最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00810號
上 訴 人 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 己○○
丁 ○
辛○○
戊○○
庚○○
乙○○
丙○○
訴訟代理人 阮呂芳周
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年12月16日
臺北高等行政法院91年度訴字第1960判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之母鄭張參於民國84年9月12日死亡，由被上訴人 等繼承人於85年2月17日辦理遺產稅申報，申報作農業使用 之農業用地扣除地價全數為新台幣（下同）192,129,625元 ，經上訴人實地勘查結果，全數准予扣除，核定遺產總額為 258,201,662元，課稅遺產淨額為17,298,037元，並予列管 追蹤5年內是否繼續經營農業生產。嗣上訴人所屬淡水稽徵 所派員會同士林地政事務所相關人員於89年9月1日現場複勘 結果，發現其中坐落台北市○○區○○段2小段629地號土地 壹筆（下稱系爭土地）已供人棄置廢土與鄰近土地比較約有 3公尺高度，現場蔓草叢生，認已非繼續經營農業生產，乃 核定追繳上開壹筆土地應納之遺產稅69,416,666元。被上訴 人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回， 遂向提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處 分均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人所屬淡水稽徵所未先限期 令被上訴人恢復作農業使用，逕於89年9月初核定被上訴人 等應補遺產稅69,416,666元之行政處分，具有重大明顯之瑕 疪，為無效之行政處分。且上訴人明知被繼承人鄭張參於84 年9月12日死亡，系爭土地之列管追縱期間為5年，至89年9 月12日止，淡水稽徵所依法應在89年9月12日以前複勘及完 成通知被上訴人等繼承人，限期恢復農業使用，惟淡水稽徵
所卻未在上開期限內完成以上作為，自應視其已逾列管之期 限，不得再追繳遺產稅。否則，有違背財政部89年10月30日 台財稅第6896457780號函係立於保障人民權益。又上訴人所 屬淡水稽徵所9年2月7日北區國稅淡水審第90000222號函， 令恢復作農業使用之期限為89年3月5日為無效之行政處分， 且該函僅令被上訴人己○○限期恢復農業使用，而未通知其 他6位繼承人，自不生通知之效力，且其90年9月5日北區國 稅淡水徵字第90075685號函所附應補稅額更正單及遺產稅繳 款書，皆係源於89年9月初之核定遺產稅資料，自不生更正 及通知補稅之效力。又上訴人89年9月1日現場複勘認為「已 供人棄置廢土與鄰近土地比較約有3公尺高度，現場蔓草叢 生」認定已非繼續經營農業生產，90年3月7日及5月29日複 勘改為「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟地表有 石頭、磚塊等廢棄物且現場有填土約3公尺，．．．依農業 用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定，本案尚不 符農業使用」，作為本案核駁之依據，然查上開部分棄土並 非上訴人所為「供人棄土」，係82年間第三人非法行為，於 復查申請書已提出證明，然該廢土地表已經清理恢復種植， 並不影響農業使用，有83年3月經主管機關台北市政府建設 局等會勘認定已全部耕作農作物作農業使用，暨85年申報遺 產稅聲請作農業使用免徵遺產稅會勘獲准，迄今並無再有他 人棄土行為，為何83年、85年認定不妨害農業使用，今有認 定妨害農業使用，二者矛盾，上訴人以82年之棄土作90年度 認定非農業使用之證物，顯然違法不當。系爭土地確實一直 作為農業使用，於82年間清除第三人違法傾倒之廢土後，隨 即恢復農作，並於83年間經台北巿政府建設局等會勘，認定 全部作農業使用。84年9月12日被繼承人鄭張參死亡後，台 北縣三芝鄉公所前往勘查，認定系爭土地確實作農業使用， 故將系爭土地之地價自遺產總額中扣除，迨至90年4月間系 爭土地上之果樹仍然茁狀茂盛，顯示成長有一段時日，近至 91年4月間，台北巿北投區公所前往系爭土地查勘，亦確認 作為農業使用無誤，同時間拍攝之照片，顯示果樹成長良好 ，其地形、地貌與淡水稽徵所90年3月7日會勘時之現況，並 無不同。上訴人已自承淡水稽徵所追繳被上訴人遺產稅，載 明繳款期限為89年11月15日之函文，因程序上違法，不生效 力：上訴人答辯狀稱「惟上訴人淡水稽徵所經查明被上訴人 己○○之更正申請書內容係應為復查之申請，於89年10月31 日按復查程序將本案移上訴人法務科依復查案辦理，復因財 政部於89年10月30日發布台財稅第0890457780號函釋，被上 訴人己○○乃於89年11月8日補附更正申請書補充說明，依
