高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00165號
原 告 台南集義股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年12月29日台財訴字第09300260470號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額項下捐贈新台幣（下同）8,979,168元（包括捐贈予台南市政府7,826,788元〈實際捐贈金額為8,427,614元〉、捐贈台南市社會救濟會報靈骨塔位50格，金額952,380元及對市議員候選人捐贈200,000元）；被告初查以台南市政府業以民國（下同）92年12月24日南市教國字第242629號函附支票退回原告之捐款8,427, 614元而未接受原告之贈與，乃否准認列原告此部分之捐贈費用。又原告90年度列報非營業收入總額項下其他收入29,149,851元（包括台南市立忠孝國中賠償收入26,120,953元及損害賠償利息2,826,788元、代號ＲＦ00000000之收入98,590元及台南市○○段218地號土地之地價稅103,520元），被告以原告取得台南市政府退回之捐贈支票金額為8,427,614元，與否准認列捐贈金額7,826,788元之差額600,826元（8,427,614元－7,826,788元）認列為其他收入，核定非營業收入項下其他收入29,750,677元。原告不服，就被告否准認列其捐贈台南市政府部分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按民法第 406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一
方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」次按 遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項規定：「本法稱贈與，指 財產所有人以自己財產無償給予他人，經它人允受而生效 力之行為。」則贈與行為成立之條件，除一方以自己財產 無償給予他方外，尚須經他方「允受」，此贈與行為方告 成立，亦即贈與行為須經雙方合意方屬有效；相同的，贈 與撤銷亦須經雙方合意方屬有效。原告自台南市政府依台 灣台南地方法院88年度重訴字第135號及台灣高等法院台 南分院88年度重上字第82號民事判決所給付原告26,120, 953元及加計之利息以及訴外人忠孝國中應負擔之訴訟費 用，提出共計8,427,614元贈與台南市政府。為此，原告 簽發90年6月22日面額5,000,000元、600,826元及90年6月 30日金額2,826,788元支票作為捐贈，該三張支票台南市 政府均有提示並有存入市庫孳息。原告基於實質課稅原則 將上述捐贈金額8,427,614元與賠償款600,826元抵銷（因 此部分未列報收入，故逕與抵銷）後，雖以淨額7,826,78 8元列報贈與，但原告實際贈與金額應為8,427,614元，被 告應准認列。至台南市政府簽發90年12月24日，票號LC00 00 000，面額8,427,614元支票予原告，惟該支票至90年 12月31日並未被提示，則自應依台南市政府市庫該款提出 日為返還日，俾與台南市市庫會計記載內容相同。又原告 於91年1月3日收受前開台南市政府捐贈退款支票，並於1 月4日兌現，此項捐贈撤銷之行為才告成立，此有系爭退 還款信封正反面影本為證。故原告於90年度捐贈台南市政 府經其公庫兌領即可視為費用支出列報，而91年度於台南 市政府同意撤銷捐贈並退款予原告，而將其列入91年度之 其他收入申報，並無錯誤。
（二）依財政部63年4月8日台財稅第32313號函：「納稅義務人 對各級政府所屬機關單位‧‧‧之捐款，均應視為對政府 之捐獻，可由稽徵機關查明實情認定，無須規定捐獻統一 收據格式。」依此，財政部並未對政府之捐獻收據指定特 定格式，本案捐贈同意書已經台南市政府教育局所指派之 代表國教課長吳建邦在捐贈同意書上簽收3張支票並兌現 存入市府公庫，被告即應依上開財政部函釋規定查明實情 認定，然其逕以台南市政府未附憑證為由剔除，實有違誤 。況未給予憑證係台南市政府之責任，不能歸咎原告。（三）復查決定認為原告捐贈台南市政府8,979,168元係附有負 擔之贈與，台南市政府並於90年12月24日以南市教國字第 242629號退回捐贈支票，乃剔除捐贈7,826,788元及調增 其他收入600,826元，合計8,427,614元。查本案捐贈之標
的為現金，依民法規定動產物權之歸屬是以占有為要件， 此項捐贈資金既經台南市政府提領，其所有權已歸台南市 政府所有，他人不能支配使用，原告在台南市政府未返還 系爭捐贈現金之前，不能確定本案之捐贈是否經雙方同意 撤銷，因台南市政府可選擇履行協商承諾依法徵收原告土 地，或不履行協商承諾而撤銷捐贈；而原告係於90年6月 20日製作捐贈同意書，台南市政府收受後以捐贈項目與事 實需求不相符合為由，遂由原告先撤回，再於90年11月14 日以集字第01210號函（按此文誤打為90年10月14日）呈 報更正受贈人之捐贈書予台南市政府（此事實為證人於94 年6月9日庭訊的作證屬實），而台南市政府於收到前開捐 贈同意書後，並未回函拒絕或拒收，直至91年1月3日原告 收到台南市政府退款支票後始知其拒受捐贈之意思表示， 原告並於1月4日兌領，復查決定認為捐贈與撤銷係在同一 年度，顯然與事實不符。
