臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01412號
原 告 恆暉工業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年3月15日台財訴字第093005264號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報案， 原列報全年所得額為新台幣（下同）146,343 元，經被告初 查依法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站） 移送李文鑫專案查扣證物資料，以其虛增成本 10,602,977 元及費用1,587,745 元，經 2 次通知原告提示帳簿憑證， 惟逾期未提示，乃按同業利潤標準核定全年所得額 4,195,2 33 元、核定應納稅額 1,038,808 元，並依所得稅法第 14 1 條第 1 項及稅捐稽徵法第 44 條規定，合計處罰鍰 1,41 9,292 元（漏稅罰 1,012,200 元＋行為罰 407,092 元 =1, 419,292 元）。原告不服，主張依據財政部賦稅署 87 年 7 月 23 日台稅一發第 871956197號函送「研商訂定委託李文 鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業 事宜」會議紀錄第 8 點第 2 項規定，應予免罰等語，申請 復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部91 年 5 月 3 日台財訴第 0000000000 號訴願決定：「原處分撤銷，由被 告另為處分。」嗣原處分機關依撤銷意旨，重為本件復查決 定，將原處分關於違反稅捐稽徵法第 44 條之行為罰407,09 2 元部分予以註銷，變更核定罰鍰為 1,012,200 元。原告 仍表不服，復提起訴願，旋遭訴願決定駁回，遂向本院提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定關於違反所得稅法第110條之罰鍰1,012
,200元均撤銷。
⒉訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈公法上債務應由被告負舉證責任：
⑴按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不 足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不 能認為合法。」為改制前行政法院39年判字第2號著有 判例。
⑵次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第 110條第1項所明定。查該規定係屬稅捐秩序罰之漏稅罰 則。次按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」 兩種，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申 報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有 關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅 捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政 秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」。參諸司法 院釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而 被行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰； 而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之 漏稅事實方得為之。... 」均明確闡述行為罰及漏稅罰 之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定 」責任，行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即 非結果犯）；漏稅罰之主關歸責要件為「故意、過失」 責任，漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結 果或危險結果）為要件，前揭所得稅法第110條第1項之 規定，核屬漏稅罰業如前述，是違章事實應符合前述之 主觀及客觀要件，始該當所得稅法第110條第1項之規定 ，合先敘明。
⑶稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉 證責任即應由被告負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸 屬、稅基、稅率等稅捐及稅捐秩序罰（漏稅罰）構成要 件，原則上應由被告負責舉證。依財政部91年5月3日台 財訴字第0911352911號訴願決定撤銷意旨已明確指摘「 本件調整補稅係因結算申報之成本費用中，有部份憑證
