臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04523號
原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○（會計師）住台北縣三重市○○路○段609
巷
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年
8月6日北府訴決字第0920499497號（卷號：00000000）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於如附表編號1及36號土地部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段 72地號等60筆土地，經被告核課90年地價稅共計新台幣（下 同）2,778,460元。原告不服，申請復查，遭被告91年5月14 日北稅法字第0910068182號復查決定書（下稱原處分）駁回 ，原告不服，提起訴願，嗣經台北縣政府訴願決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於如附表所示之土地部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈如主文第1、2項所示。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管稽徵機關 提出申請？
㈠原告主張之理由：
⒈按實質課稅原則及比例原則乃租稅法之基本原則，土地稅 法有關規定，即係以實際使用情形，作為核課地價稅或田 賦之依據。因此，財政部79年6月18日台財稅第790135202 號函釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用 地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實
際變更使用之次年期起改課地價格。」以及財政部80年11 月28日台財稅第800421421號函釋規定：「原屬符合土地 稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用 地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分 別課徵田賦及地價稅。」即為實質課稅原則及比例原則之 精神。因此在農業用地上，領有雜項執照者，自應按該雜 項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物 坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物 實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物 實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作 農業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預 定用途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全 部課徵地價稅。˙˙˙換言之，雜項執照所列地號，只是 雜項工作物之位置而已，而非雜項工作物實際使用面積。 本件，雜項執照或未開工，或已開工但其實際使用之土地 面積均已分割變更地目核課地價稅而未列入本件訴訟範圍 內。本件系爭土地均作農業使用，地面沒有建築物，也沒 有雜項工作物先予指明。
⒉依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平 均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非 農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更 地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關 改課地價稅。」本件，雜項執照工作物實際使用之面積， 均已分割變更地目改課地價稅，不在本件系爭之範圍內。 本件系爭之土地，均作農業使用，並未建築房屋，地目為 林，並未變更地目，亦可證明系爭土地並未變更為非農業 用地使用，被告予以改課地價稅，顯已違反上開內政部之 規定。˙˙˙雖然被告認為上開函釋未列入賦稅法令彙編 ，惟法理不變未列入法令彙之函釋如無相反規定，並非當 然無效。地目足以證明實際使用情形。
⒊本件系爭土地均為農業使用，除於準備程序中，提示照片 為證外 鈞院另案審理91年度訴字第5307號地價稅事件時 ，於93年5月7日勘驗現場，其中部分土地與本件系爭土地 地號相同，勘驗結果如附表所示編號19、21、22、23 、 24及26等土地為雜木林，如附表所示編號20、27、28 、 30、34等土地為牧草。又依筆錄2記載，新店地政事務所 承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭 土地其中14筆˙˙˙現狀確實未經整地。」 鈞院勘驗結 果為：「˙˙˙系爭土地均為原生林˙˙˙無整地跡象。 」足以證明本件系爭土地，確實未變更為非農業用地使用
⒋本件，系爭土地原告訴請改課田賦，並退還溢繳之地價稅 ，並無應於事前提出申請之規定：
⑴土地稅法對於稅目變更，並無事前提出申請之規定，只 有適用特別稅率或減免稅額才有於開徵40日前提出申請 之規定。
⑵本件系爭土地原課田賦，被告予以改課地價稅，係出於 被告當年自始發生之錯誤，原告於改課當年度未提出異 議，僅係喪失當年度行政救濟之權利而已。本年度原告 依法申請復查，被告自應依職權主動查證，不能因以前 年度未提出異議為確定案件，而對本年度之復查案件， 不經調查實際使用情形，即否准原告申請改課地價稅之 權利。
⑶依土地稅法施行細則第24條第3款規定：「三、第22條 第1款之土地，由稽徵機關按平均地權條例於中華民國 75 年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」 如附表所示編號19-34土地，均為山坡地保育區，丙種 建築用地，地目林，於平均地權條例修正公布施行前， 係徵收田賦，被告於75年底始改課地價稅，該改課既係 出於被告之錯誤，自無庸原告另行申請，應逕依前開規 定，按徵收田賦之清冊課徵田賦，並退還溢徵之稅款。 ⑷再者，依 鈞院89年訴字3180號判決，土地改課田賦， 稅捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義務人提出申 請。其理由略謂：「˙˙˙原告主張系爭66筆土地上自 始生長有樹林，而作農用乙節，應非子虛。則為查明系 爭66筆土地是否於83年時即種植或自然生長有樹林，被 告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定 ，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知 該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為 由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應 依職權調查核課之義務。˙˙˙」。
