臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1947號
原 告 皇銘實業股份有限公司（原名富翔投資股份有限公
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 卓隆燁(會計師)
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲(局長)
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月
13日台財訴字第0920076494號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於91年11月20日，以其前所繳納之91年9月 、10月營業稅因取得固定資產致溢付稅款為由，向被告請求 退還稅款，經被告於91年12月4日以北稅工字第0910186027 號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向 本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應退還稅款新台幣2,857,142元。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件營業稅結算申報之核定是否有因取得固定資 產而溢付營業稅之情形？
㈠原告主張之理由：
⒈按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明 後退還之：．．．。2.因取得固定資產而溢付之營業稅。 ．．．」、「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納 營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」， 分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法） 第39條第1項第2款、第2項所明定。
⒉本件原告於89年間因擬從事不動產租賃業務，乃購入坐落 台北市○○路之商業區土地，委託皇翔建設股份有限公司 （以下簡稱皇翔公司）代為興建商業辦公大樓，俾供出租 營業。嗣該大樓於91年7月間完成結構體工程取得使用執 照，並於91年9月間完成所有權登記，原告於其完工後取 得該大樓第3、4、5層樓面房屋之所有權，而經內外部裝 修工程之潤飾後，該大樓亦於92年1月30日實際完工驗收 交付，有皇翔公司開立統一發票可稽。據此，原告因取得 固定資產而溢付之營業稅額計3,604,095元（截至91年11 月20日止已取得進項憑證之進項稅額為2,857,142元）， 揆諸前揭規定，被告自應准予退還原告溢付之稅款。 ⒊次按「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券投資為專 業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登 記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資 範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券 買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣 有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」 、「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受 限制。」，分別為司法院大法官會議釋字第420號解釋及 公司法第18條第2項規定所明示。準此，公司實際從事之 主要營業項目應按事實認定而非僅以營業登記項目之內容 為斷。本件原告於經濟部核准變更登記前之原登記主要營 業項目固為一般投資業，惟自89年間亟思轉型經營不動產 租賃業務，遂於91年12月間即該大樓即將達到可供出租營 業使用前，召集股東會決議變更公司名稱及變更主要營業 項目為不動產租賃業，並依營業稅法第30條規定，分別於 92年1月8日、20日獲經濟部及台北縣政府核准在案，而所 取得之部分房地業已於92年3月間簽約出租，開始產生租 金收入，並依法申報銷項稅額及可扣抵之稅額。雖原告因 採自行購入土地委託興建商業大樓後出租之營業型態，致 自投入成本購買土地委託興建至完工出租實際產生租金收 入之時間長達4年，造成投入成本與租金收入時點無法配 合一致之情形，然委託興建商業大樓之成本係基於嗣後獲 取應稅租金收入之目的所發生，兩者同屬營業週期不可分 割一部之事實，自不因原告實際申請公司名稱與營業項目 變更登記時間遲延至92年12月間而有所變異，則自原告購 入系爭土地之時，即已轉型經營不動產租賃業務而非屬專 營投資公司，自非屬財政部77年9月1日台財稅第 770118670號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）意旨所得 適用之範圍，是被告所執否准原告所請之理由即於法不合
。
⒋又「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」、「應 以法律規定之事項，不得以命令定之。」，中央法規標準 法第5條第2款、第6條分別定有明文。而司法院大法官會 議第210號解釋「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第 19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍， 均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實 施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍 當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨 。」意旨亦明揭立法授權訂定之施行細則不能踰越母法之 規定範圍，法位階更低之行政釋示亦不得抵觸法律之規定 。