不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，原處分機關 未予究明，即逕予補徵稅額裁處漏稅罰，核有未恰... 」是本件應否按所得稅法第110條第1項規定處罰，需視 被告有無查獲原告短漏所得額情事之具體事證而論究。 被告非但未本諸職權調查，逕僅以「依調查站查扣證物 中所附以鉛筆繕寫之成本費用調整表手稿草稿資料-虛 增成本費用調整表，與申報書核對」認定原告違章事證 明確，財政部亦不查，更援引司法院大法官釋字第503 號解釋作為襲擊，認事用法誠屬草率至極，且顯與漏稅 罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，漏稅罰須以 「發生損害或危險」結果為要件不合，亦有違首揭改制 前行政法院39年判字第2號判例舉證責任之意旨。 ⒉本件裁處罰鍰處分確有未當及違反平等、信賴原則： ⑴涉李文鑫案多達一千多家廠商，被告審理此類案件係依 據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函 附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利 事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則 （下稱處理原則）之規定辦理，此為被告及受理機關所 不爭之事實，該處理原則規定「㈠帳證完備者：依所得 稅法及營利事業所得查核準則等相關法令核實認列，如 有違章情事，依法處罰。㈡帳證不完備者：經通知之補 正，無法提示或提示不完全者：１、已取具承諾書者： 視承諾內容依相關法令予以查核，違章部份並按所得稅 法第一百十條等相關規定處罰。２、未取具承諾書者： 其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予 以核定。免罰。」合先敘明。
⑵查本件裁處漏稅罰並不符合漏稅違章事實之主觀及客觀 要件，被告亦未盡舉證責任，是其處分確有未當，已如 前述。第查，被告處理李文鑫案，先期作業對帳證不完 備者，不論是否取具承諾書，均處以行為罰及漏稅罰， 嗣經被告訂定處理原則後，形成未出具承諾書之營利事 業大量復查案件湧入，被告於復查階段或訴願重審時： ①均將行為罰及漏稅罰處分予以撤銷在案。②再後案件 則於原告對訴願決定重核復查決定不服（指行為罰撤銷 而漏稅罰維持案件），提出訴願，受理機關則援引司法 院大法官釋字第503號解釋予以訴願決定駁回，亦造成 徵納兩造冗長救濟，此均為被告所不爭之事實，連被告 承辦人員都有欲加之罪何患無詞之感。課稅應遵守「法 律及一般法律原則、非有正當理由，不得為差別待遇、 行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意」之規定，被告處理李文鑫案，對帳證不 完備者，其取具與未取具承諾書之基準為何？何以有兩 種裁量基準？大量相同案件為何前後處理有別？ ⑶又查，在大量同種類具體案件中，被告如欠缺正當合理 的理由，即不得為相異的處理，否則，即有違平等及信 賴保護原則；於此情形人民確可據以主張在系爭案件中 未遵守一貫處理原則，如僅就單一個別案件為差別差異 時，則有違反憲法第7條平等原則與法律及一般法律原 則之疑義，故此類大量相同之案件，平等原責及信賴應 優先適用。涉本案之案件雖各案有其獨特性，惟本件原 告並未出具承諾書，被告亦未取具得承諾書，其情節符 合處理原則（二）之２之規定，故本件「僅得依所得稅 法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」 始符合行政機關行始裁量權，不得逾越法定之裁量範圍 立法意旨。
⒊綜上，本件原告所述，並非全無理由，請重新審查原處分 是否合法妥當，以息紛止爭。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定 。復按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽 證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請 依下例原則辦理。㈠帳證完備者：依所得稅法及營利事業 所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依 法處罰。㈡帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不 完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以 查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰 。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規 定按同業利潤標準予以核定。免罰。…」為財政部賦稅署 87年7月23日台稅一發871956197 號函附「研究訂定委託 李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁 罰作業事宜」會議紀錄所規定。
⒉本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，經依調 查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證 等課稅資料與其結算申報資料核對結果，原告自行申報營 業成本53,435,025元，按調查站查扣憑證實際加總數為42 ,832,048 元，與申報數差異10,602,977元，即虛增成本 10,602,977 元，另營業費用原告自行申報11,749,795元
，按調查站查扣憑證實際加總數為10,162,050元，與申報 數差異1,587,745元，即虛增費用1,587,745元，上述虛增 成本及費用乃依據查扣之憑證查核結果認定，經二次通知 原告提示帳冊，逾期仍未提示，爰依所得稅法83條規定， 依查得之資料核定其所得額為13,458,000元，惟超過營業 收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所 得稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利為5,316, 168元，加計非營業收入52,591元，減非營業損失及費用 1,173,526元，核定全年所得額為4,195,233元。違章部分 依「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違 章金額計算處理原則」辦理，原告虛增成本10,602,977元 ，虛增費用1,587,745元，共計虛增成本費用12,190,722 元，查原告自行申報所得額146,134元，而核定所得額為 4,195,233元，以核定所得額與申報所得額之差額4,048, 890元，認屬匿報所得額按短漏報論處，計漏稅額1,012, 200元，乃依所得稅法第110條處罰鍰1,012,200元。而虛 增成本費用共計12,190,722元匿報所得額之差額部分8, 141,832元，則依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得 合法憑證處以罰鍰407,092元，共計裁處罰鍰1,419,292元 。
