高雄高等行政法院判決
94年度訴字第319號
原 告 金朝預拌混凝土股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林志聰 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
九十四年二月二十五日台財訴字第○九三○○五四五六五○號訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係以經營製造預拌混凝土為業，其九十年度營利事業 所得稅結算申報，原列報營業費用－租金支出新台幣（下同 ）一、七六四、○○○元、運費五、六五九、一二八元，被 告初查以其中租金支出一、七四○、○○○元係預拌混凝土 攪拌車（下稱攪拌車）之租金、運費五、六五九、一二八元 係運送混凝土之費用，乃予以轉正為營業成本之製造費用， 核定營業費用為租金支出二四、○○○元、運費○元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈按原告係生產預拌混凝土出售之營利事業，最終產品預拌 混凝土於生產工廠內之拌和機中完成最終製造程序，此時 實質上已達「可供銷售及使用狀態」，若有自備容器者至 廠購買，原告即可出售供使用。又原告使用攪拌車將預拌 混凝土運至客戶施工地點，此時攪拌車除了產品運送功能 外，雖另有「產品正常狀態保持」之功能，但此與一般冷
凍食品工廠及統一超商等使用保溫車輛運送產品，目的除 運送外，另有維持產品溫度、鮮度之功能，其性質並無二 致。何以一般冷凍食品工廠及統一超商等使用保溫車運送 產品之相關支出可以列為營業費用，而原告攪拌車卻應轉 正為營業成本之製造費用，既是同一性質課稅認列，何以 有別？
⒉再者，被告僅聚焦在攪拌車之拌和功能，卻完全忽略車輛 功能本身即是在運送。而運送與產品製造毫無干涉，是以 被告將運送產品之車輛費用支出列為製造費用，實有可議 。況預拌混凝土生產過程中提供拌和功能的是工廠中之拌 和機而非攪拌車輛，必須先經工廠中拌和機充分拌和完成 後注入攪拌車輛容器，而攪拌車輛容器轉動只是維持不使 變質或凝固，此由若無工廠拌和機，空有攪拌車輛，預拌 混凝土將無法製造完成，可得證明。
⒊復查及訴願決定書爰引 鈞院九十二年度訴字第二三四號 判決稱「所謂預拌混凝土係混凝土在工廠之拌和機完成拌 和，然後用攪動式卡車運送至工地灌鑄，或材料稱量及配 合在工廠完成，裝入拌和車於運送途中拌和者均稱預拌混 凝土」「其雖亦有在工廠已完成拌和者，但不論其是否已 在工廠完成拌和，其均需藉由攪拌車轉動以達致充分的攪 拌，始能提供符合客戶需求之預拌混凝土，故預拌混凝土 攪拌車顯係使產品適用於營業上使用而支付的一切費用。 」云云。然原告依客戶需求生產不同磅數的預拌混凝土， 係在出廠前即已依客戶個別需求拌和完成，並非「藉由攪 拌車轉動以達到充分的攪拌，始能提供符合客戶需求之預 拌混凝土」，故被告將運送產品之車輛費用支出列為製造 費用，與業界之見解，實不相符。
乙、被告答辯之理由：
⒈查攪拌車與具保溫功能之貨車，無論在構造及功能上均有 極大之差異，前者具有之轉動拌合功能與後者僅具保溫之 功能，顯然無法相提並論。預拌混凝土若不經由攪拌車之 拌合功能，而以一般僅具保溫功能之運輸車輛運送，顯然 無法使預拌混凝土達到可出售之狀態，且攪拌車之主要功 能即為攪拌混凝土，而不具運輸其他物品之功能，而具保 溫功能之運輸車輛，其可運輸之產品並不特定，原告將攪 拌車與具保溫功能之貨車作比較，顯不適當，無足採信。 ⒉另依預拌混凝土之性質，若僅有工廠拌合機拌合而無預拌 混凝土車之持續攪拌，無法使預拌混凝土達於可供銷售之 狀態，被告並未否認工廠拌合機之功能，惟攪拌車之相關 支出，亦同屬為使商品達於可供銷售狀態之支出，從而被
告依所得稅法第二十四條第一項、第四十五條第一項前段 及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條前 段及第六十一條規定將系爭與攪拌車相關之支出轉正為成 本，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稱實際成本 者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及 因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行 製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築 以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。．．． 」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如 銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並 轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費 用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨 。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。 」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四十五條第一項及 查核準則第六十條前段及第六十一條所規定。