第2252號判決意旨係指摘原處分認 定之銷售額未扣減進貨金額進項稅額及借牌費用之事實 ，有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定，尚非 指摘原處分適用法令有何違誤。準此，被告依前開判決 意旨審查原告於行政訴訟程序提示之進貨統一發票、明 細表及帳冊，發現系爭憑證均係原告於「查獲後」提出 ，並未於查獲前申報作為留抵稅額，依財政部89年函釋 意旨，自不宜准其扣抵銷項稅額；而借牌費部分，因不 含營業稅額，該等憑證不得作為扣抵銷項稅額之進項憑 證，故重核復查決定於法並無不合，原告指摘重核復查 決定違反前開判決意旨等語，殊無可採。
③次查原告主張無借牌事實，且顏清泉於南縣調站所為之 自白係遭調查員之脅迫所致等語，經查鈞院90年度訴字 第2252號判決載明「．．．足見原告於81年、83年及84 年間係全權處理良維公司名義所承包之台北市政府工務 局養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及 領取工程款，僅留下約10%之款項給良維公司作利潤和 繳納營業稅用，其餘全歸原告所有及支配，完工結算時 ，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公司請求 償還，原告顯係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨 立經營者。參以良維公司之登記資本額為22,500,000元 ，屬乙等營造業，如此規模之公司，衡情應不會任由其 員工全權支配工程款，而自行保存相關工程款之結餘， 僅將5%營業稅及至多5%利潤金額留給公司。只有在原告 係借用其公司牌照營業而自負盈虧之情形下，才有可能 讓其全權支配工程款。顏清泉於85年11月14日於台南縣 調查站坦承出借其公司營造牌照予原告甲○○承包台北 市政府工務局養護工程處之工程，每次收取工程造價5%
的借牌費等語，核與其在本院審理時之證詞大致相符（ 即出借牌照所需費用通常包括因開立發票須支出的營業 稅、聘用土木技師和會計師的酬勞及合理之利潤），堪 認為實情，其事後出具證明書泛稱其在台南縣調查站所 為自白，係遭調查員之脅迫所致，或於本院審理時空言 指稱上開自白筆錄係台南縣調查站人員亂寫的云云，前 後翻異之情詞，並不一致，尚難採信。至於原告於83年 1月5日才在良維公司投保勞工保險，至同年7月1日即轉 到大家營造有限公司投保勞保，及於82年、84年無良維 公司之薪資所得，僅於81年、83年有良維公司之薪資所 得等情，均不影響其借用良維公司牌照營業而自負盈虧 之事實．．．」，可知原告借用牌照擅自營業之違章情 節，亦經鈞院審認屬實。
④又台南地方法院檢察署檢察官85年度偵字第10760號及 86年度偵字第6969號起訴書，就顏清泉借牌涉嫌幫助逃 漏稅捐不另為起訴一節，係因稅捐稽徵法第41條之犯罪 屬結果犯，必須實質產生逃漏稅之結果始能成罪，與多 階段加值型營業稅之精神不同，即我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人， 不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅即認定其 他銷售階段之營業人無逃漏營業稅，行政法院（現改制 為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決 議可資參照。故縱顏清泉借牌涉嫌幫助逃漏稅捐於刑事 上不成立犯罪，且良維公司業已繳納營業稅，亦不會影 響原告應補徵營業稅之認定。
⑤至原告主張良維公司已向被告申報及繳納81年至84年期 間之營業稅，國家稅收並無短少，則被告再對之核課營 業稅已構成重複課稅一節，經查原告為實際營業人即營 業稅之納稅義務人，未依法辦理營業登記申報繳納營業 稅自應予補稅處罰。且出借牌照之良維公司是否確實就 系爭工程所開立之發票金額報繳營業稅，應由稅捐稽徵 機關查明審酌後，倘確已繳納，自可申請退還稅款，尚 不生重複課稅之問題。是重核復查決定並無違誤，原告 所訴核不足採，應予駁回。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅款處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1.未 依規定申請營業登記而營業者。」，為行為時營業稅法 第51條第1款所明定。
②本件原告未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅 自營業，自81年至84年期間銷售貨物（勞務） 4,613,991元（不含稅），逃漏營業稅230,700元，違章 事證明確，業如前述，是北市稅處依前揭法條規定，按 所漏稅額230,700元處3倍之罰鍰計692,100元（計至百 元止），經核並無不合。
理 由
一、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意。」，為行政程序法第9條所規定。又按「認 定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行 政訴訟所適用。」，行政法院亦著有61年判字第70號判例可 資參照。
二、本件被告認原告涉嫌未依規定申請營業登記，即擅自81年起 至84年間營業銷售貨物（勞務）金額計4,613,991元（不含 稅）逃漏營業稅等情，無非以顏清泉之調查筆錄為據，固非 無憑。惟查台北市政府工務局養護工程處之工程，包括開標 、訂約、施工、驗收及領取工程款等皆係以良維公司名義為 之，為兩造所不爭，第以被告計算原告銷售系爭貨物（勞務 ）金額係以其取自良維公司兌現系爭工程款之支票帳戶款項 為基準，然查被告係以該等款項之90%、91%或95%予以計算 ，其比例不一，亦與顏清泉於85年11月14日於台南縣調查站 中所述每次收取工程造價5%之借牌費等語不同，本有可議； 且衡之常情，出借牌照所需費用通常包括因開立發票需支出 之營業稅、聘用土木技師及會計師之酬勞暨合理之利潤等項 ，如本件原告確有向良維公司借牌，其自不可能全數領取工 程款，自需扣除上開借牌相關費用，為事理之然，但基於營 業稅進、銷項法理，苟原告確係向良維公司借牌自行營業， 其盈虧既自負，自不可能全無他項成本費用之產生，則被告 逕以工程款扣除借牌相關費用後之金額即該等款項之90%、 91%或95%全額悉數作為銷售額，即不無疑問，是原告起訴指 摘被告在進項成本部分未予斟酌扣除等語，自非無憑；又原 告於81年、83年均受僱於良維公司，有勞工保險資料及薪資 所得扣繳憑單等影本在卷可稽，復經本院90年度訴字第2252 號判決認定在案，則原告所稱因良維公司南遷，乃將工地交 由伊（其時為工地主任）負責，伊係代理良維公司處理公司 承攬之工程等語，並非全然無據，況被告對原告自良維公司 領取薪資一節亦不爭執，故其囿於顏清泉調查筆錄所載，逕 以工程款之90%、91%或95%金額為據，未慮及上述情形並加 以查證，對於原告有利事項未予究明，即遽以核定原告逃漏 營業稅，並課處罰鍰，依前開法條規定及判例意旨，顯不無
率斷，所為重核復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維 持，亦不無疏漏，原告起訴指摘，非無理由，所為聲明求為 撤銷重核復查決定及訴願決定，即無不合，應予准許，著由 被告查明後另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張與本 件判決之結果不生影響，即無庸審酌，附予陳明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 書 記 官 林惠堉