臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03201號
原 告 松韋建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
（送達處所：台北市○○○路○段267號13樓之5）
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年
7月29日北府訴決字第0930104439號（案號00000000）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告前所有坐落台北縣新店市○○段溪西小段40 之1、之2、之4及55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山 坡地保育區，使用編定為林業用地，於民國89年1月28日向 松鑫建設股份有限公司（下稱松鑫公司）買賣登記取得，旋 於91年7月9日登記出售予捷和建設股份有限公司（下稱捷和 公司）。89年、90年度原告持有系爭土地期間，被告新店分 處依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，按一般用 地稅率累進課徵地價稅分別為新台幣（以下同）554,687 元 及637,053元。嗣訴外人捷和公司於91年11月25日申請課徵 田賦，經被告新店分處會同相關單位現場勘查後，以系爭土 地符合土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定， 並作農業使用，核准自91年起課徵田賦並退還其91年度已繳 納之地價稅。原告以上開訴外人退稅事項，向被告新店分處 請求退還其持有系爭土地87至90年度所溢繳之地價稅，經被 告新店分處以系爭處分否准所請，原告不服，提起訴願，經 訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉請求准予退還原告89年至90年溢繳地價稅。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠按本件原告所取得之前開系爭4筆土地之所有權，自取得之 始迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目 均為「林」等情，此有原告提出土地登記謄本為證，並為被 告所自認，則前開系爭4筆土地，依土地稅法第22條第1項前 段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土 地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬 農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又 非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故本件前 開系爭土地均為屬農業用地，應可確認。
㈡次按，本件有關稅捐之核課、是否應退繳溢繳之地價稅均屬 被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務 為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲 法第19條租稅法律主義及司法院釋字460、496、500等解釋 意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違： ⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。司法院 釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律 納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義 務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律 主義之精神。依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。…」其解釋理由書略以：「憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目 ，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職 權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨， 乃屬當然…」、司法院釋字第460號解釋、500號解釋理由書 等均同其意旨：另台北高等行政法院89年度訴字3180判決略 以：「…則為查明系爭66筆土地是否於83年時（即原告請求 退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非 不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以 原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使 用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請 退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務
。且依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21 條 第2項第1款之土地（即土地稅法第22條第1項但書規定都市 土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建 築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農 業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣 （市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農 業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編 造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦 ，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請， 且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉 予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課 田賦）…」，合先敘明。
⒉首查，「租稅法律主義」係憲法所明定，故與之違反者無效 ，此參中央法規標準法第11條規定自明，而綜觀前開司法院 解釋之意旨，所謂「租稅法律主義」係指「人民有依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目， 負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」，故主管機 關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐 之義務及享受減免稅捐之優惠等均應由法律所規定。則主管 機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予 以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務， 否則即與「租稅法律主義」相違，此先予陳明。 ⒊經查，依土地稅法有關之規定，其稽徵程序分別規定於土地 稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法 第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅 開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外 ，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提 出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應否應課 徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用 法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與「租稅法 律主義」相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委 託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已 往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形 為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還 歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再 依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項 之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂 為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣 （市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農 業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編
造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田 賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請 ，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被告逕以原告未提 出變更申請為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節， 額已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字46 0 、496、500等解釋意旨與台北高等行政法院89年度訴字第3 180號判決相違。
⒋至被告引據司法院釋字第537號解釋，認定原告因此負有協 力義務，並於不履行時即為失權等情：查關於人民權利義務 之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明 ，此亦為「法律保留原則」之具體適用。本件前開司法院釋 字第537號解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定 房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條 規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財 稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋， 故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為 義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行持，方有失權 之效果，故不違反憲法所規定之「租稅法律主義」所為之解 釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申 報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反「法 律保留原則」。本件土地稅法並未要求原告有任何申報田賦 之協力義務，被告自不得比附援引。故本件被不當擴大大法 官解釋之意旨，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職 權調查義務，錯誤引用司法院解釋為免除義務之論遽，其適 用法令顯有錯誤，可不待言。
