最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00890號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日
臺中高等行政法院92年度訴字第621號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於民國88年間因他業 需款週轉，乃情商上訴人之父王炉資助調度資金，並議定將 上訴人持有冠勤股份有限公司（下稱冠勤公司）12,750股之 股權讓售與王炉，亦依規繳足該股票之證券交易稅在案，按 未上市股票仍應依票面價額繳付，嗣經被上訴人所屬彰化分 局函知應就股票買賣等事實提出資料說明，上訴人經配合提 出實證說明後仍遭該局論屬贈與並核課2,187,500元之贈與 稅，上訴人不服乃申請復查，被上訴人雖經明察應依資產淨 值核計減列後重新核定為5,980,190元，惟對上訴人主張買 賣並所提出之實證仍僅依主觀之推定為「不能證明有買賣事 實」，所重行核課近50萬元贈與稅款，對上訴人正陷生活困 境下更屬無妄之損害。㈡按公司股份之轉讓不得以章程程禁 止或限制之，為公司法第163條明文規定。則上訴人於88年 間因需款週轉而出讓股權且依規定完稅，並依法辦理轉讓登 記，在在均符法制，嗣亦依需提出買賣付款明細說明足認， 再者上訴人所議定付款方式（鑒於親等間）非侷限一次交付 ，乃視需要依次提供（如票據應付款等），又縱使分次支付 買賣價款，亦屬買賣雙方之合意，應無不合。㈢次按遺產及 贈與稅法第5條第1項第6款所定﹕財產之移動配偶間及三親 等以內親屬間財產之買賣，固以贈與論，惟依該條款後段但 書規定﹕『但能提出交付價款之確實證明者，不在此限』。 又所謂之『交付』價款之確實證明云者，乃指有交付之事實 已足，非得無限擴張由交付之人須再提出資金來源證明，惟 上訴人仍遵指示除提供交付入帳證明外並已列敘資金來源及 證明，當屬上揭條款後段但書規定，自不受同款前段所拘束 。㈣關於被上訴人復查決定書指述．．．『上訴人主張王炉 88年5月7日以現金存入3,900,000元、1,190,000元，另88年 8月18日以匯款方式存入4,200,000元、3,900,000元、630,0
00元等款項，該二筆以現金存入方式之款項中申請人無法證 明係由王炉所存入．．．』，則按行政作用應依實體法之概 念，亦即所應比較當事人進行主義之原則，亦即所認申請人 無法證明王炉所存入，則審核機關似應指明如何確認非王炉 所存入，始足令人民所遵服。再者其中由王炉名義所匯入上 訴人帳戶八百餘萬元款項係存在於原核課贈與稅二年前之事 實，竟仍遭被上訴人所屬彰化分局百般苛求需提出逐項資料 證明，係由王炉帳戶所匯出，並說明資金來源，則按當年既 確由王炉名義所匯存入上訴人之帳戶款項，以抵為買賣價款 ，即屬王炉支配之款項要無疑義，如若須層層說明將有連綿 無盡之源頭須加求證，除泛加造成社會及廣大人民之困擾外 ，亦將阻卻工商經濟之發展，實已悖離政府鼓勵民間投資之 意旨。㈤惟上訴人遵其所需提出各項資料說明及資金進出情 形，然竟被認為所謂﹕除王炉自有資金外，向他人週轉部分 均以現金方式處理，本票與借款人存摺提款日與金額．．． 借款協議書等金額亦不相符．．．云云。惟查﹕民間之機動 調度及相互信用之程度或靈活調整，數等合一或嗣後結算確 認等乃為求效率相互承認之合意，縱有不盡相符，該資金來 源既非不法，自不影響實際交易之事實，又有關協議與資金 不盡相符，其中是否存有其他約定則與本件無關，認毋庸細 列論述，被上訴人認以「現金處理．．．無法確實證明．． ．」，逕予否定實際交付，不惟昧於社會實態，且失之情理 ，自難令遵服。㈥按遺產及贈與稅法第5條第1項第6款後段 但書規定．．．『但能提出交付價款之確實證明者，不在此 限』。依上規定上訴人所負舉證責任只要證明有『交付』價 款之確實證明已足，則上訴人既已提出二年前王炉由銀行匯 款交付價金及存款證明，自屬符合上揭條款後段但書規定， 再者上訴人仍遵原處分機關之要求，提供王炉資金來源證明 ，亦即與蔡君儀、黃華輝、張美霞等之往來資金，則按王炉 與蔡君儀等素有雜項投資往來（如法拍屋等），故相互間除 信賴基礎外所進出資金時有異動，故蔡君儀等出具之說明書 與原簽單據縱有差別，當符常情，惟原復查決定及訴願決定 以蔡女等說明與協議書或本票不相符合，即以『尚難認定上 訴人主張為真實』一語蔽之，顯未見真實，殊有誤解。㈦行 政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而行政判決與行政處分， 亦原可各自認定，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定 有堪以構成行政罰或刑罰之事實存在，即不得以推測之詞予 人處罰，則二者所應一致，此有本院75年判字第309號判例 足資參照。被上訴人要無證據足資證明係上訴人貸與或提供 擔保向他人借得該款做為買受人之交付價金，所憑推測上訴
