臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00458號
原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
劉金柱（總經理）
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複 代 理人 黃士洲 律師（兼送達代收人）
游成淵 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
丁○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月
11日台財訴字第0920063050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於第二項部分均撤銷。
被告機關應作成「退還原告營業稅款新台幣陸仟玖佰伍拾捌萬陸仟伍佰玖拾肆元」之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之九十五，餘由原告負擔。 事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）85年11月設立，因規劃以「填海造地 」方式興建天然氣接收廠房，截至91年12月止，列報營業稅 累積留抵稅額計新台幣（下同）73,016,526元。 嗣後原告分別於92年1月20日以（92）資誠稅字第001號及92 年3月31日以（92）資誠稅字第098號函，對被告機關所屬松 山分局為以下之請求：
⑴准予退還截至91年12月底止之留抵稅額。 ⑵准許原告未來之進項稅額能於每期營業稅申報後即退還。 【註】：請求之理由則為「考量營業資金調度所需及營運成 本負擔」。
案經被告機關所屬松山分局於92年7月22日作成財北國稅松 山營業字第0920019983號函之行政處分，否准原告之退稅申 請。否准之理由則為：
㈠原告因填海造地所取得之進項憑證，依法申報扣抵銷項稅 額後，溢付之營業稅額申請以取得「固定資產」退還一案
，依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，取得固定資 產而溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之。 ㈡惟依財政部89年10月12日台財稅第890457207號函釋意旨 ，申請退還固定資產溢付稅額應憑所有權狀及發票影本辦 理。另財政部80年10月11日台財稅第800382378號函釋意 旨謂: 「專營土地開發出售之營業人，其因開發土地所支 付之進項稅額，依法不得申請退還」。
㈢原告興建廠房之計畫，尚未進入廠房建造階段，因填海造 地所支付之進項稅額，應適用上開財政部89年10月12日台 財稅第890457207號函釋意旨，不得退稅。 ㈣又原告所取得之固定資產進項憑證，經申報扣抵銷項稅額 後，如無加值型及非加值型營業稅法第19條規定之情事， 應於取得該屬原告固定資產之相關證明文件（含土地所有 權狀及其地上附著建築改良物之所有權狀或提出屬興建中 之建築改良物，起造人為原告其所有權自始屬原告者）， 依規定申請退還溢付之營業稅。
原告不服上開否准處分，而向財政部提起訴願，但經訴願駁 回，因此提起本件行政訴訟。並在本院言詞辯論時追加利息 請求（即自92年7月22日起至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按92年7月22日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利 率計算之利息）。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告機關應作成「退還原告營業稅新台幣（下同）73,016 ,526元」之行政處分，並按92年7月22日之郵政儲金匯業 局一年期定期存款利率，自該日起至填發收入退還書或國 庫支票之日止，按日加計利息，一併退還。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠本件訴訟之爭議關鍵闕為原告因興建觀塘工業區所取得之 溢付稅額，是否符合營業稅法第39條第1項第2款所定之「 因取得固定資產而溢付之營業稅」。
㈡按營業稅法第39條第1項第2款所稱之固定資產，應按會計 上要件判斷之，不以構成民法上不動產為必要，縱令為未 完成工程，亦該當該款固定資產要件。
⒈按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查 明後退還之：二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」
「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，取得固定資 產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資 產之進項稅額」為加值型及非加值型營業稅法（下稱「 營業稅法」）第39條第1項第2款及同法施行細則第43條 所明定。惟前該規定中所稱之「固定資產」，係借用自 會計學上之概念，營業稅法令並無明確規定，應從會計 學上「固定資產」科目之定義予以理解，除非稅法別有 明文外，應作與會計學上固定資產同一解釋。
⒉按會計學上之「固定資產」其意旨即是將營利事業投入 於營業上長期使用之資金予以資本化，並逐年攤提折舊 或折耗，性質上相近於營利事業之長期投資，故若符合 ⑴有實體存在。