⒌查地價稅之徵收應有土地稅法為依據。本件如附表所示編 號2-17土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為林 業用地或暫未編定，地目為林，即土地稅法第10條所稱之 農業用地，被告係依75年5月10日北縣稅新2字第3127號函 自75年起改課地價稅。惟依土地稅法第22條規定：「非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。 」縱如被告聲稱經現場勘察，查得土地已整地未作農業使 用，卻未指明整地後實際使用情形，任意改課地價稅，顯 非適法。退而言之，依財政部83年8月4日台財稅第831604 557號函釋規定，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒
置不用，亦課徵田賦。何況上開土地自始至今均作農業使 用，作農業使用也需要整地，整地以後繼續作農業使用， 更無核課地價稅的理由。至於被告補充答辯狀指稱：「˙ ˙˙惟查該函釋係指農業用地未經稅捐稽徵機關依法課徵 地價稅者而言，而系爭土地既經課徵地價稅在案，與該函 釋所指不同，要無該函釋之適用。」等語。經查，本件上 開土地既為農業用地，則上開土地依土地稅法第22 條規 定應課田賦而非地價稅，被告補充答辯所稱：「既課地價 稅即無上開台財稅第831604557號函釋之適用。」顯係倒 因為果，並無法律依據。又原告已就鈞院91年度訴字第 4441 號判決提起上訴，併予指明。
⒍經查，如附表所示編號18土地（重測前大坪林段七張小段 567地號）雖領有台北縣政府雜項執照（84雜字第011號） 惟並未開工，且經台北縣政府86年9月12日86北工建字第 X286號函告「依法作廢」有案，被告予以課徵地價稅顯非 適法。至於被告補充答辯指稱：「˙˙˙凡領有雜項報照 者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際上並未開工，然 不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實˙˙˙」等 語，經查又係倒因為果之說辭，依山坡地開發建築管理辦 法第18條之規定：「˙˙˙其需挖填土石方或其他雜項工 作物者，應先申領執照。˙˙˙」換言之，應先申領雜項 執照才能開工挖填土石或其他雜項工作物，實務上，不論 整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，均與挖填 土石方或其他雜項工作物併同申請雜項執照。本件雜項執 照既未開工，當然沒有整地。
⒎經查，如附表所示編號19-34土地，使用分區為山坡地保育 區，使用地類別為丙種築用地，地目為林。大部分為原生 林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地 ，從未變更為非農業使用，依土地稅法施行細則第22條規 定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左 列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平 均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業 用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定，作農業 用地使用者。」同細則第24條第3款規定：「第22條第1款 之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年 6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」第5款規 定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧 之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘 查認定之。」本件，上開16筆土地，被告係於75年底對原 告改課地價稅，換言之75年6月29日以前係課徵田賦，依
前開細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課 徵，無須原告提出申請。至於被告以台北縣政府核發之74 年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據 ，而自75年起對原告改課地價稅，並以75年店建字第1347 、2428、1263、1605等建築執照證明土地已變更為建築用 地。惟迄今已十數年，而今地目仍為「林」，足證土地並 未建築使用，實際仍為農用，被告予以改課地價稅，顯非 適法。再者……財政部72年9月6日（72）台財稅第3628 7 號函規定：「主旨：……農林股份有限公司所有座落…… 縣……市○○段……小段18711地號第15筆『旱』『林 』地目土地，編為都市外山坡地保育丙種建築用地，現 仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查 照。說明：……。二、查平均地權條例施行細則第34 條 但書：『依法編為乙種建築用地已屆滿5年者應一律改徵 地價稅』之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台財7 2財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司 所有座落……縣……市○○段……小段18711地號等15 筆 『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行 細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」
⒏如附表所示編號35土地，被告並未指明改課地價稅之依據 或理由。
⒐又被告指稱財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函 釋等法令，未經編入賦稅法令彙編，應停止適用乙節。經 查，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院） 83年度判字第2753號判決：「未經編入賦稅法令彙編之釋 示函令停止適用前之行為仍有其適用。」再者，依財政部 賦稅法令彙編審查說明二、「本彙編對於釋示函令有左列 情形之一者，不予編列：……⒊法有明文，勿庸再為釋示 者。……」，因此，未經編入法令彙編之解釋函令，雖不 再援引適用，惟並非當然無效。本件，原告所提財政部72 年9月6日（72）台財稅第36287號函釋，雖未列入81年以 後之土稅法令彙編，惟土地稅法施行細則22條亦有明文規 定，仍應徵收田賦。
