臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05468號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳國雄（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
10月16日台財訴字第0920054833號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國86、87及88年度綜合所得稅結算申報， 經被告依財政部賦稅署查得資料，核定其短漏報本人及其配 偶林菊枝營利、利息等所得分別為86年度新台幣（下同）2, 151,840元、87年度7,904,093元及88年度3,749,115元，併 課原告該3年度綜合所得稅，核定綜合所得總額分別為8,557 ,120元、17,804,361元及8,624,991元，淨額分別為6,775, 120元、15,548,927元及7,318,310元，應補稅額分別為539, 944元、7,566,869元及1,172,255元，並依有無填報扣免繳 憑單，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，86年度223, 100元、87年度1,473,100元（繳款書誤載為漏稅額3,072,91 8元）及88年度580,200元（均計至百元止）。原告對被告增 列其配偶林菊枝86、87及88年度取自訴外人李金環之借款利 息所得1,495,000元、7,346,690元及3,686,100元部分不服 ，主張該部分利息所得並非全係其所有，所得稅之稽徵應以 已實現者為限，依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法 則及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論 斷基礎云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回， 遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告核定原告配偶林菊枝86、87及88年度有取 自訴外人李金環之借款利息所得1,495,000元、7,346,690元 及3,686,100元，是否無據？
㈠原告主張之理由：
⒈被告指稱「本件係檢舉人檢舉李金環自八十二年起，陸續 向申請人之配偶林菊枝分批調借數拾萬元至數百萬元不等 之資金，並陸續支付一個月或一年期之利息及償還本金， 該款項並分別存入申請人之配偶及其女陳宜君之帳戶，有 檢舉人所提供之證據資料（包括何者為本金、何者為利息 、支票號碼及存入之帳號等），附卷可稽。」部分。 ①按「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之 日數，取得其孳息。」為民法第70條第2項所明定。法 定孳息，係為使用原本之報酬，係按其收取權利存續期 間之日數，使之取得。又金錢借貸依法應支付其利息， 此觀民法第203條至207條規定即明。至金錢借貸之清償 ，則有民法第315條、第316條、第478條及第480條可資 參照。資金往來之債權債務關係，本金、其借入及清償 日期為何，利息、借貸期間及利率為何，利息如何計算 ，數額是否正確等，不容檢舉人或稅捐機關任意歸屬劃 分，而為應調查事項。金錢借貸之利息收入如何計算， 應就其資金往來明確區分，本金之借入日期，清償日期 ，借貸期間，約定利率，計息期間等逐筆計算之，並就 其計算利息收入之數額，確認權利人業已實際收取並兌 現。檢舉人提供之資料係源自李金環，該資料之證據力 及可信度，為待證事實。被告未就上開資料，詳加調查 ，即未善盡調查義務。又利息收入之計算，係以本金、 借貸期間及利率等因素為計算基礎，而個人之利息所得 應俟實現時始生課稅，依財政部59年11月7日台財稅第 29806號令、70年5月13日台財稅第33808號函、72年9月 12日台財稅第36472號函及72年9月22日台財稅第36699 號函等已一再申述。被告對上開檢舉資料，自應逐筆調 查利息收入如何計算及是否業已實現，作為核課利息所 得之準據，且個人之交易事項並無應予記帳之規定，被 告亦應將其調查結果，請原告逐筆核對並確認之，始稱 公允。被告擅以上開待證資料悉數予以補稅及處罰，顯 有瑕疵。
②就檢舉資料內容觀之，被告對有利原告事項不予調查， 顯屬非法。依檢舉資料之內容分析，僅列示何者為本金 及利息，惟對本金何時借入、何時清償、借貸期間、約 定利率、計息期間及有無借貸契約等，均無說明，僅證 李金環與林菊枝或其他人有資金往來，並無法證明該等 資金即為本金或利息。另依司法院釋字第377號解釋， 個人綜合所得稅係以已實現為準。查上開檢舉資料既僅
列示支票號碼及存入帳戶，僅能推斷李金環與林菊枝有 資金往來，並未證明上開資金屬利息收入之性質，而有 支票號碼亦無法證明該筆支票業經提示並兌現。縱被告 於依前述本金之借入日期、清還日期、借貸期間、利率 、計息期間以確定利息收入總金額無誤後，仍應確認上 開支票不僅存入林菊枝之帳戶，且均已實際兌現。被告 明知上開檢舉資料應屬待證事實，惟對有利原告事項， 未盡調查義務，顯違行政程序法第9條及行政法院（現 改制為最高行政法院）87年判字第2335號判例意旨，自 屬違法處分。