（四）原告向台南市政府要求其履行承諾依法徵收已占用多年之 忠孝國中操場土地，台南市政府可以選擇履行負擔或不履 行負擔而撤銷捐贈，與地價稅有無繳納無關，故直至原告 收受台南市政府退款支票前，不能確知台南市政府是選擇 履行協商承諾或選擇撤銷捐贈，訴願決定顯然對於本案事 實有所誤解而致誤認為90年12月14日繳納地價稅時，即已 發生撤回捐贈之法律效力。實則該日原告尚不能確定台南 市政府是否要履行協商承諾或不履行負擔而撤銷捐贈，且 捐贈之現金亦尚未返還原告，難謂當時撤銷捐贈已告確定 。況當年度地價稅繳納期間截止日為12月15日，原告在截 止日前之同月14日繳納該地價稅亦屬正常，雖原告日後對 該地價稅之開徵提出行政爭訟，然其爭點係在於文教用地 應否免稅，並非主張系爭稅款應由台南市政府支付，被告 對此納稅行為有不當聯結，亦有違誤。
二、被告主張之理由：
（一）按「對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時 ，發生效力。」「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己 之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第94條 及第406條所明定。次按「行政官署於受理訴願時，應先 從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上 之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。 」「行為時適用之所得稅法第82條第1項（註：現行法為 稅捐稽徵法第35條第1項）規定之申請復查，為提起訴願 以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即 非法之所許。」為改制前行政法院49年度判字第1號及62
年度判字第96號著有判例。復按「1、營利事業之捐贈， 得依下列規定，列為當年度費用或損失：⑴為協助國防建 設、慰勞軍隊，對各級政府之捐贈，對中小企業發展基金 之捐贈及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。‧‧ ‧2、捐贈之原始憑證及捐贈金額之認定如下：‧‧‧⑵ 捐贈應取得受領機關團體之收據或證明。」為營利事業所 得稅查核準則第79條第1項第1款及第2項第2款前段所規定 。又「納稅義務人對各級政府所屬機關單位，包括鄉鎮區 公所、縣市警察局消防隊及各級公立學校之捐款，均應視 為對政府之捐獻，可由稽徵機關查明實情認定，無須規定 捐獻統一收據格式。」為財政部63年4月8日台財稅第3231 3號函所釋示。
（二）查原告於復查時僅對捐贈台南市政府部分表示不服，其餘 對捐贈市議員候選人200,000元部分並無異議，有原告92 年11月25日復查申請書及同年12月15日復查補充理由書， 足資佐證，是原告既未經復查程序，揆諸首揭前行政法院 判例意旨，自非法之所許，合先陳明。次查有關捐贈台南 市政府8,427,614元剔除部分，按「贈與附有負擔者，如 贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求 受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」「贈與之撤銷，應向 受贈人以意思表示為之。」為民法第412條第1項及同法41 9條第1項所明定，本件原告上開90年度之贈與，因未取得 台南市政府（即受贈人）所掣發之收據或證明，被告依首 揭財政部函釋規定，查明該贈與為附有負擔之贈與，亦因 台南市政府未予接受，原告隨即於同年表達撤回捐贈之意 思表示，並於90年12月14日繳納台南市○○○段2101地號 土地之地價稅（85年度至89年度），是原告於90年12月14 日前即已獲悉台南市政府不接受其所提捐贈條件，將退回 其捐贈款項之情事，依首揭民法第94條之規定，已發生撤 回捐贈之法律效力，原告90年度並無捐贈之事實，是被告 否准認列其所列報之該筆捐贈金額7,826,788元，並未違 反一致性原則，被告核定營業費用及損失總額項下之捐贈 952,380元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損 失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈， 以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。」為所得稅 法第36條第1款所明定。又「捐贈：一、營利事業之捐贈， 得依左列規定，列為當年度費用或損失：（一）為協助國防 建設、慰勞軍隊，對各級政府之捐贈，對中小企業發展基金
