臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01142號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 葉智幄律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上（送達代收人：乙○○）
訴訟代理人 壬○○
參 加 人 丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月
10日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）就原告對被繼承人胡元生之遺產之剩餘財產分配請求權在新台幣30,613,500元範圍及就坐落桃園縣龜山鄉○○段968、969、970地號土地及其上建物即門牌號碼同上鄉○路村○○街5號、7號房屋併計入遺產課徵遺產稅及以之併計罰鍰部分，暨就被繼承人胡元生於民國（下同）85年2月2日為原告償還玉山銀行貸款96,395元及85年7月3日為原告償還玉山銀行貸款1,183,000元，以之視同被繼承人死亡前3年內對原告之贈與，予以併入遺產，課徵遺產稅部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
事 實
一、事實概要：
原告之配偶胡元生於86年2月21日死亡，由原告、戊○○、 胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承 ，於86年4月15日辦理遺產稅申報，原處分以原告漏報被繼 承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈與等計新台幣（下同） 6,381,417元，遂依遺產及贈與稅法第15條規定併計遺產總 額，核定遺產總額為218,449,988元，淨額為188,669,1 09 元，應納稅額為79,827,554元，並就短漏報遺產稅額2,216 、654元，依遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰2,216 ,654 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願 ，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年
贈與併計遺產860,000元部分及罰鍰部分撤銷，由被告另為 處分，其餘訴願均駁回，原告對駁回部分仍不服，向本院提 起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）關於駁回部分均撤銷。 ⒉被告應給付原告自86年4月15日起至清償日止，依遺產總 額按週年利率計算之。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件主要爭執為「被告核課應納稅額為79,817,554元，及 處以1倍罰鍰2,216,654元」是否合法： ⑴被繼承人胡元生於86年2月21日死亡，由原告、戊○○ 、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共 同繼承，於86年4月15日申報遺產稅，經被告查得原告 等繼承人漏報被繼承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈 與等計6,381,417元，遂併核定遺產總額為218,449,988 元，遺產淨額為188,669,109元，應納稅額為79,827,55 4元，並就短漏報遺產稅額2,216,654元，依遺產及贈與 稅法第45條規定，處以1倍計2,216,654元罰鍰。 ⑵原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財 政部訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年贈 與併計遺產860,000元部分及罰鍰部分撤銷，由被告另 為處分，其餘訴願之主張均駁回，原告仍有不服，遂提 起本行政訴訟。原告提起本件訴訟後，被告對於原訴願 決定發回部分而再為處分，其處分應納稅額仍為79,827 ,554元，併加計行政救濟利息3,228,532元。原告不服 ，對此部分仍提起訴願，於本件訴訟中，嗣經財政部訴 願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年贈與併計 遺產860,000元部分，更改認定為850,000元，但應納稅 額仍為79,827,554元，並未減少10,000元；與加計利息 3,228,532元部分，之後因原告已提起本件行政訴訟而 認該加計利息部分，不生效力而暫行註銷在案。是再為 處分及訴願決定對此未同時更改處分，及仍將本稅部分 全部計入，致兩份繳款書分別為82,044,208元、83,056 ,086元之違法不當。
⑶依被告答辯狀訴訟標的金額載明82,034,208元，且該答
辯狀亦自承，關於被繼承人死亡前3年贈與併計遺產860 ,000元部分，更改認定為850,000元在卷。 ⑷基於紛爭一次性解決，及被告亦已將再為處分及訴願決 定部分作為主張，與原告提起本件訴訟後，被告始就原 訴願決定發回部分更為處分等情，依行政訴訟法第111 條之規定，為訴之聲明追加。又被告核課認原告應納稅 額為79,817,554元，及罰鍰2,216,654元，惟此認定亦 有違法不當，另再為處分及訴願決定亦有如上述之違法 不當，並有撤銷之必要。