第按，查核準 則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等技術 性及細節性之事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），而 上開費用之查核標準，核其內容與會計原則相符，且查核準 則業據所得稅法第八十條第五項明定其授權依據，核與行政 程序法第一百七十四條之一規定相合，自得援用。二、本件原告係以經營製造預拌混凝土為業，其九十年度營利事 業所得稅結算申報，原列報營業費用－租金支出一、七六 四、○○○元、運費五、六五九、一二八元，被告初查以其 中租金支出一、七四○、○○○元係攪拌車之租金、運費五 、六五九、一二八元係運送混凝土之費用，乃予以轉正為營 業成本之製造費用，核定營業費用為租金支出二四、○○○ 元、運費○元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告營利 事業所得稅審查報告書、結算申報核定通知書附卷可稽，自 堪認定。
三、原告雖主張上開經被告轉正為製造費用之金額，均屬攪拌車 之相關費用。而攪拌車和一般冷凍食品及超商用以運送產品 之保溫車輛同屬性質相同之運送工具，相關之租金及運費等 應可比照保溫車輛得列為營業費用，故攪拌車相關費用即應 屬營業費用不應轉為製造費用云云。惟查：
⒈「製造業之營業成本（產品成本）係包括產品在整個製造 過程中所發生的成本，故亦稱為製造成本，製造成本係由 直接原料、直接人工及製造費用等三大成本要素所組成，
其中製造費用含有間接材料、間接人工及與產品製造或廠 房營運有關的其他間接成本，例如，生產設備折舊、修理 費以及維護費等等，至於營業費用係指與產品之製造活動 無關，且在發生當期即列為費用之成本，主要包括行銷成 本、管理成本以及研發成本等三大類，其中行銷成本包括 訂單取得成本及訂單履約成本，所謂訂單履約成本例如裝 運貨品所發生之成本。」（參見鄭丁旺等著成本與管理會 計上冊，九十年，二版，頁二四至二八）另按，經濟部工 業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號 函釋亦稱：「．．．查水泥攪拌車內裝預拌混凝土，可視 為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備．．． 」是以所謂「預拌混凝土」，係混凝土在工廠之拌和機中 完成拌和，然後用攪動式卡車運送至工地灌鑄，或材料稱 量及配合在工場完成，裝入攪拌車於運送途中完成拌和者 ，均稱預拌混凝土。而預拌混凝土因自產製廠區之拌和器 卸出後至施工工地澆灌入模板之運輸過程，需配合客戶對 產品品質之需求，使預拌混凝土維持一定之攪動速率，以 避免於運輸途中變質及凝固，而此功能即需依賴攪拌車， 故攪拌車係提供符合客戶需求預拌混凝土所需設備之一， 依上述預拌混凝土之生產方式，其雖亦有在工廠已完成拌 和者，但不論其是否已在工廠完成拌和，在其作為銷售商 品使用（即予以灌鑄）前均需不斷攪拌，使其不致變質或 凝固，始可作為銷售產品售與買受人，而就買受人非自備 容器至混凝土之製造廠購買，即需由出賣人運送至工地交 付之情形，其在運送過程中，均需藉由攪拌車轉動以達到 充分攪拌，始能提供符合客戶需求之預拌混凝土，故攪拌 車顯係使產品適於營業上使用之重要生產設備，就攪拌車 相關之支出認屬營業成本，即無不合，則原告主張攪拌車 之轉動僅為保持水泥之鮮度、軟度而已，預拌混凝土之生 產在工廠拌合機時即已完成，攪拌車純為運輸用途，故其 所生之費用應屬營業費用，而非製造費用云云，並不可採 。
⒉再查，攪拌車設計上之功能即專用以攪拌混凝土，而不具 運輸其他物品之功能，與一般冷凍食品工廠及超商等所使 用具冷藏功能之運輸車輛，其可運輸之產品並不特定不同 ，且一般冷藏運輸車乃為運輸及保持產品之新鮮度所使用 之車輛，本身並無從事製造該產品之功能，故上開冷藏車 輛其主要用途及目的在於銷售運送產品，並無疑義；然攪 拌車之功能則與冷藏產品之於冷藏運輸車之功能並不相同 ，亦即預拌混凝土在運輸過程中如未用攪拌車繼續攪拌，
則在靜止狀態下，預拌混凝土即會產生化學變化，因而變 成堅硬的混凝土塊，而無法按客戶的需求為使用，致該預 拌混凝土成為無商業價值之土塊，已如上述，故攪拌車乃 預拌混凝土廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備， 乃為提供符合客戶需求之預拌混凝土所需設備之一，與上 開冷藏運輸車僅具冷藏運輸之功能，二者在構造及功能上 均有極大之差異，是以原告主張二者性質相似，課稅認定 上應比照冷藏車輛得列為營業費用云云，即無足採信。四、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告就原告九十年度營 利事業所得稅結算申報，將其原列報營業費用－租金支出一 、七六四、○○○元、運費五、六五九、一二八元，以其中 租金支出一、七四○、○○○元係攪拌車之租金、運費五、 六五九、一二八元係運送混凝土之費用，乃予以轉正為營業 成本之製造費用，並核定營業費用－租金支出二四、○○○ 元、運費○元，認事用法，並無違誤；復查決定及訴願決定 均予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無 理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 7 月 29 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 7 月 29 日 書記官 藍慶道
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