上述函釋規定本案並未通知繼承人限期內恢復作農業使用， 即予以追繳應納稅額，程序上實有違忤，隨即上訴人乃發函 請上訴人所屬淡水稽徵所依上列函釋辦理」等語，足證淡水 稽徵所89年9月初追繳遺產稅之核定，確屬違法之行政處分 等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人在原審答辯則以：查被繼承人鄭張參於84年9月12日 死亡，其農地之列管追蹤5年內是否繼續經營農業生產之期 間至89年9月12日終止，上訴人淡水稽徵所派員會同士林地 政事務所相關人員於列管期限內之89年9月1日及8日複勘並 未超過法定期限，其追繳之繳款期限為89年11月15日，且其 繳款書亦於89年9月6日送達，惟因財政部於89年10月30日發 布台財稅第0890457780號函釋，明定繼承日或贈與日在89年 1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之 農地免稅案件，經查未做農業使用而於修正生效日尚未發單 追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未做農業使用 者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作 農業使用時，始予追繳應納稅賦，本件在89年1月26日前因 尚未發單追繳稅賦，爰依前開函釋規定先限期令當事人恢復 作農業使用，如逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納 稅賦，其程序並無違誤。次查農業用地作農業使用認定及核 發證明辦法第1條之規定為本辦法依農業發展條例第3條第2 項及第39條規定訂定之，其農業發展條例第3條第2項規定為 第1項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關 會同有關機關定之，系爭農地之農業主管機關（台北市政府 建設局）核認農地實際有無作農業使用係實質認定問題，並 無被上訴人所訴係違法處分之情事。第查本件係繼承日在89 年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前 之農地免稅案件，經上訴人查得系爭坐落台北市○○區○○ 段2小段629地號土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近土地比較約 有3公尺高度，現場蔓草叢生，未做農業使用，有勘查報告 表及照片附案可稽，惟其發單追繳稅賦係在修正生效日後， 依前揭函釋規定，本件有先限期令當事人恢復作農業使用， 於其逾現仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦之適用 情事。上訴人所屬淡水稽徵所復於90年2月7日分別以北區國 稅淡水審字第90000222號函通知被上訴人己○○，請於90年 3月5日前將系爭坐落台北市○○區○○段2小段629地號土地 恢復作農業使用，及函請台北市政府建設局、台北市士林地 政事務所、台北縣三芝鄉公所於90年3月7日派員會勘，並於 90年2月27日以北區國稅淡水審字第90066864號函通知被上 訴人之代理人陳肇忠於上開期日配合辦理。依據台北市政府
建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉公所會同上 訴人人員於90年3月7日勘查結果：「前揭地號種植芭樂、柑 桔、柚子等作物，惟地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有填 土約3公尺高之情形，該填土行為是否違反相關規定，則請 環保與都發單位逕依權責卓處」，由於上訴人非為農業主管 機關，乃於90年3月9日以北區國稅淡水審第90000714號函送 會勘紀錄表影本請台北市政府復有無符合農業發展條例相關 規定仍作農業使用並作成實質認定；復據台北市政府建設局 90年5月4日以北市建三字第902213300號函及被上訴人之代 理人陳肇忠90年3月21日申請函之要求邀集台北市政府相關 單位再次辦理複勘。上訴人乃於90年5月15日以北區國稅淡 水審第00971096號函請台北市政府（建設局、環保局、都發 局）、士林地政事務所、北投區公所、台北縣三芝鄉公所及 被上訴人己○○訂於90年5月29日再次複勘，以作成有無恢 復作農業使用之實質認定。復依據90年5月29日再次會勘確 認結果，農業主管機關（台北市政府建設局）核認：「前揭 地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟地表有石頭、磚塊等 廢棄物且現場有填土約3公尺高，非屬農業改良之必要填土 行為，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規 定，本案尚不符農業使用」，上開會勘均有勘查報告表及照 片附案可稽。