⒊本件經依財政部訴願決定撤銷意旨重新查核結果，查法務 部調查局台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調 整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對，原 告自行申報營業成本53,435,025元，惟按調查站查扣憑證 實際加總數為42,832,048元，與申報數差異10,602,977元 ，即虛增成本10,602,977元，另營業費用自行申報11,749 ,795 元，按調查站查扣憑證實際加總數為10,162,050元 ，與申報數差異1,587,745元，即虛增費用1,587,745元， 上述虛增成本及費用乃依據查扣之憑證查核結果認定，違 章事實明確，爰依前揭法條規定及財政部訴願決定意旨將 違反稅捐稽徵法第44條之行為罰407,092元部分予以註銷 ，變更核定罰鍰為1,012,200元。
⒋原告復主張被告未本諸職權調查，逕以「依調查站查扣證 物中所附以鉛筆繕寫之成本費用調整表手稿草稿資料-虛 增成本費用調整表，與申報書核對」認定原告違章事證明 確等語，提起訴願，經財政部訴願決定以本案原告虛增成 本費用12,190,722元，乃依據查扣之憑證資料查核結果認 定，被告依前揭法條規定及訴願決定意旨，重核復查決定 將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰407,092元部分予以註 銷，變更核定罰鍰為1,012,200元，核無違誤。而原告被
查獲之帳冊既與實際申報資料不符，其信賴即難謂可堪保 護，遂駁回其訴願。
⒌原告仍表不服，主張本件裁處漏稅罰並不符合漏稅違章事 實之主觀及客觀要件，被告未盡舉證責任，先期作業對帳 證不完備者，不論是否取具承諾書，均處以行為罰及漏稅 罰，嗣經被告訂定處理原則後，形成未出具承諾書之營利 事業大量復查案件湧入，被告於復查階段或訴願重審時⑴ 均將行為罰及漏稅罰處分予以撤銷在案。⑵再後案件則於 原告對訴願決定重核復查決定不服，提出訴願，財政部則 援引司法院大法官釋字第503號解釋予以訴願決定駁回， 亦造成徵納兩造冗長救濟，涉本案之案件雖各案有其獨特 性，惟本件原告並未出具承諾書，被告亦未取得承諾書， 其情節符合處理原則㈡之２之規定，故本件「僅得依所得 稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰」始 符合行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍立法 意旨云云提起本行政訴訟，查臺北縣調查站於86年9月3日 搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事 所之千餘家公司證據資料，其中有原告83年度報稅資料， 並於86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87 板肅字第870117號函送被告查處，經就查扣之憑證與虛增 成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，虛增成本及 費用計12,190,722元，如原告進料憑證加總數為18,700, 163元，而進料申報數為29,513,144元；旅費憑證加總數 為85,900元，交際費為1,760,175元，什項購置憑證加總 數為170,640元，…，核與所查扣虛增成本費用調整表中 帳載數同，而其申報數分別為旅費566,781元，交際費328 ,444 元，什項購置212,845元…等，是原告虛增成本費用 12,190,722元，乃依據查扣之憑證資料查核結果認定，違 章事實明確，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟依 前揭法條規定及財政部訴願決定意旨，爰將原處分關於違 反稅捐稽徵法第44條之行為罰407,092元予以註銷，變更 核定罰鍰為1,012,200元，尚無不合，原處分請予維持。 理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲 據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許：又本件原告 對本件本稅部分之處分已不再爭執，僅對罰鍰部分為爭執已 據其在言詞辯論中陳明並記明筆錄在卷，則兩造爭執重點僅 在罰鍰部分，合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查
得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第 83 條第 1 項定有明文。次按「本法第 83 條所稱之帳簿文 據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得 額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦為所得稅法施 行細則第 81 條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部 未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適 用，改制前行政法院亦著有 61 年判字第 198 號判例可資 參照。末按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者 ，依所得稅法施行細則第 81 條之規定辦理。但其核定所得 額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定 之所得額為限。」另為查核準則第 6 條第 1 項所規定。