⑵實際供營業使用。
⑶非作為投資或供出售之用。
⑷耐用年限超過1年以上。
⑸具有可衡量之經濟效益。
等特徵之資產，即應分類為固定資產。
⒊次按商業會計處理準則第17條第1項第7款及通用會計科 目編碼原則第1671未完工程，營利事業興建供營業用之 廠房設備，如具備前揭固定資產之有形、一定耐用年限 及經濟效益之特徵，基於資本化營利事業長期投資資金 之故，縱令尚未興建完成或開始啟用，仍應歸入固定資 產，並列為「未完工程及預付購置設備款」。
⒋又會計學上關於固定資產之定義與概念特徵，即營利事 業基於購置現在及未來長期使用之資產，其背後之意旨 均表彰營利事業之長期投資款項，故基於營業稅法第39 條第1項第2款欲鼓勵營業人進行長期投資之意旨，自得 引之補充該款規定所稱「固定資產」之概念內涵。 ⒌稽徵實務上亦有採會計上固定資產概念，作為適用營業 稅法第39條第1項第2款之標準，此可見之財政部賦稅署 92年1月6日台稅2發字第0910458300號函：「... 如經 查明該公司申報之裝修工程確係供營業上使用，非以出 售為目的，且使用年限在1年以上，可認屬商業會計處 理準則第17條之固定資產－租賃權益改良項目，該公司 申請依營業稅法規定退還溢付之營業稅額，應查明後退 還。」
㈢稽徵實務上營業稅法第39條第1項第2款所稱之「固定資產 」不限於民法上之不動產，被告機關以原告係因開發土地 而支付進項稅額，且未提出所有權狀為由，否准原告所請 ，顯有認定事實與違反租稅法律主義之違誤。按原處分及
訴願決定否准原告所請，係依財政部89年10月12日台財稅 第890457207號函及80年10月11日台財稅字800382378號函 ，以原告所取得之進項憑證未符合購置「固定資產」所有 權登記之實質要件，且其計畫未取得主管機關核發之建築 執照，系爭溢付稅額係填海造地之費用云云，自有認定事 實與違反租稅法律主義之明顯違誤，應予撤銷，茲述如下 ：
⒈營業稅法第39條因取得「固定資產」所溢付稅款，不限 於民法上不動產。
依營業稅法第39條第1項第2款之立法意旨，係就營利事 業取得供營業上長期使用之資產，給予資金調度上之便 利，其適用範圍不侷限於該固定資產必須構成民法上之 不動產，即土地及其定著物（民法第66條第1項規定參 照）為必要。毋寧該款所稱之「固定資產」，除廠房、 建物之外，尚應包含供營業上長期使用之機械設備、租 賃資產，甚至是裝修租賃物所支出之工程款，亦應准予 退還。此除可從被告機關就本件工程列報為「輸氣管線 」科目之部分稅款，業已准許退還（詳見附件8）之事 實之外，復可觀諸下列財政部函釋：
⑴財政部賦稅署92年1月6日台稅2發字第0910458300號 函：「××公司裝修租用之建築物，供經營旅館業務 使用，相關裝修工程款等裝潢設備支出，是否屬固定 資產乙案。說明：二、本案如經查明該公司申報之裝 修工程確係供營業上使用，非以出售為目的，且使用 年限在1年以上，可認屬商業會計處理準則第17條之 固定資產－租賃權益改良項目，該公司申請依營業稅 法規定退還溢付之營業稅額，應查明後退還。」 ⑵財政部83年12月28日台財稅第831627867號函經營高 爾夫球場營業人支付土地開發成本之進項營業稅額， 核屬取得固定資產之進項稅額，如有溢付者，應依營 業稅法第39條第1項第2款規定辦理。
⑶財政部91年11月11日台財稅字第0910456125號函：「 ××海洋公司委託○○造船公司建造遠洋漁船，委建 人進口供設置於該遠洋漁船之冷凍設備零件等固定資 產，由海關代徵之營業稅額...，依兼營營業人營業 稅額計算辦法規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整 。」
⒉本件原告係依促進產業升級條例（下稱「促產條例」） 規定，向經濟部申請專案核准編定為觀塘工業區，於90 年9月26日取得土地所有權狀，並於90年11月21日依經
濟部工業局工（90）地字第09000393340號函核准，無 須另行取具建照，即依法逕行開工造地。
⑴原告於85年11月依促產條例向經濟部提出「觀塘工業 區開發計畫」，經經濟部88年10月11日經（88）工字 第88261107號函，同意依原告所請，按促產條例規定 編定為「觀塘工業區」。復經經濟部工業局90年10月 24日工（90）地字第09003523920號函，同意「觀塘 工業區」開發及施工，並於同年11月21日以工（90） 地字第09000393340號函，同意備查原告所提造地施 工管理計畫書、運土計畫及第1期造地工程正式開工 。嗣後，原告乃按月向工業局陳報施工月報表。 ⑵原告申辦前開觀塘工業區之開發及相關行政程序，均 係依據當時促產條例（84年1月27日修正）第23條第2 項為之。次按該條例第30條第1項與第3項後段分別規 定：「工業主管機關於開發之工業區內，為經營需要 ，得報請經濟部會商交通部，經行政院核定設置工業 專用港或工業專用碼頭。」、「... 。興辦工業人興 建之工業專用港內專用碼頭或工業專用碼頭之各項設 施及建築改良物，由各該興辦工業人興建後取得所有 權，並自行管理維護。」由前揭促產條例規定可知， 原告興建觀塘工業區內所須之專用碼頭之各項設施及 建築改良物等，僅須憑工業局專案核定，無須履踐申 請登記起造人、取得建築執照等一般建築管理程序， 即可依法開工，並於興建完工後，立即取得所有權， 以收行政程序集中之效率，至屬明顯。