⒉原告主張應納稅額11,506,861元（含罰鍰），理由如下： ⑴有關剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
①原告係主張自結婚時即69年起被繼承人名下之財產二 分之一剩餘財產差額分配請求權，嗣經台灣台北地方 法院判決（下稱台北地院）僅可自74年6月5日後取得 之財產方可主張請求，且依該院計算74年6月5日後取 得之財產，原告可主張二分之一剩餘財產差額分配請 求權之金額為49,474,248元，因而原告更改自74年6 月5日後取得之財產即 49,474,248元主張本項權利。 ②被告要求需提出「全體繼承人之同意書」或「法院確 定判決」始可為此部分之主張，惟民法第1030條之1 並未有此規定，顯踰越法律規定範圍，增加法律所未 限制之要件，而屬違法。
③原告之後取得「法院確定判決」，雖判決主文記載「 被告應各給付原告5,102,250元」，合計30,613,500 元，然依該判決記載「故本件被告應共同給付原告49 ,474,248 元，原告先位聲明僅請求被告給付30,613, 501.5元，每位被告各自分擔之部分為5,102,250元」 。此乃因原告起訴時主張：不動產部分請求取得二分 之一產權，與動產現金部分請求二分之ㄧ現金（即銀 行之存款64,633,458元－生前債務3,406,455元＝61, 227,003；61,227,003÷2＝30,613,501.5元），但因 不動產部分尚未繳納遺產稅而未能辦理繼承登記，致 無法為分割請求，並非捨棄或拋棄此部分之請求。 ④不得僅因原告私法上主張錯誤，據為公法上核課稅額 之依憑，致生國家有不當得利之虞，此非法治國之目 的。
⑵有關桃園縣龜山鄉○路村○○街5、7號房地部分，為原 告之原有財產（特有財產），應扣減10,869,500元： ①係原告自己多年工作勞力所得、標會金及向其母葉郭 嫌借助而購得，而原告因任職於協新紡織股份有限公
司財務業務，在職務上結識鐵工廠負責人黃利信，該 工廠經常週轉欠佳請求幫忙，在人情央求壓力下，始 代向親友借錢供其週轉，嗣黃利信因無法償債，並經 銀行拒絕往來，為保權益，原告經訴請法院催討，多 次拍賣無人問津，最後不得不承買。
②又借貸資金來源係原告及其家母葉郭嫌所有，此有債 務人黃利信所開下列支票之受款人為原告之母葉郭嫌 可資證明：
支票、退票理由單影本4張、離職證明書1份、互助 會簿3份：
Ａ、原告於66年6月10日至70年12月10日參加黃金 榜所招集互助會，嗣70年10月10日標得互助金 536,400元。
Ｂ、原告於66年7月15日至70年10月15日參加謝芳 郁所招集互助會，嗣至尾會標得互助金510,00 0元）。
Ｃ、原告於69年6月25日招集互助會，並自任會首 ，首匯即先取得1,200,000元；另因其中1位會 員為了出國而退出，改由原告承受，之後原告
另於69年9月25日標得互助金969,160元。 Ｄ、原告向其母葉郭嫌借得其母於69年10月25日所 得標之互助金992,000元。
Ｅ、原告自己籌措現金300,000元。
Ｆ、另黃利信開具票據3張（每張票面金額108,000 元），向原告之母葉郭嫌告貸週轉現金324,00 0元。
合計：4,831,560元（536,400＋510,000＋1,200,0 00＋969,160＋992,000＋300,000＋324,000）。而 借給訴外人黃利信共計為4,824,000元。 台灣桃園地方法院72年度訴字第2502號民事判決、 請求拍賣抵押物裁定等強制執行資料影本乙份，更 可證明系爭資金與被繼承人胡元生無關。
③被告否認系爭房地購買資金來源（即借貸之資金）， 應由被告負舉證責任。系爭房地係黃利信、黃深勝向 原告借錢，並以系爭房地設定抵押權予原告，嗣未能 依約還錢，原告聲請拍賣抵押物而獲清償，且所提供 之判決書及強制執行等證明文件，均足以證明原告為 債權人，與被繼承人胡元生無關，則被告否認系爭房 地購買資金來源，應由被告負舉證責任。
④上開財政部函釋係86年12月10日公布，且實務上對此
部份較明確之見解，始於最高行政法院91年3月26日 之年度月份庭長法官聯席會議所作決議，而原告係於 86年4月15日即已申報遺產稅，則如何期待原告對此 部分要依法申報？且被告據以科處漏報罰鍰，適法妥 當？
⑤上開函釋及實務見解，似違反登記公示原則及法規範 目的，應類推適用法則，「夫死亡而未辦理更名登記 」之情形，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更 名登記」之情形同視：
立法者對於夫妻74年6月4日以前取得而登記在妻名 義下之不動產，限於85年9月27日至86年9月26日前 ，完成更名登記，其目的在於落實登記公示原則。 本件被繼承人胡元生於上開更名登記期間內即86年 2月21日死亡，如依上開函釋，將造成系爭房地形 式上所有權人為原告，實際上所有權人為已死之人 ，這樣難道是法規範之真正目的？
本件被繼承人係於86年2月21日死亡，其死亡日期 在上開法條所定辦理更名登記1年期間內，法律並 未規定如何處理，顯係立法疏漏。依類推適用法則 ，「夫死亡而未辦理更名登記」之情形，應比照「 夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同 視，亦即於上開親屬編施行法第6條之1所定1年期 間屆滿，如夫未為更名登記，登記於妻名義下之不 動產，其所有權應當溯及至為登記妻名義之時期而 歸屬妻所有，以貫徹不動產物權登記之公示原則與 公信原則，並貫徹憲法保障男女平權之意旨，及司 法院釋字第410號所示民法親屬編施行法第6條之1 之立法精神。
⑥系爭房地如確認為非原告原有財產（特有財產），則 原告20幾年來代為繳交之房屋稅、地價稅等應自遺產 中予以扣除（金額、憑據尚在統計蒐集中），而屬被 繼承人生前債務，亦應自遺產中予以扣除，並歸還原 告，方為合理。