系爭坐落台北市○○區○○段2小段629地號土 地壹筆經查明事實之認定為，地表有石頭、磚塊等廢棄物且 現場有填土約3公尺高，該填土又非屬農業改良之必要填土 行為，且現場雜草叢生，依實際情況已不符農業使用之規定 ，上訴人依法追繳上開壹筆土地應納之遺產稅69,416,666元 ，並無不合。被上訴人訴稱上訴人淡水稽徵所明知被繼承人 鄭張參之繼承人有己○○、丁○、辛○○、戊○○、庚○○ 、乙○○、丙○○等7人，則其限期作農業使用之通知，依 法應個別向每一位繼承人送達，始生送達之效力，今淡水稽 徵所除向被上訴人己○○送達外，並未通知其他6位繼承人 限期作農業使用，自不生通知之效力乙節。查上訴人淡水稽 徵所派員會同士林地政事務所相關人員於列管期限內之89年 9月1日及8日複勘，經認定系爭坐落台北市○○區○○段2小 段629地號土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近農地之地平線約 落差有3公尺高度即棄置廢土堆置約3公尺高，現場蔓草叢生 ，廢耕已久，完全無耕作情形等，係未做農業使用，上訴人 淡水稽徵所乃依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規 定追繳上開壹筆土地應納之遺產稅69,416,666元，其繳款書 追繳之繳款期限為89年11月15日，被上訴人於收受追繳之繳 款書後於89年10月20日以被上訴人己○○為申請人向上訴人
淡水稽徵所提出不服之表示申請更正，以陳肇忠為寄達申請 代理人，惟上訴人淡水稽徵所經查明被上訴人己○○之更正 申請書內容係應為復查之申請，於89年10月31日按復查程序 將本案移上訴人法務科依復查案辦理，復因財政部於89年10 月30日發佈台財稅第0890457780號函釋，被上訴人己○○乃 於89年11月8日補附更正申請書補充說明，依上述函釋規定 本案並未通知繼承人限期內恢復作農業使用，即予以追繳應 納稅額，程序上實有違悖，隨即上訴人乃發函請上訴人所屬 淡水稽徵所依上列函釋辦理，上訴人淡水稽徵所即依被上訴 人之更正申請書及更正申請書補充說明所載被上訴人及代理 人陳肇忠，於90年2月7日以北區國稅淡水審字第90000222號 函通知繼承人己○○，請於90年3月5日前將系爭坐落台北市 北投區○○段○○段629地號土地恢復作農業使用，及函請台 北市政府建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉公 所於90年3月7日派員會勘，並於90年2月27日以北區國稅淡 水審字第90066864號函通知繼承人己○○即被上訴人之代理 人陳肇忠於上開期日配合辦理，其對本件恢復作農業使用通 知及辦理複勘情形之送達均依被上訴人之申請書所留申請人 地址為送達，被上訴人亦無爭執，該通知依法業已送達。本 件依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定予以追繳 未繼續經營農業生產農地用地之應納稅賦，尚無違法，上訴 人業已依財政部於89年10月30日發布台財稅第0890457780號 函釋規定予以程序補正，給予被上訴人限期恢復作農業使用 之通知，並於期限後就系爭農地實際有無作農業使用予以實 地會勘認定，業經農業主管機關即台北市政府建設局核認尚 不符農業使用，上訴人依上述追繳上開壹筆土地應納之遺產 稅69,416,666元，依法並無不合等語，資為抗辯。四、原審審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴 人之被繼承人鄭張參於84年9月12日死亡，固係在遺產及贈 與稅法遺產及贈與稅法第17條第1項第6款修正之前，惟上訴 人查獲被上訴人未作農業使用之日期為89年9月1日，此為兩 造所不爭執，顯係在遺產及贈與稅法第17條第1項第6款修正 之後，則依上說明，上訴人本無待財政部之解釋，即應先限 期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用 時，始予追繳應納稅賦，惟原處分竟未依其時已修正之遺產 及贈與稅法暨農業發展條例第17條第1項第6款之規定，先定 相當期限命被上訴人恢復作農業使用，即於89年9月間向被 上訴人發單追繳遺產稅，其核課處分自屬違反89年1月26日 修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，上訴人雖 辯稱，本件繼承發生日期在修法之前，依實體法從舊之原則