⑶次按觀塘工業區○○○○段開發，第1階段（85年至 90年）規劃準備及初步工程；第2階段（90年至98 年）第1期計畫開始進行80公頃之填海造地（第1期 造地部分）並興建液化天然氣碼頭、設備；第3階段 （99年至106年）第2期計畫則擬另填海造地150公頃 ，並完成另外3座碼頭。其次，觀塘工業區○○段開 發計畫均需投入數以十億計之開發資金（第1階段投 入60億元、第2階段預估投入240億元、第3階段預估 投入300億元）。是故，由上可知，觀塘工業區開發 計畫乃一須投入鉅額資金、長期規劃、執行、施工之 計畫，不僅攸關國家能源政策，更需營運資金靈活與 便利地調度，長期開發計畫始能克盡其功。
⒊財政部89年10月12日台財稅第890457207號函，係就購 買建築改良物所為釋示，不僅屬違反租稅法律主義之釋 示，更與本件原告係本於經濟部專案核准開發之事況顯
有不同，於本件自無適用。
⑴按財政部89年10月12日台財稅第890457207號函，依 其主旨係針對營業人因購買建築改良物申請退還溢付 營業稅款，釋示應俟辦妥建築改良物所有權登記，始 得申請退還該固定資產之溢付稅額。該號函釋實於營 業稅法第39條之規定外，自行另增加應具妥不動產所 有權文件等母法所無之限制，觀諸司法院釋字第566 號解釋，違反憲法第19條之租稅法律主義甚明。 ⑵退步言之，前該財政部89年函釋僅係針對營業人購買 建築改良物，釋示應依民法第758條規定辦妥所有權 移轉登記。惟查，本件原告係依經濟部專案核准開發 觀塘工業區，自行填海造地興建並取得供營業上使用 之港埠設備等固定資產，原告無庸辦理所有權登記， 即「原始取得」所興建之建築改良物，前開函釋自無 適用甚明。
⒋財政部80年10月11日台財稅字800382378號函，係針對 專營土地開發營業人得否申請退稅所為之釋示，與本件 事案無涉，自不得比附援引。
⑴按本件原告係基於經濟部專案核准開發，填海造地， 興建天然氣廠房，原告公司登記營業項目主要為：「 液化瓦斯（石油氣、天然氣）專用港及碼頭之開發、 經營」、「液化瓦斯氣化廠之經營。」「H701040 特 定專業區開發業」「H701050投資興建公共建設業」 ，不包含不動產之租賃與出售，可見原告並非專營土 地開發出售之人，支出系爭進項稅額之目的亦在取得 公司營業用資產，自屬灼然。
⑵另依原告所提附件7之函文及促產條例等規定，原告 顯係依促產條例第23條第2項、施行細則第38條規定 之興辦工業人，並非專營土地開發之營利事業，且填 海造地、興建完工之土地、廠房、碼頭、海堤等設備 ，亦係供原告營業上長期使用，並不作出售之用，亦 可確定。職是，原告與上開函釋「專營土地開發出售 之營業人」之前提，根本無關，本案自無適用上開函 釋之餘地。
㈣原告係按促產條例興建觀塘工業區，且依現場實際情況， 已完工及興建中之諸項目業已符合營業稅法第39條第1項 第2款所定固定資產之供營業上長期使用與經濟效益等要 件，被告機關自應准予退還溢付稅款。
⒈本件原告係依促產條例規定，向經濟部申請專案核准開 發觀塘工業區，無須另行取具建照，即可開工造地，已
如前述。
⒉系爭溢繳稅款係執行觀塘工業區第1期興建計畫，因購 置資產所發生。
按依原告提出施工現況圖所示，系爭溢繳稅款均係執行 第1期興建計畫，進行、計畫規劃用地編定、取得（即 標示第1期造地之填土造地工程）、興建碼頭、港埠、 海堤所發生。溢繳稅款尚可進一步區分為：
⑴取得許可。
⑵填海造地工程。
⑶輸氣管線工程。
⑷聯外道路工程。
⑸廠房設備。
等5大項目，其數額明細及相關說明可詳原告所提附件 11之表列。
⒊依現場完成、施工現況，已具相當之經濟效益，可供原 告營業上之使用。
⑴依原告所提附件13所示之現況照片所示，原告業已完 成第1座儲槽用地（即施工現況圖中1A之2.5公頃用 地）、北海堤拋石段480公尺、施工碼頭兩座（分別 為4.5公尺及6.0公尺深）以及南護堤484公尺、天然 氣輸氣管線23.5公里（原告天然氣管線區段圖），另 尚有兩條聯外道路。
⑵觀塘工業區前揭已完工部分，兩座施工碼頭現可啟用 ，裝卸施工用料；南北海堤亦已具備攔波之相當效用 ；而天然氣輸氣管線現僅餘1公里區段，現正配合交 通部公路局開通該段公路（公路局函文請見原告所提 附件19），繼續施工中，至於已完成之23.5公里管線 區段僅待連接中油或民營電廠之天然氣配氣站，即可 進行天然氣之輸送；至於聯外道路雖工業區尚未開放 ，然已可通行車輛。是故，現場已完工之設備項目均 已具備相當之經濟效益甚明。
⒋觀塘工業區現已完工及興建中之項目，均符合固定資產 要件。
⑴按觀塘工業區現場已完成之2.5公頃儲槽用地、南北 海堤、兩座施工碼頭、23.5公里天然氣輸氣管線及兩 條聯外道路，現已供原告營業上之長期使用，且已具 備相當之經濟效益，自符固定資產要件；至於廠房工 程部分，雖尚未完全竣工，然係供原告未來營業上長 期使用，未來亦有相當經濟效益，因此支出之成本、 費用亦應列入固定資產。
⑵現原告財務報表及營利事業所得稅結算申報上，係基 於觀塘工業區第1期計畫尚未全部完工投產前，帳目 上記載便利之故，乃將購置前述項目之花費，全數列 為固定資產項下之「未完工程」。然前揭資產、設備 ，依現行一般公認會計原則，亦非不得視其完工之現 況，立即轉列為「土地」（即2.5公頃儲槽用地）、 「土地改良物」（即南、北海堤與兩條聯外道路）、 「設備」（兩座施工碼頭及23.5公里天然氣輸氣管線 ）等固定資產子項目。
⒌此外，為執行稅捐獎勵優惠措施，工業區開發期間稅捐 機關查核之文件，應僅需工業主管機關核定之開發計畫 書為據，此可觀諸財政部86年8月14日台財稅字第86048 0336號函就土地稅法第18條之工業用地優惠稅率，即明 釋工業區土地按核定規劃使用在開發期間及出售前可享 特別稅率。
