最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00961號
上 訴 人 甲○○股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因返還公法上不當得利事件，上訴人不服中華民國
92年12月11日臺中高等行政法院92年度訴字第668號判決，提起
上訴。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人民國（以下同）85年度營利 事業所得稅事件，經被上訴人核定應補稅額新臺幣（以下同 ）670,019元。上訴人不服，申請復查，雖經被上訴人決定 予以駁回，並通知上訴人於88年8月12日繳納本稅670,019元 ，及行政救濟加計利息60,502元，合計730,521元。惟查上 訴人於申請復查後，依法尚不需負繳納系爭稅款，應至經被 上訴人復查決定予以駁回，並依稅捐稽徵法第38條第3項規 定，填發補繳稅款繳納通知書，始有系爭之繳納稅款義務。 該事件嗣後經上訴人提起訴願、行政訴訟，經原審法院90年 度訴字第11號判決將「再訴願決定、訴願決定、原處分（復 查決定）均撤銷。」，即該事件目前回歸為重核復查中，在 重核復查決定尚未作成前，被上訴人並無法依稅捐稽徵法第 38條第3項規定，填發補繳稅款繳納通知書，故上訴人就系 爭稅款自尚無繳納義務可言。（二）原判決稱：「該判決僅 撤銷被上訴人之復查決定，並未撤銷原核定處分，依首揭規 定，原核課處分在未經撤銷前，其效力繼續存在，上訴人主 張原核定稅額之處分已失其效力，顯有誤解。」惟查於上訴 人對原核定處分提出復查申請後，其繼續性效力於復查決定 作成前，應不包含確定力與執行力，故被上訴人於重核復查 決定前，尚無法依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅 款繳納通知書，上訴人自無從負起納稅義務。至原判決稱： 「被上訴人已依判決意旨重核復查中，其結果尚未確定，上 訴人應待重核復查決定，如有不服時可再依行政救濟程序以 維護權益」，惟重核復查程序中，因結果尚未確定，被上訴 人尚無法依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款繳納 通知書，已如前述；至於上訴人於重核復查決定後，是否不 服，而再依行政救濟程序以維護權益，依財政部67年7月29
日台財稅第35047號函所釋：「判決主文將『原處分撤銷』 一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷 ，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬 另一復查程序。」，故與本件之請求並不相關。另原判決稱 ：「上訴人所引台北高等行政法院90年度訴字第1680號判決 ，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件請求之依據」 ，惟該判決意旨為「在被告於法定徵收期間5年內重為核定 前，原告實無從得知將被核定之應繳稅額為若干，自亦無從 預為繳納；況亦必須原告未於被告新核定之期限內繳納，始 有因遲延而須加計利息等可言。」；本件於重核復查決定前 ，被上訴人既尚無法依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補 繳稅款繳納通知書，則上訴人之情形與該判決意旨之內容實 屬相當，原判決泛指「與本件案情各異，尚難比附援引，執 為本件請求之依據」，卻未具體言明案情各異究屬為何？亦 誠有理由不備之處。（三）被上訴人於88年8月12日向上訴 人收取之730,521元，於經原審法院以90年度訴字第11號判 決將「再訴願決定、訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷 。」後，原復查決定依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發 補繳稅款繳納通知書，即失其原收取所憑之法律上依據，自 構成公法上不當得利，而負有返還義務；況自開徵日迄今已 長達近7年，自該判決廢棄日迄今，亦長達2年有餘，對此顯 逾法定期間之遲延返還所應加計之利息，其利率既未經約定 ，亦無法律可據，上訴人自得請求被上訴人並應自收取日起 按法定年利率5%加計利息。（四）綜上，於重核復查決定作 成前，尚無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，原行政處 分縱未經撤銷，然於重核復查決定前，其繼續性效力亦不包 含確定力與執行力，本件自屬「人民與中央或地方機關間， 因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之 其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」；至於重核復查 決定後之行政救濟，因屬另一程序，本件自非屬「前項給付 訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1 項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」故原判決對此自 有認定事實與適用法規之不當與判決不備理由之處，為此請 廢棄原判決等語。
二、被上訴人未提出答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人85年 度營利事業所得稅事件經原審法院90年度訴字第11號判決略 以：本件原處分（復查決定）尚有違誤，訴願及再訴願決定 未予糾正，均有可議，上訴人執以指摘，非無理由，應由本 院悉予撤銷，由被上訴人詳查後，另為適法之處理。依此，
該判決僅撤銷被上訴人之復查決定，並未撤銷原核定處分， 依行政程序法第110條第3項規定，原核課處分在未經撤銷前 ，其效力繼續存在，上訴人主張原核定稅額之處分已失其效 力，顯有誤解。且被上訴人已依判決意旨重核復查中，其結 果尚未確定，上訴人應待重核復查決定，如有不服時可再依 行政救濟程序以維護權益，而被上訴人原核課處分既未被撤 銷，上訴人依該處分所繳稅款及利息，並無公法上不當得利 之情形，至上訴人所引台北高等行政法院90年度訴字第1680 號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件請求之 依據，上訴人所訴，尚非可取，從而上訴人請求被上訴人應 給付上訴人730,521元，及自88年8月12日起至清償日止，按 年息5%計算之利息，即無理由，因而駁回上訴人在原審之訴 。
四、本院按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效 者，其效力繼續存在。」「人民與中央或地方機關間，因公 法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他 非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給 付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據 者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求 。」分別為行政程序法第110條第3項及行政訴訟法第8條第1 項、第2項前段所規定。又「經依復查、訴願或行政訴訟程 序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查 決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內 ，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該 項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳 納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之 日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息， 一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。本件上 訴人85年度營利事業所得稅事件，經被上訴人核定應補稅額 670,019元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人決定予以 駁回，並填發補繳稅款通知書通知上訴人繳納，上訴人依限 繳納本稅670,019元及行政救濟加計利息60,502元，合計730 ,521元。復就該案提起訴願、再訴願及行政訴訟，經原審法 院90年度訴字第11號判決「再訴願決定、訴願決定、原處分 （復查決定）均撤銷。」，被上訴人依規定辦理重核，上訴 人不服，就已繳納稅款主張屬公法上不當得利，應予退還， 而向原審法院提起行政訴訟。遭原審法院駁回其於原訴訟程 序之訴，上訴人不服，遂向本院提起上訴。查臺中高等行政 法院90年度訴字第11號判決僅撤銷被上訴人機關之復查決定 ，而未撤銷原處分，原處分既未經撤銷、廢止，或因其他事
由而失效，其效力仍尚繼續存在，上訴人之納稅義務亦尚難 解免，則被上訴人在該系爭案件中所收取之系爭稅款，亦難 認有公法上不當得利之情形，原判決駁回上訴人本件不當得 利之請求，認事用法，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決不 當，求予廢棄非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 文 舟
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 梁 松 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 郭 育 玎
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