末 按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。三、查本件原告 85 年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全 年所得 146,343 元，經被告初查依法務部調查局台北縣調 查站移送李文鑫專案查扣證物資料，以其「虛增成本費用調 整表」及相關帳證等課稅資料與其結算申報資料核對結果， 原告虛增成本 10,602,977 元及費用 1,587,745 元，經二 次通知原告提示帳簿憑證，惟逾期未提示，被告乃以台北縣 調查站查扣之證物中僅有憑證而未設置帳簿為由，按同業利 潤標準核定全年所得額4,195,233元、應納稅額1,038,808 元，並依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條規定， 合計處罰鍰1,419,292元（漏稅罰1,012,200元＋行為罰 407,092元=1,41 9,292元）。原告不服，主張依據財政部賦 稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函送「研商訂定委 託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁 罰作業事宜」會議紀錄第8點第2項規定，應予免罰等語之事 實，有原告85年度營利事業所得稅結算申報書、被告就原告 85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、法務部調查局 台北縣調查站87年1月21日（87）板肅字第870117號函、財 政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函、原告復查 申請書及被告違章罰鍰繳款書等各一份附處分卷足稽，堪認 為真實。兩造主要爭執點在：原告有無虛增成本10,602,977 元及費用1,587,745元之事實？經查： ㈠原告 85 年度營利事業所得稅結算申報虛增成本10,602,9 77 元及費用 1,587,745 元之事實，已經法務部調查局台 北縣調查站查明，並於87年1月21日以（87）板肅字第 870117號函請被告查處，其中編號162即為原告公司，經
其檢視原告公司之成本及費用憑證，計有部分成本 10,602,977元及費用1,587,745元欠缺憑證，而有虛增成 本及費用情事，有法務部調查局台北縣調查站之該函、原 告85年度申報其他費用及製造費用金額與憑證實際加總差 異明細表附表附原處分卷（見第114頁、第177頁）足稽 。
㈡原告雖主張並無虛增成本及費用情事，惟其前後二次經被 告分別通知於86年11月10日及87年1月4日提出85年度帳簿 憑證、有關文據及營業稅繳款書、統一發票、統一發票購 買證等資料，經原告申請延期至87年1月30日才提示，亦 有各該等通知單、被告87年1月12日北區國稅一字第 87065548號函及原告申請延期提示之申請書函各一份附原 處分卷可稽（見第70頁以下），惟屆期原告並未依申請書 承諾提示相關帳簿憑證，以致被告對原告85年度營業成本 及費用等項無法勾稽，僅得依所得稅法第83條規定，依同 業利潤標準核定全年所得額。對此，原告於本件言詞辯論 之際另陳稱，原有憑證等資料因調查局查扣證物時散失而 無法提出，有不可歸責之事由等云。惟經命舉證證明因調 查局查扣始散失憑證資料之事實時，原告卻又陳稱無法證 明，足知所陳有不可歸責之事由致未能提出帳簿等資料之 說詞毫無根據，顯係臨訟推責之詞，無足憑採。 ㈢再者，原告如自認確無虛增成本及費用之情事，又何必於 被告通知提示帳簿資料之期間，於86年12月16日向被告提 出申請書，表明「本公司行業代號2711-12依所得額標準 7%，本公司85年度『願』按所得額標準自動補稅．．．。 檢附同意書及繳款書正本乙份」，亦分別有其申請書及自 動補繳本稅1,113,184元及加計利息47,577元之自動補報 稅額繳款書各一份附原處分卷足佐（見第69－71頁），足 見原告於被告查核其85年度之虛增成本及費用案時，因無 法提示相關帳簿文據始出具申請書，表示願依被告行業代 號所得額標準自動補繳稅款之心態昭然，是其有被告認定 之虛增成本10,602,977元及費用1,587,7 45元之事實，即 堪予認定。
㈣故而被告於第一次復查決定及經訴願決定發回另為適當處 分之際，以原告虛增成本及費用係依台北縣調查站查扣之 憑證查核結果，認定違章事證明確，違章金額計算依「營 利事告業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金 額計算處理原則」辦理，以核定所得額與申報所得額之差 額4,048, 890元（4,195,233－146,343＝4,0 48,890）為 匿漏所得額，計漏稅額1,012,222元（4,048,890×25% ＝
1,012,222），乃依所得稅法第110條第1項規定處1倍罰鍰 1,012,200元，並註銷關於違反稅捐稽徵法第44條之行為 罰407,09 2元部分，即無違誤。
四、綜上，原告被查獲之帳冊既與實際申報資料不符，曾經被告 至少二次通知，均未能於期限內提出帳簿資料等以供查核， 被告因之依據調查局移送之資料查明其有虛報成本及費用， 爰依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額 4,195,2 33元、核定應納稅額1,038,808元，並依所得稅法 第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申 報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」認屬匿報所得額按短 漏報論處，計漏稅額1,012, 200元，處罰鍰1,012,200元， 自無不符。從而，原告上開主張免罰各節均非可採，所訴非 有理由，被告引據首揭規定，予以裁罰，訴願決定予以維持 ，即無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 9 日 書記官 蔡 逸 萱
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