經查營業稅法第39條第1項第2款僅明定營業人申報因取 得固定資產而溢付之營業稅額應由主管機關查明後退還之 ，並未另就營業人是否應有依法可申報扣抵稅額加以規範 ，而其立法理由第2點亦謂「第2款為鼓勵投資，凡因購進 固定資產而溢付之營業稅，亦准退還．．．」等語，則該 項溢付營業稅額之退還，應以營業人確因取得固定資產而 溢付營業稅額為已足至明。且參照財政部75年8月28日台 財稅第7566121號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）「貴 市XX大飯店股份有限公司目前正在籌備階段，尚未開始營 業，其取得固定資產之進項稅額，准予在辦妥營業登記後 ，依照營業稅法第39條第2項規定，由主管稽徵機關查明 進貨確屬該公司所使用，核實退還。」意旨，案關營業人 仍處籌備階段，尚未開始營業，而被告則同意其因取得固 定資產而溢付之營業稅額，於辦妥營業登記查明事實後核 實退還，至該營業人是否申報有銷項稅額及可扣抵之稅額 亦未加限制，益臻明灼。準此，財政部77年函釋意旨對納 稅義務人得申請退還因取得固定資產而溢付營業稅之權利 恣意擴張解釋橫加本法所無之限制，不僅有違鼓勵投資之 立法目的，更屬逾越法律所定範圍之解釋，揆諸前揭法條 規定及解釋意旨，自不生法律上之效力，被告援引財政部 77年函釋作為否准原告退稅申請之依據，顯有違誤。 ⒌再按司法院大法官會議第385號解釋「課人民以繳納租稅 之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連 者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任 意割裂適用。」意旨，委託興建商業大樓所發生之成本既 係取得系爭租金收入之必要投入因素，兩者同屬營業循環 不可分割之一部，且其權利義務亦屬相關連，則原告申請 退還因取得系爭固定資產而溢付營業稅額之權利，與嗣後 依法申報繳納租金收入銷項稅額之義務亦屬休戚相關而不
容任意割裂適用，其理至明，是被告否准原告因取得固定 資產溢付營業稅額之退還，即難謂合。況原告於92年2月 間因取得該大樓而溢付之營業稅額計746,952元部分，雖 未經核准退還，惟業經被告核認留抵應納稅額，則基於獲 取應稅租金收入而取得同一固定資產溢付之營業稅額，竟 因支付稅額時登記營業項目與公司名稱之不同而適用迥異 之處理方式，揆之前揭解釋意旨，顯屬謬誤。綜上所陳， 被告否准原告申請退還因取得固定資產而溢付營業稅之處 分，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」、「營業人專營第8條第1項免 稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼 營第8條第1項免稅貨物或勞務者，或因本法其他規定而有 部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比 例與計算辦法，由財政部定之。」、「本法第4章第1節規 定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者 ，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」，分別 為營業稅法第15條第1項、第19條第2項、第3項及營業稅 法施行細則第43條所明定。次按「營利事業不論專營或兼 營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股 利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明： 2.營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專 營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額， 應不得申報扣抵或退還。」、「公司專營投資業務，除股 利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度 取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退 還；至於營業稅法第39條第1項第2款有關因取得固定資產 而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以 有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（註：專營投資公 司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還 。．．．」，復分別為財政部76年4月4日台財稅第 7558067號函釋、77年函釋所明示。
⒉本件原告以其91年9月、10月營業稅，因取得固定資產， 而於91年11月20日申請退還溢付之稅款，經台北縣政府稅 捐稽徵處於91年12月4日以北稅工字第0910186027號函復 略以因原告目前無應稅或零稅率銷售額，亦無依法可申報 扣抵稅額，且原告公司登記營業項目為投資顧問服務，依 財政部77年函釋意旨，進項稅額不得申報扣抵或退還等語 ，否准所請，經核並無不合。茲原告訴稱略以其原係以一
般投資業為主要營業項目，惟自89年間起亟思轉型，乃簽 約購入坐落台北市○○路之商業區土地，委託皇翔公司興 建商業辦公大樓，迄92年1月間完成驗收交付，系爭房地 將作為出租資產使用，原告即辦理公司名稱及營業項目之 變更登記，系爭溢付營業稅額退還，應以營業人確因取得 固定資產而溢付營業稅額為已足等語，資為爭議。 ⒊經查原告於92年1月8日經濟部核准變更登記前係專營投資 業務之營業人，為其所不爭執，並有經濟部公司執照及營 利事業統一發證變更登記申請書可稽，核屬依營業稅法第 4章第2節規定計算稅額之營業人，而非屬依營業稅法第4 章第1節規定計算稅額之營業人，依營業稅法第19條第2項 規定，營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項 稅額不得申請退還，是原告既非屬營業稅法第4章第1節規 定計算稅額之營業人，即無營業稅法施行細則第43條「． ．．取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額 ，為該固定資產之進項稅額。」