人為贈與，顯已悖於上開判例意旨。㈧是故，上訴人既已提 出承買人交付價款之確實證明並主張該款非上訴人所貸與或 提供擔保向他人借得，且經被上訴人查無其他足以證明上述 情形之事證，自應為有利於人民之決定。末按行政官署對於 人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明 違法事實之存在，其處罰則不能認為合法，亦有本院39年判 字第2號及32年判字第16號分別著有判例足參，上訴人既已 證明買受人交付價款實證已足，且該款非上訴人所貸與或提 供擔保向他人借得，則依上判例意旨，被上訴人縱使認為上 訴人不足以證明上項主張，惟被上訴人既不能確實證明上訴 人有違法事實，其處罰（核定）即不能認為合法，準此足認 原處分等程序應屬不當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之 判決。
二、被上訴人則以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一 者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等 以內親屬間財產之買賣，但能提出已支付價款之確實證明， 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者 ，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，． ．．以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分 別為遺產及贈與稅法第5條第6款及同法施行細則第29條第1 項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項 所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽 徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第4083 3號函釋有案。㈡上訴人於88年3月29日將其持有未公開上市 之冠勤公司股權12,750股以每股面額1,000元價格移轉予其 父王炉，屬二親等以內親屬間財產之買賣，被上訴人所屬彰 化縣分局以上訴人無法提示王炉支付價款之確實證明，乃依 成交價格核定上訴人88年度贈與總額為12,750,000元。上訴 人不服，申經復查決定以上訴人雖提示存摺資料，主張王炉 於88年4月7日及5月7日分別以現金存入其帳戶2,900,000元 及1,120,000元，另於88年7月9日、7月12日及8月18日，以 匯款方式存入4,200,000元、3,900,000元及630,000元）， 共計12,750,000元。惟查以現金方式存入之2,900,000元及 1,120,000元，上訴人並無法證明係由王炉所存入；至以王 炉為匯款人存入之款項，原查曾請王炉提示存摺或相關資料 以證明系爭匯款金額確係由王炉帳戶支出，並說明其資金來 源，然王炉僅出具說明書表示，有部分款項係其向友人借得 ，有部分款項係其自有資金，並提示其向蔡君儀、蔡正榮、 黃華輝及張美霞等人借款所簽發之本票佐證，惟查不論王炉 本人或其所稱借款人之存、提記錄均係以現金方式處理，且
該本票之日期、金額與借款人存摺提款之日期及金額均不相 符；再查，上訴人於復查時提示王炉與蔡君儀、張美霞等人 之借款協議書所載之借款金額與上訴人於原查階段提示之本 票、蔡君儀等人出具之說明書所載之借款金額亦不相符（如 ：蔡君儀說明書稱王炉向其借款3,400,000元，惟協議書則 載4,600,000元，原查階段稱王炉向張美霞借款1,500,000元 ，協議書則載3,200,000元），尚難認定上訴人主張為真實 。本案既乏王炉支付價款之確實證明，原查據以核課贈與稅 ，原非無據。惟查遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等 以內親屬間財產之買賣，以贈與論，本案買賣之標的為冠勤 公司12,750股之股票，上訴人既無法提出王炉支付價款之證 明，則應以贈與論之財產應為系爭12,750股股票，經重核系 爭冠勤公司股票於88年3月29日之資產淨值為5,980,190元， 原查以買賣成交價12,750,000元核課贈與稅，尚屬有誤，是 復查後贈與總額應減列6,769,810元，重行核定為5,980,190 元。㈢本件上訴人所申報之系爭買賣既屬二親等以內親屬間 財產之買賣，依首揭法律規定應以贈與論，上訴人如主張符 合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之情形，自應由上訴人負 舉證責任，是本件上訴人雖提示承買人透過銀行帳戶支付價 款資料，惟未能確實證明該支付價款，非上訴人貸與或提供 擔保向他人借得，是依前揭規定原核定並無不合等語作為抗 辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「財產之移 動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課 徵贈與稅﹕一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。 但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出 賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上 市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈 與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第 5條第6款及同法施行細則第29條第1項所明定。