㈢綜上所述，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力義務 ，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告 之請求，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字46 0、496、500等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字 第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告「適 用法令錯誤」為由，申請退還其89所溢繳之地價稅，自屬有 據，被告未經詳察，訴願決定亦未加糾正，仍予維持，容有 未洽。
㈣綜右析陳，在在可明被告所為原行政處分及訴願決定均顯有 違法及不當，至為灼明。請鈞院鑒核，惠請判決如原告訴之 聲明之所請，以維權益，至感德澤。
乙、被告主張：
㈠依土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅 義務人如左：一、土地所有權人。…」而行為時同法施行細 則第廿條規定：地價稅每年一次徵收者，以9月15日（90年1
月1日起改以「8月31日」）為納稅義務基準日。另依稅捐稽 徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算 錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申 請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」查本件系爭土地 原告於89年1月28日登記取得，旋即於91年7月9日出售予捷 和公司，是87、88年原告尚非系爭土地之所有權人，即非土 地稅法第3條所定之納稅義務人，核非得為請求退還稅款之 適格當事人，合先敘明。
㈡按土地稅法（下稱本法）第14條規定，已規定地價之土地， 除依第22條規定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市 土地依本法第22條有關課徵田賦之規定，參酌本法及本法施 行細則（下稱細則）之有關規定，可析言如下： ⒈須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（本法第22條第 1項前段）
⒉所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林業用地 、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保 安用地之土地（細則第21條第1項）
⒊所稱農業用地須依法供本法第10條第1項各款之使用者。 ⒋第⒉所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍 得課徵田賦。
綜上，可知已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵 收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為 農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅。 ㈢查本案系爭土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定 為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店 分處查得系爭土地自79年案外人捷和公司及80年大友為營造 股份有限公司分別登記取得後，未作農業使用不符合課徵田 賦要件，而分別通知自80年、81年起改按一般用地稅率課徵 地價稅在案。且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地 價稅，迄89年1月28日原告登記取得後，亦未向被告機關提 出已變更作農業使用應改課田賦之申請，是以，被告機關所 屬新店分處就原告所有系爭土地期間，依首揭規定所課徵地 價稅均已確定，否准原告退稅之申請，並無違誤。 ㈣至原告主張：「１、系爭4筆土地依土地稅法第22條第1項前 段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土 地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬 農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又 非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。…３、有 關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之 義務，此參土地稅法之規定自明。…乃被告應依職權主動辦
理之事項…等語。」，然依司法院釋字第537號解釋之意旨 ：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，且本案系爭土 地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移 轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，稽 徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人 亦應負申報協力義務。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅 義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還…」，是以，因適 用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納 稅義務人負舉證責任，提出具體證明，然查原告對於被告機 關所屬新店分處就前開土地應課徵地價稅之認定於其持有期 間一直未有異議；且原告就系爭土地於其上開期間（89、90 年），是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以 實其說，故本案原告申請退還溢繳地價稅乙節，核屬無據。 另原告主張應依台北高等行政法院89訴字第3180號判決，田 賦徵收程序應由稅捐機關依職權主動辦理，無須納稅人提出 乙節，查台北高等行政法院89訴字第3180號判決僅屬個案判 決尚未核定為判例，就其法律見解尚不得拘束本案，一併陳 明。
㈤綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴， 俾維稅政。
理 由
壹、程序方面：
一、本件被告之代表人原為郭豊鈐，自94年5月2日起變更為乙○ ○，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本件原告起訴請求准予退還原告87年至90年溢繳地價稅，嗣 於本院行言詞辯論期日減縮請求准予退還原告89年至90年溢 繳地價稅，依行政訴訟法第113條第1項前段規定，應予以准 許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同： 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者 。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依 法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍
作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地， 仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依 耕地375減租條例出租之耕地為限。」，分別為土地稅法第 14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項所稱非 都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21 條第1項所規定。
二、本件係原告前所有坐落台北縣新店市○○段溪西小段40之1 、之2、之4及55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地 保育區，使用編定為林業用地，於89年1月28日向松鑫公司 買賣登記取得，旋於91年7月9日登記出售予捷和公司。89年 、90年度原告持有系爭土地期間，被告新店分處依土地稅法 第14條及同法施行細則第20條規定，按一般用地稅率累進課 徵地價稅分別為554,687元及637,053元。嗣訴外人捷和公司 於91年11月25日申請課徵田賦，經被告新店分處會同相關單 位現場勘查後，以系爭土地符合土地稅法第22條及同法施行 細則第21條第1項規定，並作農業使用，核准自91年起課徵 田賦並退還其91年度已繳納之地價稅。原告爰向被告新店分 處請求退還其持有系爭土地87至90年度所溢繳之地價稅，經 被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。三、經查：
㈠系爭坐落台北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4及 55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保保育區，使 用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地之事實，有土地登 記謄本影本4紙在卷足憑；惟被告機關所屬新店分處查得系 爭土地自79年訴外人捷和公司為登記取得後，未作農業使用 不符合課徵田賦要件，而通知自80年起改按一般用地稅率課 徵地價稅，有該分處函在卷可考，且為原告所不爭執，洵堪 認定。
㈡按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用 特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。 前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之 原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，另依司 法院釋字第537號解釋之意旨：「…因租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。…」，查系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價
稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用，原告最 為知悉；如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉 ，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義 務。是以系爭土地業己作農業使用時，原告即負有應向主管 稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭 稅捐之協力義務；從而，原告主張系爭土地之課徵田賦，乃 被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請乙節， 容有誤解，自不足採。
㈢綜上，原告對於被告就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其 持有期間一直未有異議；且原告就系爭土地於其上開期間（ 89、90年），業已作農業使用之事實，亦未依土地稅法第41 條規定向被告提出申請，從而被告否准原告退稅之申請，依 法並無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求 准予退還原告89年至90年溢繳地價稅，為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 書記官 王琍瑩
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