臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1869號
原 告 東駒股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和(局長)
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月
21日台財訴字第0920068070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告查 獲短報進貨新台幣（下同）12,644,940元，核算短報營業收 入計15,644,189元，除核課其當年度營利事業所得稅及罰鍰 外，並就營業稅部分通報臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市 稅處）審理違章成立，以其銷售貨物短漏開統一發票並漏報 銷售額計15,644,189元（不含稅），核定應補徵營業稅額為 782,209元，並依行為時營業稅法第52條規定，按所漏稅額 處5倍之罰鍰計3,911,000元（計至百元止）。原告不服，申 經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於91年3月 12日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由原處 分機關另為處分。嗣經北市稅處重為復查決定，仍維持原核 定，原告猶未甘服，提起訴願，經財政部於92年5月21日以 台財訴字第0910053869號訴願決定撤銷原處分（復查決定） ，由原處分機關另為處分，因營業稅稽徵業務自92年1月1日 起由國稅局收回自徵，經被告重為復查結果，將原罰鍰處分 撤銷，其餘復查則予駁回。原告對補徵營業稅部分仍不服， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告於85年度之營業稅申報是否有短漏報進銷項 稅額之情形？
㈠原告主張之理由：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」，行政法院（現改制為最高行 政法院）61年判字第70號著有判例可資參照。次按「營業 人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。」，復為行為時營業稅法第32條第1項前段 、第35條第1項前段所明定。
⒉本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，於86年12月24 日接奉被告查帳通知，於送查前經會計人員例行性複核相 關帳冊後發現期末存貨項目應為35,710,563元，因疏失而 誤為23,045,623元，計短漏12,644,940元，乃於87年6月 30日檢具正確文件向被告中正稽徵所申請更正。詎料被告 竟依據原告自動申請更正之資料推定原告短漏報營業收入 據以補稅與罰鍰，並要求原告填具承諾書，原告基於生意 上之考量及承辦人員之承諾始簽下承諾書，實並無如重核 復查決定所謂之銷售金額及短漏開統一發票暨漏報銷售額 之逃稅行為。是被告未查獲任何漏開發票、短報銷售額之 逃稅積極證據，逕引用原告自動申請更正之數據，將本為 短報期末存貨之疏失行為「推定」為漏開統一發票短漏銷 售額之逃稅行為，揆之首揭判例意旨，顯有違誤。 ⒊次查被告於復查程序及訴訟程序一再以該承諾書作為原告 承諾確有違章之依據，惟亦主張系爭承諾書末段附註之「 上項稅款繳清後，不再有其他稅捐（營業稅）處罰」等字 樣係附條件之承諾，條件不能成就即形同未承諾等語，從 而該承諾書既形同未承諾，即不得以之作為認定原告承諾 違章之證據，蓋被告就同一文書不得僅以是否有利於其徵 收稅款而認定前段有效、後段無效，故被告以系爭承諾書 作為原告承認違章之證據，顯非合法。
⒋茲被告答辯略以原告86年度進貨淨額達30,994,656元，加 計原申報期初存貨18,115,623元後為49,110,279元，遠大 於原告85年度結算申報書損益表所載之營業成本 32,268,448元及營業收入44,875,041元，故86年度銷售額 尚不包括原核定所漏報之銷售額15,644,189元在內云云。
經查原告於86年間相繼標得87年間之龐大工程，須自86年 間大量進貨並加上85年度期末存貨始足供應，且87年度之 營業額85,945,636元係86年度營業額42,043,394元之1倍 餘，有原告86度、87年度之結算申報書附卷可按，是被告 稱原告86年度原申報期初存貨為18,115,623元恐有誤植。 ⒌又被告辯稱原告係於87年6月30日始具文向被告申請更正 85年度之存貨，為爭納雙方所不爭執，且經被告於92年6 月30日函請原告提供更正後營利事業所得稅結算申報書供 核查得原告86年度並未申請更正，則系爭短報之進料如何 於86年間開立發票報繳營業稅，原告之主張顯不足採信等 語。經查原告於86年12月24日接奉被告之查帳通知後，於 送查前複核相關帳冊始發現尚短報85年度期末存貨計 12,644,940元，故原告於87年5月31日申報86年度營利事 業所得稅時業已將正確之85年度期末存貨35,710,563元轉 為86年度之期初存貨，從而86年度營利事業所得稅結算申 報既為正確，即不須再行更正，是被告所稱顯與事實不合 。