㈤依被告機關核定之91年度營所稅申報書及已准部分退稅事 實，渠駁回原告退稅申請，顯違平等原則與行政自我拘束 原則。
⒈本件原告申請退稅73,016,526元，雖遭被告機關駁回， 惟就本件工程列報為「輸氣管線」科目之費用，如鋼管 等，其中之部分稅款，業已獲得被告機關准許退還，累 計至93年10月共退稅3,581,047元，是原告本件退稅請 求，就被告機關而言，亦屬適法才是。詎被告機關駁回 本件原告退稅申請，顯係在欠缺差別待遇之正當理由下 ，竟將相同案件為不同之處理，自已違反憲法第19條與 行政程序法第6條所揭示之平等原則及行政自我拘束原 則，應予撤銷並准原告退稅申請，殆無疑義。
⒉次按原告於92年1月中提起本件退稅申請後，被告機關 尚於93年6月13日所製發之原告91年度營所稅結算申報 書核定通知書，係按原告申報數核定在案，並未作任何 調整。然倘如被告機關所稱，原告所支出系爭款項非屬 購置固定資產者，渠自應於核定結算申報書時，調整原 告所申報之資產負債表固定資產數額，剔除本件退稅申 請所涉及項目才是。詎料被告機關就同一固定資產事實 ，僅因原告申請鉅額退稅金額之故，逕作全然不同之認 定，更難謂非無違反平等原則及行政自我拘束原則之處 。
被告主張之理由：
㈠按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明 後退還之：一、... 二、因取得固定資產而溢付之營業稅
。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2 款所明定。次按「營業人於工廠籌建期間，其按期申報之 溢付稅額，依照營業稅法第39條第2項但書之規定申請退 還者，授權各稽徵機關查明核實退還，毋須逐案報部核准 ，以資簡化。」「主旨：營業人因購買建築改良物申請依 營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦 妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物之後，再憑建 築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定 資產之溢付稅額。說明：二、營業稅法第39條第1項第2款 規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由 主管機關查明後退還之。所稱『取得』，如為不動產者， 依民法第758條規定，非經登記不生效力。故營業人購買 建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合『取 得』固定資產之要件。因此，營業人購買建築改良物，應 俟辦妥建築改良物所有權登記後，再依主旨辦理退還溢付 營業稅款。」亦分別經財政部77年9月17日台財稅第00000 0000號及89年10月12日台財稅第890457207號函釋有案。 ㈡本件起訴理由略謂：「... 營業稅法第39條第1項第2款之 立法理由為『... 係為鼓勵營業人投資，故凡因購進固定 資產而溢付之營業稅，亦准退還。』至於何謂固定資產， 法律上固無明文。惟鑑於營業稅法上『固定資產』之概念 係源於會計學上之『固定資產』科目，故於解釋『固定資 產』概念時，自應參酌會計學上『固定資產』科目定義， 不得侷限於民法之不動產概念範圍。.... 本件原告自85 年11月設立公司起，即規劃於桃園縣觀音鄉興建天然氣接 收站工廠，並經經濟部工業局 (90)地字第09000393340號 函同意在案。自85年11月起至91年12月止為興建廠房（帳 列固定資產─未完工程項下）所申報留抵之進項稅額為73 ,016,526 元，該等進項稅額均係因取得固定資產所發生 ，依前揭營業稅法第39條第1項、同法施行細則第43條規 定及參酌同法第39條第1項第2款之立法理由，自應予以退 還。... 財政部89年10月12日台財稅第890457207號函， 係就購買建築改良物之情形所為釋示，與本件事況不同， 自難等同適用。... 惟本件原告係於填海之土地上興建廠 房，並未購買建築改良物，從而亦無所有權移轉登記之問 題，該函釋與本案事實全然無涉，自亦不適用本案。... 稅法及會計學上之固定資產概念，範圍既較民法為廣，其 認定當毋庸依民法第758條規定般，『非經登記不生效力 』即不以標的物之物權移轉為必要。... 財政部80年10月 11日台財稅第800382378號函，係針對專營土地開發營業
人得否申請退稅所為之釋示，與本件事案無涉，自不得比 附援引。... 原告填海造地，係為興建天然氣廠房一節， 業經訴願機關所認定，則原告並非專營土地開發出售之人 ，目地亦非開發土地一節，自可確定，... 至財政部以尚 未進入廠房建造階段為由，認應適用上開函釋... 被告機 關駁回原告退稅申請，顯違平等原則。本案之退稅申請， 雖遭被告機關駁回，惟就本件工程列報為『輸氣管線』科 目之費用，如鋼管等，其中之部分稅款，業已獲得台北市 國稅局松山分局准予退還，... 」等語，資為爭議。 ㈢卷查本事件原告援引營業稅法第39條第1項第2款「因取得 固定資產而溢付之營業稅」申請退稅，依前述法條規定： 「應由主管機關查明後退還之」，原告申請退還溢繳之營 業稅其進項憑證經查皆屬土地開發費用而取得，依財政部 89年10月12日台財稅第890457207號函釋及80年10月11日 台財稅第800382378號函釋，原告取得之進項憑證並不符 合購置「固定資產」所有權登記之實質要件，且其投資建 廠「計劃」未取得主管機關核發之建造執照，系爭進項稅 額留抵為填海造地計劃所支付之費用，核屬土地開發成本 ，尚無法認定屬固定資產，並無違誤。