，應適用舊法云云，惟查本件查獲日既在修法之後，自應依 其已修正之法律辦理，無所謂實體從舊之問題，況被上訴人 對繼承之系爭土地是否作農業使用，本應依行為時法之規定 認定，惟上訴人竟適用89年7月26日始制訂農業用地作農業 使用認定及核發證明辦法，認定被上訴人未作農業使用，卻 對修法後始查獲未作農業使用之土地，不依查獲時之法律， 其適用法律，顯非適法。再查本件復查程序中，上訴人所屬 淡水稽徵所經上訴人之指示後，於90年2月7日以北區國稅淡 水審字第90000222號函通知被上訴人己○○應於90年3月5日 前恢復作農業使用，惟查該稽徵所發出此項通知之日期，已 逾5年之列管期限（列管期限係於89年9月11日屆滿），且原 處分機關既係依修正後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款 之規定所作之通知，並非因繼承人之異議而通知，自應通知 繼承人全體，而非僅通知異議之當事人，本件繼承人共有7 人，該稽徵所竟僅通知被上訴人己○○1人，其他繼承人則 未通知，此亦為上訴人所不爭，其通知之效力亦不及於未受 通知之其他繼承人。況本件上訴人或其所屬淡水稽徵所均未 於上開通知後另對被上訴人作成追徵遺產稅之核定，僅以復 查及訴願程序予以駁回（惟延長被上訴人繳納追徵之遺產稅 之期限），則本件之追徵遺產稅之核課處分，顯仍屬上訴人 所屬淡水稽徵所於89年9月間所核發追徵被上訴人遺產稅69, 416,666元之處分，查上訴人所屬淡水稽徵所此項通知，既 係在其核定被上訴人補徵遺產稅之後所為，自亦不能使原未 定期命被上訴人恢復作農業使用即為補稅之核定處分，因此 而變更為追徵遺產稅前已有定期命被上訴人恢復作農業使用 ，是原處分於法顯有不合，復查及訴願決定，仍予維持，自 有未洽，被上訴人訴請應予撤銷為有理由，應予准許。兩造 有關系爭土地於上訴人通知被上訴人己○○應於90年3月5日 前恢復作農業使用後，系爭土地已否作農業使用之攻擊防禦 方法，因上訴人系爭行政處分違背遺產及贈與稅法第17 條 第1項第6款之規定，應予撤銷，是此部分之主張即無庸再予 審究，故不逐一論述，併此敘明。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴惟查本件系爭坐落臺北市 北投區○○段○○段629地號土地乙筆，地目為田，被上訴人 於85年2月17日辦理遺產稅申報時，將上述土地地價全數157 ,352,000元列報為農地扣除額予以扣除，經上訴人以當時勘 查現況結果依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定 准予整筆土地地價全數扣除，惟並依行為時遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款規定予列管追蹤5年內是否繼續經營農業 生產，此種農地之列管會勘是為實際事實情況之勘核，上訴
人所依據之法規係繼承發生時即89年1月26日修正前之遺產 及贈與稅法第17條第1項第6款之規定；嗣經上訴人淡水稽徵 所派員會同士林地政事務所相關人員於列管期限內之89年9 月1日現場第1次複勘結果，發現其中坐落臺北市○○區○○ 段2小段629地號土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近土地比較約 有3公尺高度，現場蔓草叢生，經拍照存證，復謹於89年9月 8日現場再作第2次複勘結果，該土地現場全面已成山丘隆起 與鄰地水平落差約3公尺（據查訪繼承人丁○先生所稱係被 傾倒廢土所致），現場田埂已廢，喪失儲水功能，已非水田 常態經營，又現場雜草叢生，未見農作物種植及有關農務作 為跡象，故按上述狀況會勘人員一致指認系爭土地已呈廢耕 狀態，上訴人所屬淡水稽徵所遂認定當下該系爭之土地已非 繼續經營農業生產。本件被繼承人鄭張參於84年9月12日死 亡，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定其農地 之列管追蹤5年內是否繼續經營農業生產之期間至89年9月12 日終止，上訴人所屬淡水稽徵所派員會同士林地政事務所相 關人員於列管期限內之89年9月1日及8日複勘並未超過法定 期限，其追繳應納遺產稅之繳款期限為89年11月15日，且繳 款書亦於89年9月6日送達，惟因財政部於89年10月30日發佈 台財稅第0890457780號函釋，明定繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農 地免稅案件，經查未做農業使用而於修正生效日尚未發單追 繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未做農業使用者 ，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農 業使用時，始予追繳應納稅賦；又遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款規定係實體法兼程序法，其89年1月26日修正前遺 