⒍至被告稱本件經其重新調查，系爭漏報期末存貨部分業於 86年度銷售完畢，平均毛利率為22.97%，惟經其重新計算 後，所漏稅額為822,078元，較原核定補徵稅額782,209元 為高，故原核定補徵稅額並無不合一節，經查原告短報之 85年度期末存貨業經轉入86年度期初存貨正常銷售，且依 營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項前段規 定開立銷貨發票，填具規定格式之申報書向主管稽徵機關 申報並繳納營業稅，則被告復就系爭短報期末存貨之金額 課徵營業稅，無異係重複課稅，侵害原告權益甚鉅，於法 不合。綜上所述，被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤 銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應 依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論 有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具 規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營 業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料 ，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3.短報或漏 報銷售者。」，分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1 項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
⒉本件原告85年度營利事業所得稅申報，經被告查獲其營利 事業所得稅結算申報書第6頁已申報扣抵進項稅額之憑證 ，且進口貨物金額統計表與估計應取具發票之成本暨各項 損費金額合計數相差約12,000,000元。因短漏報進貨事證 明確，原告業已書具承諾書承認確有違章事實，乃核定其 短報進貨12,664,940元，核算短報營業收入計15,644,189 元，並將涉及營業稅部分通報北市稅處辦理。經北市稅處 函請被告提供帳證資料查核，認原告曾2度更正85年度之 期末存貨，即將85年度漏報之進料全數列為存貨致當年度 無銷貨，顯不合理；且原告就系爭短報金額12,664,940元 另立製造業進料之會計科目，全額取得進項憑證，與原進 貨科目之產品亦相符，益彰顯其確有短列進貨金額並銷貨 漏開統一發票之違章，是重核復查決定處分據以補徵營業 稅稅額，洵非無據。
⒊次查原告原申報85年度期末存貨18,115,623元既經原查簽 會計師盤點查核與帳載相符，則其主張將短漏之進貨轉列 86年度期初存貨，並於86年度正常銷貨，顯不符常理。且 原告86年度進貨淨額達30,994,656元，加計原申報期初存 貨金額18,115,623元共計49,110,279元，遠大於原告當期 結算申報書之損益表所載營業成本金額32,268,448元及營 業收入金額44,875,041元，則其86年度之銷售額不包括原 核定之漏報銷售額15,644,189元在內至明。況原告於87年 6月30日始具文向被告申請更正85年度期末存貨，亦為徵 納雙方所不爭執，則被告於92年6月3日函請原告提示更正 後之營利事業結算申報書供核，查得其86年度並未申請更 正86年營利事業結算申報書，系爭短報之進料何能於86年 間開立發票報繳營業稅？是原告稱其85年度期末存貨金額 35,710,563元已正確轉入86年度期初存貨，並依序銷售及 遵照營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項前 段等規定於法定期間內填具申報書向主管機關申報營業稅 云云，顯不足採信。
⒋又原告稱系爭漏報存貨部分約於86年度銷售完畢，平均毛 利率為22.97%，本件應改按其主張之毛利率核課所漏營業 稅額云云，惟查本件經重新計算後所漏稅額為822,078元 ，較原核定補徵稅額782,209元為高，依行政法院62年判 字第298號判例「除原處分適用法律錯誤外，申請復查之 結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨，重核 復查決定核定補徵之稅額並無不合，原告所稱顯屬誤解。 理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形 之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之：．．．3.短報或漏報銷售者。」，分別 為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項 前段及第43條第1項第3款所明定。