原告主張其屬固定 資產並以會計學上「固定資產」科目定義來詮釋其「土地 開發費用」所取得之進項憑證為固定資產，惟其為廣義之 固定資產概念，依前述函釋及營業稅法第39條第1項第2款 規定，係指營業人因「取得」固定資產而溢付之營業稅， 所稱「取得」，如為不動產者，依民法第758條規定，非 經登記不生效力。故原告在未辦妥所有權移轉登記前，尚 不符合「取得」固定資產之要件。另就原告92年5至6月列 報『輸氣管線』科目之費用，如鋼管等予以退稅一節，其 與本案系爭之85年11月起至91年12月止所申報累積留抵之 進項稅額73,016,526元無涉，該期原告申報退稅549,669 元，因原告申報之『固定資產退稅清單』發票名稱為『鋼 管』，被告所屬松山分局誤以為係辦公室設備所取得之『 鋼管』，未詳察係屬前述所系爭「填海造地興建天然氣接 收廠房」所取得之進項憑證，有關該筆退稅款如屬前述系 爭專案之進項而發生退稅，依法應追補退稅款，是本案尚 無違反平等原則。
㈣次查原告自85年11月設立以來，迄91年12月止，每期申報 之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」，其進項固定 資產欄位均未填列系爭退稅之固定資產，且原告未提示系 爭建築改良物起造人或建築改良物之所有權狀等文件供查 核，是被告所屬松山分局否准所請，揆諸首揭法條及函釋
規定，並無不合。
㈤（另在言詞辯論時被告機關追加下列理由）又本件如果原 告所屬上開取得「固定資產」之進項稅額可以抵稅的話， 也必須是「興建完成開始營運使用」之固定資產，不包括 尚未開始營運使用者，本案原告上開設備均未運轉，所以 也不符合退稅要件。
㈥而在法院審理中，被告機關因法院之指示，計算出原告所 請求退還之稅額中，僅其中69,586,594元所對應之進貨， 在將來整個工程完工後，可以認定為構成「固定資產」之 一部，但即使如此，被告機關仍然認為上開支出必須等到 工程興建完工開始啟用以後，才可申請退還營業稅款。 理 由
壹、本案所涉及基本法制之說明：
按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於量 能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經 濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱 為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產 」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。 而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基於 簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化 ，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能 力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」 ，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負 轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實 質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。 另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由其 代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售， 前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支 出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負 擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量 能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷 售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制 之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵 經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容 許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅 之應納稅額。
而營業稅法在「間接稅制」與「加值型稅制」之設計基礎底 下，各自有以下之法律課題待規範：
㈠基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當稅負無 法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，特別在「依法