產及贈與稅法第17條第1項第6款之但書規定，係以該土地如 繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，至89年1月26 日修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定並無就該法 條修正公布前所發生之核准農業用地扣除列管5年之案件均 有其適用之情形，即不溯既往，本件係依89年1月26日修正 前遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定核准被繼承人於84 年9月12日死亡時所遺臺北市○○區○○段2小段629地號土 地金額157,352,000元為農地扣除額扣除，復依同法但書規 定予以列管追蹤5年內是否繼續經營農業生產，上訴人所屬 淡水稽徵所於法定期限內查得系爭土地已無繼續作農業使用 依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定追繳上開壹 筆土地應納之遺產稅69,416,666元，符合課稅要件法定主義 ，依法尚無不合。⑵次查上訴人所屬淡水稽徵所復於90年2 月7日分別以北區國稅淡水審字第90000222號函通知繼承人
己○○請於90年3月5日前將系爭坐落臺北市○○區○○段2 小段629地號土地恢復作農業使用，及函請臺北市政府建設 局, 臺北市士林地政事務所、臺北縣三芝鄉公所於90年3月7 日派員會勘，並於90年2月27日以北區國稅淡水審字第90066 864號函通知繼承人己○○之代理人陳肇忠君於上開期日配 合辦理。依據臺北市政府建設局, 臺北市士林地政事務所， 臺北縣三芝鄉公所會同上訴人人員於90年3月7日勘查結果 ：「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟地表有石頭 、磚塊等廢棄物且現場有填土約3公尺高之情形，該填土行 為是否違反相關規定，則請環保與都發單位逕依權責卓處」 ，由於上訴人非為農業主管機關，仍於90年3月9日以北區國 稅淡水審第90000714號函送會勘紀錄表影本請臺北市政府復 有無符合農業發展條例相關規定仍作農業使用並作成實質認 定；復據臺北市政府建設局90年5月4日以北市建3字第90221 3300號函及繼承人己○○之代理人陳肇忠90年3月21日申請 函之要求邀集臺北市政府相關單位再次辦理複勘。上訴人乃 於90年5月15日以北區國稅淡水審第00971096號函請臺北市 政府（建設局、環保局、都發局）、士林地政事務所、北投 區公所、臺北縣三芝鄉公所及被上訴人己○○君訂於90年5 月29日再次複勘，以作成有無恢復作農業使用之實質認定。 復依據90年5月29日再次會勘確認結果，農業主管機關（臺 北市政府建設局）核認：「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子 等作物，惟地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有填土約3公 尺高，非屬農業改良之必要填土行為，依農業用地作農業使 用認定及核發證明辦法第7條規定，本案尚不符農業使用」 ，上開會勘均有勘查報告表及照片附案可稽，上訴人依法追 繳上開壹筆土地應納之遺產稅69,416,666元，並無不合。⑶ 又查上訴人其繳款書追繳之繳款期限為89年11月15日，其被 上訴人於收受追繳之繳款書後於89年10月20日以被上訴人己 ○○為申請人向上訴人所屬淡水稽徵所提出不服之表示申請 更正，以陳肇忠為寄達申請代理人，惟上訴人所屬淡水稽徵 所經查明被上訴人己○○之更正申請書內容係應為復查之申 請，於89年10月31日按復查程序將本案移上訴人（法務科） 依復查案辦理，復因財政部於89年10月30日發佈台財稅第 0890457780號函釋，被上訴人己○○乃於89年11月8日補附 更正申請書補充說明，依上述函釋規定本案並未通知繼承人 限期內恢復作農業使用，即予以追繳應納稅額，程序上實有 違誤，隨即上訴人（法務科）乃發函請上訴人所屬淡水稽徵 所依上列函釋辦理，上訴人所屬淡水稽徵所即依被上訴人之 更正申請書及更正申請書補充說明所載本件被上訴人及代理