又「核算遺 產及贈與稅法施行細則第29條第1頊所謂之資產淨值時，對 於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」 亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有案，上開 函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺 產及贈與稅法暨其施行細則不相牴觸，自可採用。㈡上訴人 於88年3月29日將其持有未公開上市之冠勤公司股權12,750 股，以每股面額1,000元之價格移轉予其父王炉（88年3月擔 任冠勤公司董事長），屬二親等以內親屬間財產之買賣，經 被上訴人所屬彰化縣分局查核以上訴人無法提示王炉支付價 款之確實證明，乃依成交價格核定上訴人88年度贈與總額為
12,750,000元，應納稅額2,187,500元。上訴人不服，申經 復查決定，以上訴人無法證明現金部分係由王炉所存入，而 以王炉為匯款人存入之款項，尚乏資料證明系爭匯款金額確 係由王炉帳戶支出，因而認本案既乏王炉支付價款之確實證 明，被上訴人據以核課贈與稅，原非無據。惟遺產及贈與稅 法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與 論，則本案買賣之標的為冠勤公司12,750股之股票，上訴人 既無法提出王炉支付價款之確實證明，則應以贈與論之財產 應為系爭12,750股股票，經重核系爭冠勤公司股票於88年3 月29日之資產淨值為5,980,190元，被上訴人初查以買賣成 交價12,750,000元核課贈與稅，尚有未合，復查後乃將贈與 總額減列6,769,810元，變更核定為5,980,190元。㈢經查， 本件上訴人所申報之系爭買賣既屬二親等以內親屬間財產之 買賣，依首揭法條規定應以贈與論，予以核課贈與稅，上訴 人如主張本件符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書「但能提 出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸 與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」規定之情事，自 應由上訴人負舉證責任，本件上訴人雖提示承買人王炉透過 銀行帳戶支付價款資料供被上訴人查核，惟未能確實證明該 支付價款，非上訴人貸與或提供擔保向他人借得，被上訴人 依首揭規定以系爭冠勤公司股票於88年3月29日之資產淨值 核定贈與總額為5,980,190元，並無違誤。上訴人雖稱其已 提供買受人資金來源明細，包括借款本票、債權人領款存褶 影本等，已否足以證明本件股票為買賣，而非贈與，然經依 上訴人提出買受人王炉購買股票之資金流程，亦有下列不合 常情之情事：⒈王炉88年度薪資所得僅為337,019元，並無 能力自付部分購買之價款6,920,000元（88年4月7日之1,900 ,000元、88年5月7日之1,120,000元及88年7月12日之3,900, 000元）。⒉以借款支付之部分，其借款來源均為現金，然 提領日期分歧，金額亦不符，不足以證明該資金來源係用於 支付購買上開股票之部分價款。從而，本件上訴人雖提示承 買人透過銀行帳戶支付價款資料，惟未能確實證明該支付價 款，非上訴人貸與或提供擔保向他人借得，依前揭規定被上 訴人將此股票移轉視為贈與，於法並無不合。至上訴人所引 上揭判例係有關處罰之事例，亦與本件案情各異，尚難比附 援引，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨 仍執陳詞並以上訴人於原審當庭請求傳訊證人蔡君儀等到庭 作證，原判決未採納調查，亦未於判決理由說明不採或不調 查之理由，據以指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備
理由之違背法令，聲明廢棄改判。經本院詳閱原審準備程序 筆錄，並無上訴人聲請傳訊證人蔡君儀等人之記載，且於準 備程序終結前受命法官當庭訊問兩造有無其他證據要提出或 調查，兩造均稱無。另於言詞辯論終結前，審判長提示有關 狀證予兩造，命為辯論，上訴人亦主張，則無其他補充，亦 有言詞辯論筆錄附原審卷可稽，上訴人空言主張其曾於原審 聲請傳訊證人蔡君儀等據以指摘原判決有理由不備之違背法 令，尚難採信。況原判決已敍明上訴人之父親王炉88年度薪 資所得僅337,019元，並無能力自付部分購買之價款多達6,9 20,000元，且上訴人主張其父王炉以借款支付之部分，其借 款來源均為現金，提領日期分歧，金額亦不符，尚難認為上 訴人已提出系爭價款係由其父王炉支付之確實證明，因依遺 產及贈與稅法第5條第6款核定上訴人應補繳系爭贈與稅，則 原判決亦難謂有不適用法規或適用不當之違背法。上訴意旨 無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、 認定事實職權之行使，妄加指摘，核無足取。從而本件上訴 意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
書記官 張 雅 琴
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