統一發票開立時限早於買受人實際付款時」，事後的呆帳 風險實質上將使銷售人無法轉嫁其稅負予買受人，此時應 如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行 營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來稅捐客體才 會溯及地歸於消滅，這樣的看法似乎忽略了在某些特殊情 況之處理（例如契約已履行之給付已無法透過解除之手段 予以返還，或者在買受人破產及強制執行無效果之情形） ，其在立法論值得檢討。
㈡而基於加值型稅制之考量，其有以下所述之技術問題待處 理：
⒈加值型稅課首先會面臨的難題是；後階段之銷售客體與 前階段之購入成本間無法建立「一對一」之對應關係， 以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項 稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工 投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售 其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料 及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決 定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言， 稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再 要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅 捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
⒉而以上之制度設計機制又會產生以下的問題： ⑴如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進 、銷項稅額範圍應該有多大（因與本案爭點無涉，爰 不予深究）。
⑵同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因 此以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅 額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適 當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（ 當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國 家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定 ，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期 供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：留抵稅 制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不 過這仍然屬於立法論層次之課題。
⒊此外留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是 ：「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一 定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前 後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週 期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來
即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。 但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個 前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制 即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這 樣一個機制的具體法規範。
所以在個案中欲解釋及適用營業稅法第39條之具體規定內容 ，一定要緊緊扣住上開法理，考量個案事實中上開前提假設 是否存在，作為解釋及適用該法條之判斷基準。貳、在上開法理基礎下，兩造爭執之要點如下： 兩造所不爭執之客觀事實：
㈠原告為一營業人，其所從事之營業活動為「國外天然氣之 進口及銷售」，而以「填海造地」方式興建天然氣接收廠 房與週邊設施，因此陸續向其他營業人購進貨物及勞務， 並有進項稅額產生。而截至91年12月止，其銷、進項稅額 相減以後還有累積留抵（進項）稅額73,016,526元，其中 將來建設完畢可列為固定資產項下之進項稅額為69,586,5 94元（對此金額之計算兩造均無爭議），原告認為上開全 部累積留存之進項稅額，均是因為取得「天然氣接收廠房 與週邊設施」等「固定資產」而支付者，因此依營業稅法 第39條第1項第2款之規定請求退還溢繳之營業稅。
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