⒑被告提示之84雜字第007、008、009號建照執照開工報告 書均無開工日期，自不得用為改課地價之依據。 ⒒被告雖稱原告請求退還85年至89年已繳納地價稅，提起行 政訴訟案件，經 鈞院90年度訴字第4214號判決駁回，惟 該案原告已提起上訴。又該案係請求依稅捐稽徵法第28條 規定辦理退稅，本件係依稅捐稽徵法第25條及38條規定申 請行政救濟案件，二者仍有不同之處。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦 同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地 使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者 。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不 能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共 設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款， 以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限。」為 土地稅法第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22 條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚 未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公 共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內 之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、 牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場 、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地 、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」為土地稅 法施行細則第21條第2項所規定。
⒉本件原告所有坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段72地 號等60筆土地，經被告核課90年地價稅共計2,778,460元 如附表所示之36筆山坡地保育區土地，分別編定為林業用 地或暫未編定使用類別及丙種建築用地，依非都市土地使 用管制規則第2條、第3條規定係為非都市土地，又依該規 則第7條規定「山坡地保育區……之土地，在未編定使用 地之類別前，適用林業用地之管制。」茲就系爭土地之課 徵情形說明如次：
⑴如附表所示編號2-17之土地使用分區均為山坡地保育區 ，並編定為林業用地或暫未編定，應適用林業用地之管 制，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地，惟被告 所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查 獲上開土地正進行整地中，未作農業使用，旋以75 年5 月10日北縣稅2字第3127號函通知當時土地所有權人林 耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法22 條 課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75 年 起改課地價稅，土地所有有權人於改課當時並無異議。 又上開土地亦分別領有84雜字第008號建築執照、84 雜 字第007號建築執照、84雜字第009號建築執照及84年3 月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書，被
告據以課徵地價稅，並無不合。如上開土地有改課田賦 之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅第81029 8049號函釋：「XX水泥公司所有土地，係劃定為『山坡 地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍 作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課 徵田賦。」及財政部89年7月15日台財稅第890454860 號函釋：「吳XX君所有坐落XX地號等3筆原課徵地價稅 之公共設施完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用 並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。 」就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由土 地所有權人申請經被告查明屬實後，才得更改為課徵田 賦。然查原告迄90年底並未提出改課田賦之申請，被告 仍按一般用地稅率課徵地價稅，自無不合。
⑵如附表所示編號18地號土地，被告依69年9月13日總收 文號14851號自70年上期課徵地價稅，有被告所屬新店 分處地價稅土地卡可稽，惟上開文號因逾被告公文5年 保存年限已銷毀，歉難提供。
⑶如附表所示編號19-35等地號土地，均係編定為丙種建 築用地」，依土地稅法第22條第1項前段規定「非都市 土地依法編定之農業用地，徵收田賦」，土地稅法施行 細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地 依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地 、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地之土地。」而該等土地係編定為 丙種建築用地，不屬農業用地，自無課徵田賦之適用。 另查「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於 左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29 日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作 農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用者。」「第22條第2款之土地中供農作、 森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請 ，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法施行細則第22 條、第24條第5款固定有明文。而依非都市土地使用管 制規定，並無編定為「丙種建築用地」之土地應管制作 為農業使用之規定，依財政部88年3月4日台財稅第 880099371號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細 則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合細則第22 條第1款及第2款規定」，該法律見解亦見諸於鈞院91年 度訴字第5307號判決理由，是原告就該非合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用之建築用地，縱然現作
農業使用，被告未准課徵田賦，亦無不合，況原告迄90 年底並未提出課徵田賦之申請。