二、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其申 報書第6頁已申報扣抵進項稅額之憑證，且進口貨物金額統 計表與估計應取具發票之成本暨各項損費金額合計數相差約 12,000,000元，有短報進貨12,664,940元之情形，乃核定短 報營業收入計15,644,189元，並將營業稅部分通報北市稅處 處理結果，認原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額計 15,644,189元（不含稅），除核定應補稅額782,209元外， 並課處5倍罰鍰等情，有原告85年度營利事業所得稅結算申 報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。原告對其85年 度有期末存貨12,664,940元一節固不爭執，惟以其業於申報 86年度營利事業所得稅時將85年度期末存貨35,710,563元轉 為86年度之期初存貨，被告所為處分自有違誤等語資為主張 。然查原告係於本件經查獲（86年12月間通知查帳）後之87 年6月30日始向被告申請更正85年度期末存貨，足見其85年 度之營業稅申報確有漏報12,664,940元進貨之事實，而其86 年度營利事業所得稅結算申報迄本件審理時止皆未申請更正 ，復為其所是認，則其於申報（87年5月31日止）86年度營 利事業所得稅時所列報85年度期末存貨（86年度期初存貨） 35,710,563元是否包括系爭之期末存貨12,664,940元本屬可 疑，且原告於87年6月30日前既未更正85年度之期末存貨， 自無法於85年度以後之86年度全年各期及87年（5、6月期前 ）各期營業稅逐期反應真正之銷售額，加以其86年、87年之 營業稅申報復未申請更正，是其86年、87年（5、6月期前） 之銷貨顯不包括系爭85年度之短漏報存貨12,664,940元，自 無於86年、87年（5、6月期前）間將系爭短報之進料銷售並 開立發票暨報繳營業稅之可能，所稱已將系爭短漏報存貨 12,664,940元轉入86年度期初存貨並依法報繳營業稅云云， 與事實相悖，委無可採。又原告初係主張系爭短漏報 12,664,940元之進貨係在86年間陸續銷售完畢，經查原告85 年、86年度401申報書明細表所載，其86年度進貨金額為
31,917,842元、淨額為30,994,656元，加計原申報期初存貨 金額18,115,623元，共計49,110,279元為86年度進項成本， 如加計漏報之12,664,940元，達61,775,219元，非惟與86年 度401申報書所載銷貨金額42,031,680元迥異，亦遠大於其 當期營利事業所得稅結算申報書之損益表所載營業成本金額 32,268,448元及營業收入金額44,875,041元，自難信實；且 原告86年度原申報期初存貨金額18,115,623元，果加上85年 度之期末存貨所轉入之12,664,940元，已達30,780,563元， 存貨非低，依常理，銷售尚且不及，豈有再行進貨之理，是 在當期銷貨金額少於進貨金額即原存貨始終存在之情況下， 原告所稱即有可議，遑論其86年度銷貨金額僅42,031,680 元，其間之12,664,940元差距自無法由所提帳證勾稽查對， 所言殊難採信；況退步言，縱認原告所稱屬實，衡之一般商 業會計原理原則，原告勢必在86年度各期營業稅申報銷項扣 抵進項稅額，以供其於營利事業所得稅結算申報時提高營業 成本，然其自承並未更正86年度各期營業稅及營利事業所得 稅結算申報，可見其86年度銷售額並不包括漏報之銷售額 15,644,189元在內甚明，所稱原申報正確無須更正一節，因 係86年及87年度之各項申報，與本件係屬二事，自不能為何 有利之證明，亦無解於其85年度營業稅申報短報進貨 12,664,940元事實之成立；再原告改稱系爭進貨12,664,940 元係至87年度始陸續銷售完畢並於各期分攤申報一節，不但 與前所主張已轉入86年度期初存貨大相逕庭，復與迄未更正 之87年（5、6月期前）各期營業稅申報內容不同，自期末存 貨係每1期各期往後延續遞延之性質觀之，焉有不申請更正 86年、87年度各期期末存貨及期初存貨，卻可正確申報銷售 額之理，足徵前後所述矛盾，自難信為實在，是原告於85年 度之營業稅申報確有短漏報進銷項稅額之情形，堪以確定。 故北市稅處以原告2度更正85年度之期末存貨，即將85年度 漏報之進料全數列為存貨致當年度無銷貨，本與常理不合， 且就系爭短報金額12,664,940元另立製造業進料之會計科目 ，全額取得進項憑證，與原進貨科目之產品亦相符，乃認其 有短列進貨金額並銷貨漏開統一發票之違章，而據以補徵營 業稅稅額，即非無據。從而本件被告所為重核復查決定，揆 諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 23 日 書 記 官 林惠堉
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