⑶被繼承人死亡前3年內之贈與部分：
①漏報金額僅226萬3308元，其餘404萬3599元部分，並 非死亡前3年內之贈與行為，應予扣減；而罰鍰部分 應僅為113萬1654元，非221萬1654元，且因時間久遠 ，記憶力有限，容有混淆而先後主張不一致現象，實 非故意。
②有關84年6月5日：85萬元部分，被告原核定為86萬元
，訴願決定被繼承人雖轉帳支出86萬元，但其中僅85 萬元轉入原告定存專戶，經被告重核復查決定，核定 為85萬元。本部分原告同意核課。
③有關84年7月4日：116萬元部分，此金額係被繼承人 償還原告於84年5月2日代被繼承人繳納83年度綜所稅 1,217,808元，且從該繳款書之筆跡確為原告所書寫 並繳納。被繼承人帳戶中未曾提領或支付83年度綜所 稅1,217,808元。被告如否認原告有代繳之事實，應 負舉證責任。夫妻間日常家務之負擔或代理，非如公 司有明確之資金流程。
④有關85年3月15日：有關100萬元部分，為辛○○於84 年8月30出國唸書時，有關親朋好友所為歡送贈與及 年節紅包之累積，被繼承人事後於85年3月15日始代 為存款上開金額，該筆金額並非被繼承人所有。又如 認係贈與行為，則此贈與行為何時生效？查辛○○係 69年12月6日出生，於85年3月15日時尚未滿20歲，屬 限制行為能力人，而限制行為能力人未得法定代理人 之允許，所訂立之契約，須經法定代理人之承認，始 生效力；又限制行為能力人於限制原因消滅後，承認 其所訂立之契約者，其承認與法定代理人之承認，有 同一之效力，民法第79條、第81條第1項分別訂有明 文。被告既未能證明法定代理人有無承認，而辛○○ 於滿20歲即89年12月7日方承認此一贈與行為，是此 贈與行為係被繼承人死後才發生效力，被告不可認定 此部分為被繼承人死亡前3年內之贈與而核課。查法 定代理人對於未成年子女之扶養、教育及生活費等供 給義務，則辛○○迄今仍在國外求學，其教育生活費 用如無法定代理人之提供，如何在國外求學生活？又 如何與法定代理人所為之贈與行為作區別？不無疑義 而有研求必要。是行政機關不得未有積極證據證明下 ，皆率予認定係贈與而課徵贈與稅或遺產稅，俾符社 會事實與法感情。
⑤有關85年10月7日：139萬6千元部分，被告之主張由 原告提領，原告稱係支付被繼承人之地價稅、綜所稅 等，惟繳稅日期在前，提領現金在後，且金額亦不符 無具體資金流程證明。原告對於本部分同意核課。 ⑥有關核定視同贈與188萬3,559元，應補稅免罰部分： 經查被繼承人胡元生帳戶內並無支付84年6月15日 綜合所得稅1,821,788元之記錄，且原告於84年6月 15日以定存單向玉山銀行質借1,690,000元，並於
當日提領現金併繳交上開稅額，此有卷附繳款單、 原告取款憑條、傳票等資料可憑，另從卷附繳款單 等資料觀之，原告當日提領之時間在先，隨即前往 繳交上開費用等情，更可證明原告所言為真。
被告並無查得原告或被繼承人於當日有其他費用之 巨額支付，被告何以不足採信？否則何人所繳？ 因當時自有現金不足，且被繼承人有事不便提領自 己銀行存款支付，故原告方會以自己定存單先向銀 行質借，否則被告為何會代為償還原告向銀行之貸 款債務？
被告如否認原告有代繳之事實，應負舉證責任。 夫妻間日常家務之負擔或代理，非如公司有明確之 資金流程。
⒊請求損害賠償部分：
⑴本件主要紛爭在於被告對於原告依民法第1030條之1之 規定，主張對被繼承人胡元生之財產為二分之一剩餘財 產差額分配之請求予以否准；而原告自88年2月間即向 台灣台北地方法院民事庭起訴請求前述系爭請求權等， 歷經5年多，該院終於判決原告主張二分之一剩餘財產 差額分配請求權為有理由而判勝訴。原告就本件遺產稅 提起本件行政救濟已有所憑據，被告之前所為核課等處 分，已難予維持而有撤銷並自行處分或指示另為處分之 必要。
⑵檢附民事判決書後，被告仍未更改核定稅額，實有故意 侵害原告之權益：
被繼承人胡元生於86年2月21日死亡，原告於86年4月15 日向被告所屬新店稽徵所申報遺產稅，然被告暨所屬新 店稽徵所不依職權核課本件遺產稅案，原告行政救濟程 序中，一再援引財政部86年之函令謂：原告須取得法院 之判決書或全體繼承人之同意書，始得主張民法第1030 條之1剩餘財產差額分配請求權，作為否准原告主張之 依憑，但該函令係違反法律（民法）所無之限制，侵害 原告等繼承人之財產權，並致原告等繼承人迄今7年多 來均未能動用系爭遺產，及原告提起復查、訴願、行政 訴訟過程中一再處罰滯納金、罰鍰等情，侵害原告等繼 承人之財產權甚鉅，且於原告取得民事判決書向被告申 請更改處分，被告仍不願更改，實有故意侵害原告之權 益，依行政訴訟法第7條之規定，請求被告應賠償自86 年4月15日起至清償日止，依遺產總額按週年百分之五 利率計算之利息。
⑶本稅部分既有如上述說明之不當處分，罰鍰部分亦自應 隨同更正；且被告消極地未依職權進行核課，造成利息 增加，亦與有過失，並應承擔此責任。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法 規定課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列 個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺 產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人 之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定 之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」為 行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條所明定。