⒉原告主張該檢舉人提供資料，諸多並非利息部分，被告不 採，然有利原告部分，亦不提出其認定證據，顯非有合， 例舉如下：
①86年2月13日利息28萬元部分，原告查無此筆利息收入 ，被告認定原告有此利息收入，自應負舉證責任。 ②87年3月6日利息1,728,000元部分，原告查無此筆利息 收入，被告認定原告有此筆利息收入，因其金額重大， 被告應舉證該項利息係由何筆借貸資金所生、借款期間 及利率。
③87年6月3日利息1,506,000元部分，原告查無此筆利息 收入，應屬償還本金1,500,000元之誤，被告認定原告 有此筆利息收入，因其金額重大，應舉證此筆利息收入 由何筆借貸資金所生、借款期間及利率。
④87年11月6日利息1,536,000元部分，原告查無此筆利息 收入，應屬償還本金1,5OO,OOO元之誤，被告認定原告 有此筆利息收入，因金額重大，應舉證該利息收入由何 筆借貸資金所生、借款期間及利率。
⑤87年12月1日利息158,690元，原告查無此筆利息收入， 被告認定原告有此筆利息收入，應負舉證責任。 ⒊被告稱「另申請人之配偶林復主張各該年度取得之利息， 部分分別轉入各集資人等情。惟該部分依本部賦稅署再度 求證債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支付林 菊枝，有具體之事證及資金流程，殆無疑義。從而，縱使 渠等集資人與本件債權人林菊枝女士另有資金往來，亦屬 另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與債權人林菊枝間 之借款及給付利息之事實。是本案係依檢舉人提供之資金 流程，及經債務人李金環再三陳述屬實之相關資料，申請 人主張利息所得非屬其所有，所得稅之稽徵應以已實現者 為限、依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則及核 定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基
礎等情，自不足採」部分。惟上開理由顯有主觀速斷，違 反證據法則：
①按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」行政法院61年判字第70號 著有判例在案。行政法院89年判字第1222號判決：「稅 捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得 僅挑選課稅證據，但稅捐減項悶而不論」行政法院75年 判字309號判例：「稽徵機關對核定稅款應依證據認定 ，不得依憑推測。本件原處分機關僅憑不合理之推測認 定所得，尚有未洽。」最高法院89年判字第292號判決 更明確宣示：「○○之帳上雖記載有某項所得，但嗣經 舉證該所得‧‧‧雖未支付，縱該○○有帳載所得，仍 不得推定有逃稅行為」李金環積欠原告配偶債務，則李 金環不利於原告之詞是否可信，即有可議，被告以「本 部賦稅署再度求證債務人李金環，確認前述借款相關之 利息均係支付林菊枝，有具體之事證及資金流程」認定 原告漏報利息所得，足見被告處分確有可議，應予撤銷 。又被告指稱本件按檢舉人提供之資料「有具體之事證 及資金流程」，據以對原告補稅論罰，惟上開資料之資 金流程，被告未加調查，且對原告主張被告應調查上開 資料之利息，是否確為利息收入之性質、其數額如何計 算而來、是否確實支付並獲兌現等有利原告部分，置之 不理，顯見被告之處分出於推斷臆測，有違上開最高法 院判決意旨，自有未合。
②按個人綜合所得稅之課徵，應以已實現為限，觀之司法 院釋字第377號解釋自明，被告所稱「申請人主張利息 所得非屬其所有，所得稅之稽徵應以已實現者為限、依 查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則及核定利息 所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等 情，自不足採」，顯違司法院釋字第377號解釋，自屬 非法。
③次按行政法院73年判字第1680號判決：「原告（納稅義 務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅 捐稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者 ，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任」最高行政法 院89年判字第2863號及3015號判決均宣示：「抵押債權 人提出債務人立具之借款未付利息之證明，稽徵機關不 得以該證明為私文書，不具法律效益否定其主張，仍應 就收取利息為舉證。」原告之配偶林菊枝借予債務人李 金環之資金，非全屬其所有，其他出資人員，尚包括陳
宜君、吳進喜、黃林春枝、李鳳儀等人，原告亦已舉證 該等人員補繳利息所得之資料，應認屬已盡舉證責任， 被告不予採認，僅以財政部賦稅署再度求證李金環，並 據債務人李金環之陳述，為否准變更理由，顯違上開判 決意旨。