⑷如附表編號1及36土地非原告所有，是以被告原核定原 告90年地價稅2,778,460元，應更正為2,773,543元。 ⑸至於原告所提財政部72年9月6日（72）台財稅第36287 號函釋，經查並未列入財政部81年以後之土地稅法令彙 編，依財政部81年6月25日台財稅第810814241號函規定 ：「凡在民國81年3月31日前所發布未經編入本彙編之 土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不 再援引適用」，本件係81年以後之案件自不得再行適用 。又原告主張適用內政部66年5月25日台內地字第73741 4號函示：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農 業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（ 市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27 條 第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅」乙節，經查該 函係66年間所發布，且係就應變更地目土地所為之規定 ，復並未列入現行地政法令彙編，要無適用餘地。 ⑹原告就系爭土地請求退還85年至89年已繳納地價稅，提 請行政訴訟案件，業經鈞院91年度訴字第4214號判決： 「被告應作成准予退還原告新台幣39,119 元之行政處 分。原告其餘之訴駁回。」附予指明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人由郭豊鈐變更為乙○○ ，此有台北縣政府94年5月2日北府人一字第0940351630號函 在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、原告起訴主張：如附表所示編號1及36土地，原告並非所有 權人；編號2-17及19-34土地使用分區均為非都市土地山坡 地保育區，地目均為林，前者使用地類別林業用地或暫未編 定，後者使用地類別為丙種建築用地，均係土地稅法第10條 所稱之農業用地，應課徵田賦，而非地價稅；編號18土地雖 領有雜項執照惟並未開工；編號35土地被告迄未指明改課地 價稅之依據及理由，故原處分就如附表所示土地課以地價稅 ，於法有違，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：如附表所示編號1及36土地，原告確非所有權人 ，原處分此部分有誤。又編號2-17土地，經被告於75年5月6 日現場會勘未作農業使用，故改課地價稅；編號18土地，經 被告自70年上期起改課地價稅；編號19-35土地，係丙種建 築用地，為74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變 更書之基地，非屬土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之範
圍，被告乃分別自75年及76年起改課以地價稅，原處分關於 此34筆土地部分並無違誤等語置辯。
四、本件兩造不爭之原告非係如附表所示編號1及36土地之所有 權人，原處分關於此部分有誤；如附表所示編號2-35土地之 所有權人，編號2-17及19-35土地使用分區均為山坡地保育 區，地目均為林，編號2-17土地使用地類別林業用地或暫未 編定，19-35土地使用地類別為丙種建築用地，編號2-11、1 6-17及編號18土地領有雜項建築執照，編號12-15 土地係84 年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書所列之 基地等情，並有90年地價稅課稅明細表、台北縣稅捐稽徵處 新店分處75年5月10日2字第3127號函、台北縣政府工務局建 造執照設計變更通知書、雜項使用執照申請書、台北縣政府 工務局建築使用執照附於原處分卷可稽，堪認為真實，以下 分別就兩造爭執之如附表所示編號2-35土地部分論述之。五、關於如附表所示編號2-18土地部分：
㈠按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非 都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下 列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽捨、倉儲設備、曬 場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農 民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用 地。」第14條第1項規定：「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前段 規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者， 徵收田賦。」又按土地稅法施行細則第21條第1項規定： 「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地， 指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽 業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。 」核此規定與母法無違，得予適用之。
㈡本件兩造不爭如附表所示編號2-18之土地使用分區均為山坡 地保育區，並編定為林業用地或暫未編定，應適用林業用地 之管制，均屬前揭非都市土地依法編定之農業用地；又被告 所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上 開如附表所示編號2-17之土地正進行整地中，未作農業使用 ，旋以75年5月10日北縣稅2字第3127號函通知當時土地所有 權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法22 條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改 課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議，又上開土地 亦分別領有84雜字第008號建築執照、84雜字第007號建築執
照、84雜字第009號建築執照及84年3月21日北工建字第730 號建造執照設計變更通知書，如附表所示編號18之土地係自 70年上期課徵地價稅等情，亦為兩造所不爭，是本件之爭執 ，厥在於已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管 稽徵機關提出申請？
㈢按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「 （第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（ 市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總 額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規 定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：「地價 稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地 價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時 得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45 條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土 地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下 2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成 數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」由 上開規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（ 市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異 動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。 ㈣惟依前引土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課 徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供 農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土 地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政 機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同 時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍 卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26 條之規定參照）。
㈤綜上說明，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不 應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出 申請為必要。本件如附表所示編號2-17之土地，係自75年間 開始改課地價稅，如附表所示編號18之土地，更早自70年間 開始改課地價稅，均如前述，其於歷年之地價歸戶冊上既均 經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請 將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年度地價稅 時依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法 即屬有據。
六、關於如附表所示編號19-35土地部分： ㈠按依前引之土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則
第21條第1項之規定，非都市土地依區域計畫法編定為農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地之土地，固應徵收田賦而非課徵價稅 ，惟非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地等以外之用地 者，依土地稅法第22條第1項前段即非在課徵田賦之範圍內 ，依法應課徵地價稅。
㈡又按75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1 項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地 價者，徵收田賦。」其內容與前揭土地稅法第22條第1項前 段之規定隻字不差。然查該條文於修正公布施行前係規定以 「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦....：六、非都 市土地限作農業用地使用者。.... 」因之產生一問題，即 在於該條文修正前，只要合於「非都市土地限作農業用地使 用者」及「作農業用地使用期間」兩項要件者，即合於課徵 田賦之要件（意即不必繳納地價稅），惟於修正後，該非都 市土地縱仍作農業用地使用，惟其如經依法編定為農牧用地 等以外之用地者，諸如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦 （意即須繳納地價稅）。就此，行政院於77年4月27日修正 發布平均地權條例施行細則第35條規定：「非都市土地編為 前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦： 一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核 准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用 管制規定作農業用地使用者。」第37條第3款及第5款規定： 「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：三、第35條第1款之 土地，由稅捐稽徵機關按本條例修正公布施行前徵收田賦之 清冊課徵。.... 五、第35條第2款之土地中供農作、森林、 養殖、畜牧及保育之使用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會 同有關機關勘查認定之。」
㈢嗣行政院於79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全文時 ，即於第22條及第24條第3款、第5款規定以與平均地權條例 施行細則第35條及第37條第3款、第5款完全相同之規定。核 此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相對地 在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，自值尊重。 ㈣惟依與本判決理由五同一之理由，已課徵地價稅之農業用地 ，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，應以 向主管稽徵機關提出申請為必要，本件如附表所示編號19-3 4土地，係自75年間改課地價稅，如附表所示編號35土地， 係自76年間改課地價稅，此均有台北縣土地卡附於本院卷可 稽，堪認為真實，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入 地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上開土地
歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年度地價稅時依該地價 總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據。七、綜上所述，原處分關於如附表所示編號1及36土地部分顯有 違誤，其餘部分則於法並無不合，訴願決定未就原處分違誤 部分予以糾正，於法有違，訴願決定就原處分其餘部分遞予 維持，則無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於如附 表所示編號1及36土地部分為有理由，應予准許，其餘於如 表所示編號2-35土地部分為無理由，應予駁回。八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 94 年 6 月 16 日 第三庭審判長法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁
法 官 王 碧 芳
上列正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 6 月 16 日 法院書記官 鄭 聚 恩