之捐贈及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。．．． 三、捐贈之原始憑證及捐贈金額之認定如下：．．．（二） 捐贈應取得受領機關團體之收據或證明．．．」為行為時營 利事業所得稅查核準則第79條第1項第1款及第2項第2款前段 所規定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用 及損失總額項下捐贈8,979,168元（包括捐贈台南市政府7, 826,788元〈實際捐贈金額為8,427,614元〉、捐贈台南市社 會救濟會報靈骨塔位50格，金額計952,380元及對市議員候 選人捐贈200,000元）；被告初查以台南市政府業以90年12 月24日南市教國字第242629號函附支票（支票號碼LC000000 0，金額8,427,614元，發票日期90年12月24日）退回原告之 捐款而未接受原告之贈與，乃否准認列原告此部分捐贈費用 等情，分別為兩造所自陳，並有被告90年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認 定。而原告提起本件訴訟無非以：原告係自台南市政府賠償 予原告之款項中提撥8,427,614元（5,000,000＋2,82 6,788 ＋600,826）贈與台南市政府。原告雖基於實質課稅原則將 上述捐贈金額8,427,614元與其中原告未申報收入之賠償款 600,826元部分相互抵銷，祗申報贈與淨額7,826,788元，但 原告實際贈與台南市政府之金額應為8,427,614元，應無疑 義，該筆贈與費用應於本年准許認列。至台南市政府事後雖 簽發發票日90年12月24日之支票將捐款退還原告，惟該支票 係於91年1月3日始送達原告，故本件贈與之撤銷係於91年1 月3日始生效力，該退款應列入原告91年度其他收入申報， 此與原捐款應列入90年度之費用係屬二事，不應混淆等語， 資為爭執。分述如下：
（一）按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給 與他方，他方允受之契約。」「贈與附有負擔者，如贈與 人已為給付而贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人 履行其負擔，或撤銷贈與。」「贈與之撤銷，應向受贈人 以意思表示為之。」分為民法第406條、第412條第1項及 第419條所規定。經查，原告固於90年6月20日依其與台南 市政府於同年6月1日簽訂之備忘錄，將8,427,614元贈與 台南市政府，並簽發發票日90年6月22日，金額各為5,000 ,000 元、600,826元及發票日90年6月30日，金額2,826,7 88元等三張支票交付台南市政府兌領在案，此有兩造所不 爭之各該備忘錄、捐贈同意書及支票影本三紙附原處分卷 可稽，堪信為真實。然依上述90年6月1日之備忘錄記載： 「協商事項：一、有關法院判決確定應支付26,120,953元
損害賠償部分，．．．其中5,000,000元集義公司同意捐 贈給台南市政府。另損害賠償金至清償日之利息，以及學 校（即忠孝國忠）應負擔之訴訟費用，集義公司同意捐贈 給台南市政府。二、本府對集義公司竹篙庴段2101地號土 地，後續租用及處理事宜，原則以協議價購方式，標購市 有地來抵繳；其租金及協議價購細節，另行協商。」等詞 ，以及台南市政府之所以給付原告2千餘萬元款項，係緣 於台南市政府轄下之忠孝國中無權占用原告坐落台南市○ 區○○○段2101地號土地，經原告訴請忠孝國中返還不當 得利，經台灣高等法院台南分院88年度重上字第82號民事 確定判決命忠孝國中應返還相當於租金之損害額26,120,9 53元及其遲延利息並負擔部分訴訟費用，台南市政府遂據 以如數簽發支票代為清償；惟台南市政府另基於財政考量 ，希望原告自賠償款中撥取部分款項捐贈市府，同時承諾 倘原告果為贈與，則市府願意價購原告上開土地；而原告 即因台南市政府是項承諾，方才同意捐贈等情，業據原告 代表人及訴訟代理人於本院審理時陳述甚明。可知，原告 與台南市政府簽訂者為附有台南市政府應價購原告土地之 附負擔贈與契約，即堪認定。又台南市政府受領原告捐款 後經原告請求履行價購土地之負擔仍未履行，原告遂向台 南市政府表示撤回捐款之意思，復為原告代表人及訴訟代 理人所是認（見本院94年6月9日準備程序及同年7月7日言 詞辯論筆錄），並有本院卷附原告90年7月6日集字第0109 2號函載明：「茲就本公司目前捐贈8,427,614元一事特函 撤回，．．．。並希貴府收悉本函一週內惠予返還。」等 詞可稽。可知原告既以台南市政府未履行價購其土地之負 擔而於90年7月6日向台南市政府表示撤回捐款之意思，揆 其性質，原告顯係行使民法第412條第1項所定贈與人之撤 銷權甚明；又該撤銷權之行使依同法第419條規定，祇須 贈與人向受贈人以意思表示為之即生效力，不以受贈人之 合意為必要，因之，系爭贈與契約已因原告於90年7月6日 行使其撤銷權而溯及失其效力，即可認定。