④被告指稱「渠等集資人與本件債權人林菊枝另有資金往 來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與債權 人林菊枝間之借款及給付利息之事實。」業已造成實質 重複課稅，並非有合，例舉說明如下：設：債務人Ａ透 過Ｂ集資，借入本金10萬元，借貸期間1年，利率5% ， 利息5,000元全部支付予Ｂ並轉付各集資人。上開金錢 借貸之資金，由Ｂ出資6萬元，其應有利息收入3,000元 ，Ｃ出資4萬元，其應有利息收入2,000元，而各債權人 之個人綜所稅率均為40%。實際出資人之利息應有稅負 ：實際利息收入5,000元、應有利息所得稅2,000元。被 告核定方式課徵之稅負：核定利息收入7,000元、核定 利息所得稅2,800元。據上分析，Ａ借入本金僅10萬元 ，支付利息5,000元，政府應課徵之利息所得稅僅2, 000元而已。但依被告核定方式，Ｂ及Ｃ竟然可取得7, 000元之利息收入，原超過Ａ實際支付之利息5,000元， 且其對Ｂ及Ｃ核定之利息所得稅達2,800元，亦高於上 開政府應徵收之稅額，造成實質重複課稅現象，顯見被 告處分，確有可議，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈被告原核定依財政部賦稅署據檢舉，查獲原告之配偶林 菊枝取自李金環借款之利息所得86、87及88年度各為1, 495,000元、7,346,690元及3,686,100元，通報被告併 課原告當年度綜合所得稅。
⒉本件係檢舉人檢舉李金環自82年起，陸續向原告之配偶 林菊枝分批調借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸 續支付1個月或1年期之利息及償還本金，該款項並分別 存入原告之配偶及其女陳宜君之帳戶，有檢舉人所提供 之證據資料（包括何者為本金、何者為利息、支票號碼 及存入之帳號等），附卷事實明確。
⒊被告前於91年1月22日以財北國稅審三字第91002324號 函，請原告之配偶林菊枝提示與債務人李金環之資金往 來紀錄及於91年1月31日到局備詢。依同日談話筆錄記 載，前揭借款因係債務人欠缺資金，由林菊枝向朋友周 轉並自其台北國際商業銀行開立支票支付，並為林菊枝 承認在案。另依李金環提示還款明細表有關之利息支出
，亦為林菊枝自承屬實，分別為85年度432,000元、86 年度1,495,000元、87年度7,346,690元、88年度3,686, 100元及89年度1,800,000元。但亦稱李金環尚有本金12 ,000,000元未償還，現正以訴訟程序催討中。林菊枝復 於次日（即91年2月1日）向被告陳述，主張並補充前日 （即91年1月31日）之敘述，其借款人除李金環外尚有 其夫婿蔡仲伯，另有關其本人利息收入多少所作之陳述 ，因時間久遠，是否實在，因尚未核對故尚未確定，請 容後蒐集資料核對後再行補充說明。嗣原告之配偶林菊 枝於財政部賦稅署查核時，復主張前述各年度之利息收 入，除係其本人之所得外，尚包括陳宜君、吳進喜、黃 林春枝、李鳳儀、呂秀蘭、余慧英及彭雪玉等集資人士 之利息，並檢附渠等之銀行對帳單資料及補繳各年度綜 合所得稅繳款書影本，並經被告於91年7月18日以財北 國稅審三字第0910230964號函，移請財政部賦稅署併案 查核。嗣同年7月22日請債務人李金環到案說明，李金 環訴稱：前揭人士除陳宜君為債權人林菊枝之女兒外， 其餘之人士，債務人李金環均不認識；亦未向渠等人士 借款，所有借款均來自林菊枝，且其償還之本金及支付 之利息林菊枝亦透過其女兒陳宜君之帳戶兌領，所有利 息均係支付給林菊枝。並再度重申確認其利息支付分別 為86年度1,495,000元、87年度7,346,690元、88年度3, 686,100元及89年度1,800,000元。有財政部賦稅署91年 7月25日台稅稽發字第0910495768號函附卷可稽。 ⒋另原告之配偶林菊枝復主張各該年度取得之利息，部分 分別轉入各集資人等情。惟該部分亦經財政部賦稅署再 度求證債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支 付林菊枝，有具體之事證及資金流程，殆無疑義（詳所 附原告歷次主張及被告查證及認定理由明細表五紙）。 從而，縱使渠等集資人與本件債權人林菊枝另有資金往 來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與債權 人林菊枝間之借款及給付利息之事實。是本案依檢舉人 提供之資金流程，及經債務人李金環再三陳述屬實之相 關資料，原告主張利息所得非屬其所有、所得稅之稽徵 應以已實現者為限、依查得資料核定所得額其認定應符 合經驗法則及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑 推測擬議為論斷基礎等情，自不足採。被告原核定依據 調查之事實及資金流程，核定原告之配偶林菊枝短漏報 利息所得，並無違誤。
⒌查原告既有該項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理