人陳肇忠，於90年2月7日以北區國稅淡水審字第90000222號 函通知繼承人己○○君（即被上訴人），請於90年3月5日前 將系爭坐落臺北市○○區○○段2小段629地號土地恢復作農 業使用，及函請臺北市政府建設局、臺北市士林地政事務所 、臺北縣三芝鄉公所於90年3月7日派員會勘，並於90年2月 27日以北區國稅淡水審字第90066864號函通知繼承人己○○ 即被上訴人之代理人陳肇忠於上開期日配合辦理，其對本件 恢復作農業使用通知及辦理複勘情形之送達均依被上訴人之 申請書所留申請人地址作送達，其被上訴人亦無爭執，是依 稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為 送達者，其效力及於全體。」，本件系爭土地係被上訴人依 法繼承取得，故為公同共有人，其該通知依法業已送達繼承 人己○○即被上訴人之代理人陳肇忠，是其效力及於全體繼 承人即被上訴人，並無不合。⑷本件依行為時遺產及贈與稅 法第17條第1項第6款規定於89年9月6日送達繳款期限為89年 11月15日繳款書予以追繳未繼續經營農業生產農地之應納稅 賦，尚無違法，且上訴人既業已依財政部於89年10月30日發 佈台財稅第0890457780號函釋規定予以程序補正，並無損被 上訴人程序上利益，即給予被上訴人限期恢復作農業使用之 通知，被上訴人漠乎其通知，上訴人並謹於期限後就系爭農 地有無實際作農業使用予以一再實地會勘，並經農業主管機 關即臺北市政府建設局核認系爭土地尚不符農業使用，上訴 人依上述追繳上開壹筆土地應納之遺產稅69,416,666元，依 法尚無不合。㈡、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免 徵遺產稅：．．．遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼 承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上 農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者 ，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款所規定。惟該條款於89年1月26日修正，修正後之規 定為：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：． ．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼 承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全 數，免徵遺產稅。承受人自承受之日起5年內，未將土地繼 續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用， 或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農 業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．。」。次按「繼承 日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例 修正公布生效前之農地免稅案件，經查未做農業使用而於修 正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次 查獲未做農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於
其逾限仍未回復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，請查照 。」為財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函所明釋 。㈢、本件上訴人於89年9月1日查獲被上訴人臺北市○○區 ○○段2小段629號土地已供人棄置廢土與鄰近土地比較約有 3公尺高度，其查獲日既在遺產稅及贈與稅法第17條第1項第 6款修法之後，自應依89年1月26日修正後之法律辦理，即無 實體從舊之問題，依該修正後之規定，上訴人應先限期令被 上訴人恢復作農業使用，於其逾期限仍未恢復作農業使用時 ，始可追繳其應納稅賦。然上訴人竟未依其查獲時已修正之 遺產及贈與稅法暨農業發展條例第17條第1項第6款之規定， 先定相當期限命被上訴人恢復作農業使用，即於89年9月間 向被上訴人發單追繳遺產稅，其核課處分自屬違反89年1月 26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，有適 用法律之不當，上訴人固己辯稱，本件繼承發生日期在修法 之前，應依實體法從舊之原則，適用舊法，顯不足採。上訴 人其餘在原審所主張有利之論點何以不採，均已在原判決詳 加說明，認事用法均妥適，原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法律、解釋並無相違背或牴觸情事。上訴意旨仍執 前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不 當而認原判決有不適用法規或適用不當及判決理由不備或理 由相互矛盾之詞，尚不足採。綜上所述，本件上訴為無理由 ，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 蘇 金 全