（二）退而言之，縱認原告上開撤回贈與之意思表示不該當民法 第412條第1項所定撤銷權之行使；惟按「當事人互為表示 意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民 法第153條第1項定有明文，是基於私法自治及契約自由原 則，贈與契約生效後當可由當事人另以合意解除。經查， 原告於交付贈與物後復以90年7月6日集字第01092號函向 台南市政府表示撤回其全數捐款並請求如數返還；嗣經雙 方協商後，台南市政府以原處分卷附90年9月19日90南市
教國字第230488號函函覆原告，略以：「本案有關貴公司 前於6月20日出具捐贈同意書，同意無償贈與本府8,427,6 14元整乙節，因貴公司另主張：需繳納地價稅，原捐贈金 額，應扣除85年至89年度之地價稅款。餘款，同意無償贈 與本府教育文化公益之用。是故，請貴公司核算所需稅款 後函覆本府，俾憑辦理後續事宜。．．．。副本抄送本市 忠孝國中，請校方調整體育課上課方式後，即刻函知該公 司並停止使用竹篙厝段2101地號土地。」等語，對照原告 嗣於90年10月14日以集字第01210號函知台南市政府：「 茲檢附本公司更正後之捐贈同意書一份，是原前揭本公司 所呈之捐贈同意書予以作廢。」（附本院卷）等情，可知 ，原告既已交付贈與物8,427,614元，本無所謂更新贈與 同意之餘地，然其先以90年7月6日集字第01092號函向台 南市政府表示撤回其全數捐款並請求如數返還，繼而又以 地價稅等情事變更事由，主張另為其他不同之捐款，核係 解除原贈與契約並重新為贈與要約之意思，則台南市政府 上開90年9月19日之函覆，無非係默示同意原告撤回其原 捐款，並基於原告既有其他不同金額及條件之贈與新要約 ，然慮及其內容並非明確，故一併通知原告請其詳為核算 ，俾台南市政府評估後再決定是否承諾其贈與。換言之， 原告90年7月6日向台南市政府表示撤回其捐款8,427,614 元，核其性質即便不該當民法第412條贈與人撤銷權之行 使，然其撤回亦有解除贈與契約之意思，而台南市政府90 年9月19日90南市教國字第230488號函，則為默示同意原 告解除契約之意思表示，應可認定。故系爭贈與契約已因 雙方合意而解除。至雙方是否另行成立別一贈與契約，則 屬雙方另行協商確定之問題，甚為明確。因之，系爭贈與 契約，至遲於台南政府以90年9月19日以90南教國字第230 488號函覆原告時，亦已經雙方合意解除而溯及失其效力 ，自堪認定。
（三）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義 務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具申報書，向 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事 業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， ．．．，於申報前自行繳納。」為所得稅法第24條1項及 第71條第1項所規定。對照同法第36條營利事業對政府機 關之捐贈可列入當年度費用之規定，其立法意旨係基於營 利事業對各級政府機關直接並積極於國家有益之捐贈，如 取得確實證據，應予以適當鼓勵之考量，爰准於所得稅申
報時以費用列支。可知所得稅法對於營利事業所得之計算 既採年度結算申報制，則贈與費用之有無，當以年度結算 時為準，因之，有關營利事業對政府機關之捐贈能否列為 當年度費用，當以確屬當年度有效之捐贈為前提，倘當年 度雖曾為捐贈，然事後於同年度發生贈與契約溯及失效之 情事，即與未曾捐贈無異，不符獎勵捐贈之目的，難謂係 當年度合法有效之贈與，自不得列為當年度之費用。是以 ，原告固曾於90年6月20日對台南市政府為前述捐款，然 其於贈與物交付後復於同年7月6日以台南市政府未履行贈 與契約之負擔而表示撤回其贈與，不論該贈與之撤回係構 成民法第412條贈與契約之撤銷，或是構成原告解除契約 之意思表示；然前者於原告以單方之意思表示即生效力， 而後者於台南市政府以90年9月19日90南教國字第230488 號函默示同意原告解除契約時，亦生契約溯及失效之效力 ，從而原告與台南市政府之贈與契約既於當年度因事後之 事由溯及失效，則原告當年度即與未曾贈與無異，揆諸上 開說明，原捐款即不應列為當年度之費用，殆無疑義。至 台南市政府90年12月24日以90南市教國字第242629號函附 支票退回原告原捐款8,427,614元，充其量僅是受贈人於 贈與契約失效後所為贈與物之返還，並非贈與之撤銷，原 告訴稱系爭贈與契約係於91年1月3日始生撤銷效力云云， 並非可採。
三、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以本年度台南 市政府並未接受原告捐贈之8,427,614元，不符所得稅法第 36條第1款捐贈可列入當年度費用之要件，乃否准認列原告 此部分捐贈費用之申報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日 書記官 楊曜嘉
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