次 按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係 存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產 ，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於 妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫 或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財 產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產 中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之 原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關 係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續 中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應 平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限 。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分 配額。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知 有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合 財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為74年6月3日修 正前及修正後之民法第1017條、74年6月3日修正公布之 民法第1030條之1第1項所規定。復按「主旨：檢送研商 『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺 產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。 研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核 課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項：．．． ㈡納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求 權時，應否檢具法院確定判決；決議：⒈檢具法院判決 者，稽徵機關應予受理。⒉雖未檢具法院判決，惟經全 體繼承人同意時，亦應受理。．．．」「主旨：檢送內 政部邀集法務部等機關研商民國86年9月27日以後辦理
夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論文件影本。 附件：內政部86年11月25日台內地守第8683600號函 ：『主旨：關於中華民國86年9月27日以後辦理夫妻聯 合財產更名登記相關事宜，請依說明2會商決論辦理。 說明：2、案經本部邀同法務部、財政部及省市地政機 關會商，獲致結論如下：中華民國74年6月4日以前結婚 ，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之 名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於 中華民國86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫 妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名 或繼承登記者，乃推定為夫所有，如於上開日期之後申 辦更名或繼承登記者，登記機關應予受理。其申辦更名 或繼承登記，如妻死亡者，得由夫提出更名登記之申請 ；如夫死亡者，得由夫之繼承人於申請繼承登記時先申 辦更名為夫名義後連件辦理繼承登記；夫妻均死亡者， 與夫死亡者同。』」分別為財政部86年2月15日台財稅 第851924523號函及86年12月10日台財稅第861929965號 函釋所規定。
⑵依民法第1030條之1提出二分之一生存配偶剩餘財產分 配請求權扣除額部分：
原告之被繼承人胡元生於86年2月21日死亡，由原告及 戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等 7人共同繼承，並於86年4月15日辦理遺產稅申報，經申 報遺產總額為196,248,965元，其中並申報生存配偶二 分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額95,330,378元， 惟原核定以納稅義務人即繼承人並無法提出全體繼承人 同意書或法院判決書，依『民法第1030條之1剩餘財產 差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決 議規定，否准申報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配 請求權扣除額95,330,378元；復查時，原告所爭議的乃 為依民法第1030條之1規定主張剩餘財產分配請求權， 並無限制須有確定判決書或全體繼承人同意書方可主張 ，原核定竟以自行依財政部行政命令要求原告提出方得 主張該請求權之違法行為，並主張對於74年6月4日前已 結婚並夫或妻所取得之財產，應列入剩餘財產差額分配 請求權之範圍，即剩餘財產差額分配請求權之標的應無 時間區分等語，且於訴願時及行政訴訟時仍復執原主張 ，以資爭議。經查：依最高行政法院91年度3月份庭長 法官聯席會議之決議：．．．74年6月4日民法親屬編修 正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5