規定之適用。又原告86年 3月4日經濟部公司執照載明所營事業第3項為「對興建商 業大樓及國民住宅事業之投資。」，則其投資標的應為興 建大樓及國民住宅業者之股份或出資，並非房地產，故其 於89年間簽約購入座落台北市○○路之商區土地後，委託 皇翔公司代為興建商業辦公大樓，非屬投資之營業項目， 而係購置固定資產甚明。且營業稅法第39條第1項第2款規 定固係為鼓勵投資而准予退還因購進固定資產溢付之營業 稅，惟該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此 觀之法條規定係以「溢付」自明。準此，原告係專營投資 業務之公司，進項稅額既不得申報或退還，其取得固定資 產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還，被告否准其申 請，應無不合。至財政部75年函釋意旨則係對營業稅法第 39條第2項規定之明釋，係針對公司於籌備期間未登記核 准前暨核准登記至營業前之特殊情形下所發生之進項稅額 之處理原則，本件原告於85年11月7日即申由經濟部核准 設立登記，系爭進項稅額則發生於91年間，均與上開函釋 內容不合，自無適用該函釋之餘地。
⒋又營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額，營業稅法第15條定有明文，是營業人 有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵進項稅額是否 大於當期銷項稅額為前提。查系爭進項憑證所支付之進項 稅額係由原告於91年間取得，並非92年2月當期之進項稅 額，且系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之公司 ，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進
項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。 況專營免稅之營業人變更為「第4章第1節計算」之營業人 後，其「專營免稅」期間所取得固定資產之進項稅額憑證 ，不得轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項 稅額憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定 。是原告所訴，核無足採，被告否准退還系爭稅款並無不 合，原處分應予維持。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年 1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經 被告聲明承受訴訟；又本件起訴時被告之代表人為林吉昌， 嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴 訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「營業人專營第8條第1項免稅貨 物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第8 條第1項免稅貨物或勞務者，或因本法其他規定而有部分不 得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算 辦法，由財政部定之。」、「本法第4章第1節規定計算稅額 之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之 稅額，為該固定資產之進項稅額。」，營業稅法第15條第1 項、第19條第2項、第3項及營業稅法施行細則第43條分別定 有明文。
三、本件原告於91年11月20日，以其91年9月、10月之營業稅有 因取得固定資產致溢付之情形為由，向被告請求退還稅款等 情，固據提出建物所有權狀、使用執照、房屋移交證明書、 停車位租賃契約書及房屋租賃契約書、租金收入統一發票暨 皇翔公司統一發票等影本為證。惟查原告於於92年1月8日經 濟部核准變更登記前係專營投資業務之營業人，此觀其變更 登記前之營利事業變更登記卡所載營業項目為「1.對各種生 產事業之投資。2.對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易 公司、文化事業公司之投資。3.對興建商業大樓及主宅事業 之投資。」即明，此亦為原告所不爭，是其於91年9月、10 月既係專營投資業務，乃營業稅法第4章第2節規定計算稅額 之營業人，除股利收入外，並無應稅或零稅率銷售額，當期 或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額自不得申報扣抵或 退還，堪以確定。第以系爭進項憑證所支付之進項稅額係原 告於91年9月、10月間因支付皇翔公司之委建款而繳交，且 系爭建物、土地分別於91年9月23日、91年10月3日移轉所有 權登記予原告，有皇翔公司統一發票影本、系爭建物及土地
登記謄本等在卷足憑，固堪認為實在，惟原告於取得系爭進 項憑證時既係專營投資之公司，已如上述，其既未經營不動 產買賣及租賃暨住宅及大樓開發租售等業務，即非屬依營業 稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依營業稅法第19條 第2項規定，自不得申請退還進項稅額，亦無營業稅法施行 細則第43條規定適用之餘地，則被告予以否准其退還稅款之 申請，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭條文規 定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前 詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2 項課以義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 9 日 書 記 官 林惠堉
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