臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03129號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊金順律師
複 代理人 曾朝誠律師
陳佳雯律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月
23日台財訴字第0930019025號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國86及87年度提供資金購置聯蓬食品股 份有限公司股份登記在胡蒼靈、葉茂宏、李坤松（86年）及 林憲盟（87年）名下，被告以其以自有資金無償為他人購置 財產，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，乃核定86年度 贈與總額新台幣（下同）22,356,401元，淨額21, 356,401 元，應納贈與稅額5,296,176元，及87年度贈與總額66,867, 203元，淨額65,867,203元，應納贈與稅額25,048, 601元。 原告不服，以系爭股票係為信託登記於胡蒼靈君等人名下， 而非贈與云云，申經被告復查結果，未獲變更。原告不服， 提起訴願，經訴願決定不受理，原告猶未甘服，遂向本院提 起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠程序方面：
⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30 日內為之。」訴願法第14條第1項定有明文。謂行政處分達
到係指行政處分合法送達為其要件，查本件原告早於89年12 月19日即遷離復查決定書所送達之住所（按：台北市○○路 ○段1號17樓之2），並遷入台北縣林口鄉○○○路○段120巷6 號12樓之1之地址，此有戶籍謄本可稽，且當時原告向被告 機關提出復查申請時所留原告住居所亦係台北縣林口鄉○○ ○路○段120巷6號12樓之1，是以，原告之住居所於89 年12 月19日起確實係台北縣林口鄉○○○路○段120巷6號12 樓之 1，合先敘明。
⒉再按「訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法 第67條至69條、第71條至第83條之規定。」、「送達，於應 受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」訴願法第47條 第3項、行政訴訟法第71條第1項本文定有明文。次按「民事 訴訟法第138條所規定之寄存送達，限於不能依同法第136條 及第137條規定行送達者，始得為之，設其送達之處所，雖 原為應受送達人之住居所、事務所或營業所而實際上已變更 者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所， 自不得於該原處所為寄存送達。又依第138條之規定為寄存 送達，除須將應送達之文書寄存送達地之自治或警察機關外 ，並須製作送達通知書，記明寄存文書之處所，黏貼於應受 送達人住居所、事務所或營業所門首，俾應受送達人知悉寄 存之事實，前往領取，二者缺一均不能謂為合法之送達。」 、「被上訴人居住台中市，有其提出之戶籍謄本在卷足憑。 詎上訴人於第一審提起本件清償票款之訴訟時，竟將被上訴 人之地址誤列為台北市某路某號。第一審法院二次開庭，其 期日通知書，均向該址為送達，而由訴外人馮某、黃某等人 代為收受。查該址既非被上訴人之住居所、事務所或營業所 ，訴外人馮某、黃某亦非被上訴人之同居人或受僱人，揆諸 民事訴訟法第136條第1項，第137條第1項規定，該項送達， 即難謂為合法。是被上訴人既係因未受合法通知致未到場應 訴，第一審法院遽依上訴人之聲請，准由其一造辯論而為判 決，其訴訟程序，自有重大瑕疵，原審將第一審關於被上訴 人部分之判決廢棄，發回更為審理，於法核無不合。」最高 法院64年台抗字第481號、最高法院69年臺上字第3752號判 例揭有意旨。
⒊復查原告於89年12月19日即遷入台北縣林口鄉○○○路○段 120巷6號12樓之1，被告竟將復查決定書誤寄至另外非原告 之住居所，且由訴外人胡榮城代為收受，查該地址既非原告 之住居所、事務所或營業所，訴外人胡榮城亦非原告之同居 人或受僱人，揆諸上開規定及判例所揭之意旨，被告復查決 定書之送達顯非合法，是提起訴願之期間自無從起算，惟訴
願決定卻誤復查決定書已於93年1月15日合法送達，顯於法 無據。
㈠實體部分：
⒈緣原告與南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公 司）於民國81年8月19日簽訂附條件買回的股份買賣契約書 約定倘有契約書約定第3條之情況時，南山人壽公司得要求 原告買回其所持有聯蓬公司之股票，嗣發生上開契約約定買 回之情事，原告遂於86年11月21日向南山人壽公司買回聯蓬 公司股份共1,000,000股，分別信託登記予胡蒼靈名下600,0 00股、葉茂宏200,000股、李坤松200,000股；另於87年3月1 0日向南山人壽公司再買回聯蓬公司股份共1,788,493股，同 年5月2日向李順雄等5人購回聯蓬公司股份856、671股及同 年7月16日向李端興君等三人購回聯蓬公司股份110,000股， 信託登記於林憲盟君名下，此均有信託契約可稽。惟被告卻 認定原告以其自己之資金，無償為他人購置財產，涉及贈與 ，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定86年度贈與總 額22,356,401元，淨額21,356,401元，應納贈與稅額5,296, 176元，及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,867,20 3 元，應納贈與稅額25,048,601元云云，合先敘明。 ㈡按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受 託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或 處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。次按「認 定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行 政訴訟所適用。本案查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之 廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一 處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，原處分 僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎 ，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則 有違。」、「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規 定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行 帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、 信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委 任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍 認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則 ，被告應負舉證之責任。」最高行政法院61年判字第70號判 例、最高行政法院91年判字第1436號判決揭有意旨。查本件 原告因向財政部證管會申請辦理聯蓬公司股票公開發行上市 ，按證券交易法規定，如股東人數及其持股須分散，董監持 股最低比率等，故董監事之持股不宜變動頻繁，或大額股數 之增減，因此向南山人壽公司買回聯蓬公司之股份乃信託登
記於員工及親友胡蒼靈等四人名下，此均有信託契約書附卷 足憑。故被告認定為「贈與」顯係出於臆測而非憑證據認定 事實。被告所為之處分顯與最高行政法院61年判字第70號判 例、最高行政法院91年度判字第1436號判決之見解有違。 ㈢綜上所陳，原告確實係為配合證券交易法之規定，始將買回 之股份信託登記予上開四人而非無償贈與之。為此狀請鈞院 鑒核，賜判如訴之聲明，實感德便！
乙、被告主張：
㈠程序部分：
⒈按「訴願之提起應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日 內為之。」為訴願法第14條第一項所明定；若逾越30日之不 變期間而提起訴願，自為法所不許，前行政法院著有62年度 判字第583號判例。
⒉本件原告收受被告93年1月14日財北國稅法字第0920250929 號復查決定書之日期為93年1月15日，此有經原告復查申請 書列地址台北市○○路○段1號17樓之2中正梅園胡榮城君蓋 章簽收之掛號郵件收件回執影本，及原告91年6月26日復查 申請書影本附案可稽；又原告住於台北市，並無訴願法第16 條第1項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日 不變期間，係自93年1月16日起算，至同年2月16日屆滿，而 原告遲至93年3月31日始經由被告向財政部提出訴願書狀， 此亦有被告收受該書狀上所蓋收文日期可按。顯已逾首揭法 定不變期間，程序自有未合。原告逾期訴經財政部訴願決定 ，以訴願不受理，亦無不合。茲原告以被告復查決定書誤寄 非原告之住居所，送達顯非合法，並以最高法院64年台抗字 第481號、69年臺上字第3752號判例執為爭議。惟查原告於 其復查申請書上書列地址為台北市○○路○段1號17樓之2， 被告以該地址送達，並無不合，原告執為爭議顯不足採；又 原告援引前述判例其內容與本件並不相同，尚難援引比附。 ㈡實體部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，依本法 規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購 置財者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產。」分別 為行為時遺產及贈與稅法第3條第一項及第5條第3款所明定 。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理 或處分信託財產之關係。」為信託法第一條所規定。 ⒉本件原告於86年11月21日向南山人壽保險股份有限公司（以
下簡稱南山人壽）購買聯蓬食品股份有限公司（以下簡稱聯 蓬公司）股份共1,000,000股，總價款扣除證券交易稅後為 22,356,401元，分別登記於胡蒼靈名下600,000股、葉茂宏 200,000股、李坤松200,000股；另於87年3月10日向南山人 壽購買聯蓬公司股份1,788,493股，總價款扣除證券交易稅 後為41,073,348元，同年5月2日向李順雄等5人購買聯蓬公 司股份856,671股，總價款21,954,495元，及同年7月16 日 向李端興等3人購買聯蓬公司股份110,000股，總價款3,839, 360元，合計66,867,203元，登記於林憲盟名下，案經財政 部台灣省北區國稅局查獲，並於90年5月8日通報被告辦理核 課。