日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使 夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日 前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列 入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配 偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之 原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除 ，予以合先敘明。另原告於復查及訴願階段均仍無法提 示全體繼承人同意書或法院判決書，與財政部86年2月1 5日台財稅第851924523號函釋所檢送研商『民法第1030 條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適 用事宜』會議決議討論事項之規定不相符，是原核定否 准列報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除 額，尚無不合，請予維持。
⑶桃園縣龜山鄉○路村○○街5號、7號房屋及坐落之基地 龜山鄉○○段968、969、970地號部分： 經查本件被繼承人胡元生與原告係於69年11月8日結婚 ，而於86年2月21日死亡，依74年6月3日修正前之民法 第1017條規定「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產， 及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻 之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財 產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」，系爭 桃園縣龜山鄉○路村○○街5號、7號房屋及龜山鄉○○ 段968、969、970地號3筆土地均係原告於72年7月9日拍 賣取得，於86年9月26日前，被繼承人胡元生並無申辦 夫妻聯合財產更名，此係爭房屋及土地係被繼承人胡元 生與原告於74年6月3日前於婚姻關係中所取得之聯合財 產，依財政部86年12月10日台財稅第861929965號函釋 所規定，中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財 產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動 產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國86年9 月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚 未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者， 乃推定為夫所有，是系爭房屋及土地即屬被繼承人所有 ，揆諸前揭法條規定，原核定將桃園縣龜山鄉○路村○ ○街5號、7號房屋及龜山鄉○○段968、969、970地號3 筆土地列為被繼承人遺產，尚無不合，請予維持。至原 告所訴被告應證明原告所購得上述系爭房地非以其原有 財產或特有財產購買，此部份係原告有所誤解，參行政 法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉 證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，
自不能認其主張之事實為真實。」意旨，倘原告主張系 爭房地係原告之原有財產或特有財產其原告係應負舉證 責任；另依85年9月25日總統令增訂公布第6條之1條文 之規定「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財 產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前 取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民 國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法 親屬編修正後之第1017條規定：1、婚姻關係尚存續中 且該不動產仍以妻之名義登記者。2、夫妻已離婚而該 不動產仍以妻之名義登記者。」，惟其被繼承人胡元生 係因於86年2月21日死亡，被繼承人胡元生於生前期間 並無申辦夫妻聯合財產更名。又按「行政主管機關就行 政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自 法律生效之日有其適用」為行政院61年6月26日台財第6 282號令釋規定；故被告依財政部86年12月10日台財稅 第861929965號函釋之規定，將桃園縣龜山鄉○路村○ ○街5號、7號房屋及龜山鄉○○段968、969、970地號3 筆土地列為被繼承人遺產，依法並無不合。