申報，其既未報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責 任，依司法院第275號解釋意旨，自仍應受罰。另查87 年度處分書所載罰鍰金額為1,473,100元，惟罰鍰繳款 書所載金額誤植為漏稅額3,072,918元，是87年度罰鍰 繳款書之金額應更正為1,473,100元，與原載金額13,07 2,918元之差額1,599,818元，准予核減。其餘86及88年 度原處分依所得稅法第110條第1項之規定，處罰鍰223, 100元及580,200元，尚無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券 、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．． 」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申 報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第 14條第1項第4類、第15條第1項及第110條第1項所明定。次 按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為 義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失， 於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．． 」司法院釋字第275號著有解釋。又按「當事人主張事實須 負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行 政法院）36年判字第16號著有判例。
二、原告86、87及88年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏 報本人及其配偶林菊枝營利、利息等所得分別為86年度2,15 1,840元、87年度7,904,093元及88年度3,749,115元，併課 核定其綜合所得總額為8,557,120元、17,804,361元及8,624 ,991 元，淨額為6,775,120元、15,548,927元及7,318,310 元，應補稅額各為539,944元、7,566,869元及1,172,255元 ，並處罰鍰223,100元、1,473,100元及580,200元。原告對 被告增列其配偶林菊枝86、87及88年度取自訴外人李金環之 借款利息所得1,495,000元、7,346,690元及3,686,100元部 分不服，循序提起行政訴訟，主張被告僅憑檢舉人提供之資 金流程及債務人片面陳述，恣意推斷原告漏報配偶林菊枝之 系爭利息所得；又對利息收入如何計算，支票有無實際兌現 ，各實際出資人之利息是否扣除等事實，並未詳查，逕予補 稅及罰鍰處分，顯有違誤云云，詳如事實欄所載。兩造爭點 在於：被告核定原告配偶林菊枝86、87及88年度有取自訴外
人李金環之借款利息所得1,495,000元、7,346,690元及3, 686,100元，是否無據？
三、經查本件係經人檢舉訴外人李金環自82年起，先後向原告調 借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸續支付1個月或1年 期之利息及償還本金，款項分別存入原告配偶林菊枝及其女 陳宜君之帳戶，有檢舉書、檢舉人提供之支票影本、支付原 告配偶林菊枝利息及償還本金明細表、李金環及原告配偶林 菊枝之談話筆錄、李金環存款明細帳等件影本在原處分卷可 稽，事證明確。依檢舉書、利息及償還本金明細表所載，支 付原告配偶林菊枝之利息為84年345,000元、85年度432,000 元、86年度1,495,000元、87年度7,346,690元、88年度3,68 6,100元及89年度1,800,000元，核與債務人李金環於91年3 月11日在財政部賦稅署之談話筆錄所稱相符，且原告配偶林 菊枝於91年1月31日在被告處之談話紀錄亦自承，其自84年 起陸續借款予李金環，每次1,000,000元至6,000,000元間， 前開還款明細表所載金額均屬實等語明確，衡以原告配偶林 菊枝為通曉法律之高知識份子，當無任意承認不實事項之理 。是被告認定原告配偶林菊枝86、87及88年度確有取自訴外 人李金環之借款利息所得1,495,000元、7,346,690元及3,68 6,100元，即屬有據，並非恣意推斷。原告稱被告認定有誤 ，即應就有利於已之主張盡舉證之責，其就配偶林菊枝借款 予李金環之事實並無爭執，惟未能提出與李金環間先後資金 往來、利息計算支付、本金清償數額、其就借款事項所為備 忘紀錄等相關資料以供查核，衡以其借款往來多年，陸續借 款高達數百萬元，竟無任何資料留存以供相互查對核算，顯 不合常情，其空言主張自無可採。至於原告所稱被告核算系 爭利息所得未減除其他出資人陳宜君、吳進喜、黃林春枝、 李鳳儀、呂秀蘭、余慧英及彭雪玉等人之利息一節。依債務 人李金環91年7月22日在財政部賦稅署談話紀錄所稱，其不 認識前開陳宜君等人，亦未向彼等借款，所有借款均來自原 告配偶林菊枝，所有利息均係支付予林菊枝等語，縱原告配 偶林菊枝借予李金環之資金係向他人調借，亦與李金環直接 向原告配偶借款及付息之事實無涉。
四、從而被告核定原告配偶林菊枝86、87及88年度有取自訴外人 李金環之借款利息所得1,495,000元、7,346,690元及3,686, 100元，原告漏未申報，據以補稅處罰，訴願決定予以維持 ，均無違誤，原告徒執前詞請求撤銷，非有理由，應予駁回 。又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論述，併 此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日 第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 16 日 書記官 王俊權