原告以其自己之資金，無償為他人購置財產，涉及贈與 ，未辦理贈與稅申報，被告乃於90年8月16日財北國稅審2 字第90082056號及第90082057號函通知限期申報，亦經原告 依限申報在案，惟主張系爭股份係信託並非贈與，被告乃依 遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定86年度贈與總額22,3 56,401元，淨額21,356,401元，應納贈與稅額5,296,176元 ，及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65, 867,203元， 應納贈與稅額25,048,601元。原告不服，主張因向財政部證 管會申請辦理聯蓬公司股票公開發行，依台灣證券交易所規 定，如股東人數及其持股須分散，董監持股最低比率等，故 董監事之持股不宜變動頻繁，或大額股數之增減，乃向南山 人壽買回聯蓬公司之股份信託登記於其員工及親友胡蒼靈君 等4人名下，並非贈與，檢附信託契約供核，資為爭議。 ⒊本件經被告復查決定，以依最高法院66台再第42號判例所示 ，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而 僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，且最 高法院71台上字第2052號判決亦謂信託行為乃委託人為自己 或第3人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託 人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目 的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且 須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅 以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分 之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理 時，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀而 為之虛偽意思表示。本件原告雖主張系爭股票係信託，惟就 信託之態樣、信託之積極內容，原告均未能說明，是其所謂 信託，核無足採，遂駁回其復查申請。徵諸首揭稅法規定， 被告依首揭規定核定補徵贈與稅，並無違誤。茲原告除執前 詞外，復以被告之處分顯與最高行政法院61年判字第70號判 例、91年度判字第1436號判決之見解有違爭議。惟原告仍未
能就信託之態樣、信託之積極內容提示相關證明文據以實其 說，仍難謂為有理由；又原告援引最高行政法院61年判字第 70號判例，及91年度判字第1436號判決，其一為違反海關緝 私條例，一為消費借貸，其案情與本件原告提供資金購置股 票登記於員工及親友名下之事實並不相同，自難援引比附。 ㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決 如被告答辯聲明。
理 由
一、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30 日內為之。」、「訴願文書之送達，除前2項規定外，準用 行政訴訟法第67條至69條、第71條至第83條之規定。」，訴 願法第14條第1項及第47條第3項分別定有明文。另行政訴訟 法第71條第1項前段規定：「送達，於應受送達人之住居所 、事務所或營業所行之。」。
二、本件訴願決定係以原告收受原處分機關93年1月14日財北國 稅法字第092 0250929號復查決定書之日期為93年1月15日， 有經原告住所地之大樓管理處之管理員中正梅園胡榮城蓋章 簽收之郵件收件回執附卷可稽；又原告設址臺北市，依訴願 法第16條規定並無扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之 30日不變期間，係自93年1月16日起算，至93年2月14日（星 期六）屆滿，因該日適逢例假日，依規定應以次星期一（即 93年2月16日）代之，而原告遲至93年3月31日始提起訴願， 認已逾上開法定不變期間，屬程序不合，予以不受理之決定 ，其論事用法，固非無據。
三、惟查，原告早於89年12月19日即遷離復查決定書所送達之住 所（台北市○○路○段1號17樓之2），並遷入台北縣林口鄉 ○○○路1段120巷6號12樓之1之地址，此有戶籍謄本影本一 紙在卷可稽，洵堪認定；雖原告於91年6月26日向被告機關 提出復查申請時所留地址為（台北市○○路○段1號17樓之2 ），而原告於92年9月30日向被告機關提出復查補充理由書 時，所載地址係（台北縣林口鄉○○○路○段120巷6號12 樓 之1），亦有該復查補充理由書一紙在卷可考；是以，原告 之住居所於89年12月19日起應係台北縣林口鄉○○○路○段 120巷6號12樓之1。然被告竟將嗣於93年1月14日所作成復查 決定書寄至現非原告之住居所所（台北市○○路○段1號17樓 之2），且由訴外人胡榮城代為收受；查該地址既非原告之 住居所、事務所或營業所，訴外人胡榮城亦非原告之同居人 或受僱人，揆諸上開法條之規定，被告復查決定書之送達自 非合法，原告提起訴願之期間自無從起算。本件訴願決定以 原告提起之訴願已逾越法定三十日不變期間，屬程序不合，
而為不受理之決定，容有未當；揆諸上開說明，本件訴願決 定應屬不合法，爰由本院予以撤銷，由訴願機關另為適法之 決定。至原告雖亦請求將原處分撤銷，惟查訴願決定既有上 述不合法情形，應俟訴願機關重為訴願決定後，倘原告仍有 不服始得提起行政訴訟，由本院一併審理，附此敘明。四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 書記官 王琍瑩
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