⑷死亡前3年內之贈與（包含贈與原告及其子辛○○）： 查本件於86年4月15日辦理遺產稅申報時，並無申報死 亡前3年內之贈與財產，經原核定查核結果，被繼承人 生前於玉山商業銀行存提款往來交易明細資料所示，其 中分別提領於84年6月5日860,000元、84年7月4日1,160 ,000元轉入原告在玉山商業銀行定期存款帳戶，85年10 月7日1,396,000元由原告提領，及於85年3月15日將1,0 00,000元轉存入其子辛○○在玉山商業銀行帳戶，因原 告無法提示確切之資金流程說明，故此部份為被繼承人 生前屬遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，依同法第15 條規定核定為被繼承人死亡前3年內之贈與，並依同法 第45條規定移罰。另於85年2月2日及85年7月3日分別提 款700,559元及1,183,000元，償還原告在玉山商業銀行 之貸款，原告於原核定通知補申報內提出說明，惟因無 提示具體資金流程及相關資料供核，即按遺產及贈與稅 法第5條之規定以贈與論，並依同法第15條規定核定為 被繼承人死亡前3年內之贈與。復查時，原告主張已於 原核定時提出補充說明並提出相關資料佐證，惟貴局並 未說明不採之理由及如何認定係贈與之依據，難杜人疑 慮等語。關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分及 罰鍰部分經財政部93年2月10日台財訴字第0000000000 號訴願決定撤銷部分，被告業已於93年4月19日以北區
國稅法2字第0930013836號重行作成訴願決定重核復查 決定，並由被告所轄新店稽徵所代為送交原告，先予陳 明。其餘原告行政訴訟爭議部分即85年3月15日將1,000 ,000元轉存入其子辛○○部分及85年2月2日及85年7月3 日分別提款700,559元及1,183,000元償還配偶貸款部分 ，經查：
⑴關於85年3月15日將1,000,000元轉存入其子辛○○部 分，辛○○於87年4月3日說明，該款項係諸親友給予 之學費及以往過年紅包之累積，惟並無提示當時具體 資金流程，以資證明，而於訴願時仍復執前詞並提示 原告所編辛○○每年過年紅包錢寄存爸爸累計表，行 政訴訟亦仍執前詞以資爭議，惟仍無提示足資證明其 主張為實之證據供核，乃尚不足採信。
⑵84年6月5日860,000元轉入原告在玉山商業銀行定期 存款帳戶：此部分及其罰鍰經財政部93年2月10日台 財訴第0000000000號訴願決定撤銷，被告業已於93年 4月19日以北區國稅法2字第0930013836號重行作成訴 願決定撤銷重核復查決定，以被繼承人雖轉帳支出86 0,000元，但其中僅850,000元轉為原告13月期定期存 款，故核減生前贈與金額10,000元，原告仍有不服， 提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，鈞院業以94年度訴 字第00241號受理在案。
⑶84年7月4日1,160,000元轉入原告在玉山商業銀行定 期存款帳戶：原告原稱係於84年5月2日代繼承人繳納 83年度綜所稅1,217,808元，惟無法提示確切資金流 程，後經查明係轉存原告13月期定期存款，原告已不 爭執。
⑷85年10月7日1,396,000元由原告提領現金：原告稱係 支付：84年12月15日地價稅617,651元、85年6月 15日綜所稅638,788元、85年8月26日地價稅149,54 3元；惟依玉山商業銀行87年7月29日第8700563號函 所附原告84年度放款往來明細表，其84年12月15日貸 款800,000元繳納地價稅617,651元，已於同年12月26 日清償核與本筆提款無關，另外繳納綜所稅等云云， 因其繳稅日期在前而提領現金在後，且金額不符亦無 具體資金流程證明，核不足採。
⑸85年2月2日提款700,559元償還原告在玉山商業銀行 之貸款：依玉山商業銀行94年4月22日郵寄之交易明 細查詢資料，係償還85年1月22日貸款100,000元及同 年1月31日貸款600,000元，原告主張該100,000元係
購買美金3,500元（折合新台幣及手續費計96,395元 ）為學費匯予其子丁○○，則該匯款係原告對其子女 所付之出國學費，應屬民法所規定對子女行使教養權 利義務所須之支出，尚非被繼承人應返還於原告之債 務；另償還貸款600,000元部分原告並未說明用途或 提示具體資金流程，原核定認屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論尚無違誤。
⑹85年7月3日提款1,183,000元，償還原告在玉山商業 銀行之貸款：依玉山商業銀行94年4月22日郵寄之交 易明細查詢資料，係償還原告85年6月15日貸款1,690 ,000元之部份金額1,280,000元，原告主張該1,690,0 00元貸款連同其他現金係於貸款當日、同一銀行代被 繼承人繳納84年度綜所稅1,821,788元，查玉山商業 銀行收入傳票及綜所稅繳款書僅為繳納稅款證明，並 無證據顯示該稅款係以該1,690,000元繳納，且二者 金額亦不相符尚難認其有相關。
⑺依「動產之所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存 款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有， 在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之 主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名