臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03015號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部
代 表 人 林全（部長）
訴訟代理人 乙○○
丁○○
上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年8
月2日院臺訴字第0930087312號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為嘉菱實業有限公司（以下簡稱嘉菱公司） 之負責人，該公司因欠繳民國87、89、90年度營利事業所得 稅、滯納金、滯納利息、89年度營利事業所得稅罰鍰、90年 度綜合所得稅扣繳稅款罰鍰計新臺幣（下同）1,048,054元， 經財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）依限制 欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制 出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以93年2月24日台 財稅字第0930082034號函請內政部警政署入出境管理局（以 下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以93年2月25日境愛 岑字第09310665010號處分書禁止原告出國。原告不服，以其 係嘉菱公司之名義負責人，並未實際負責公司營運，實際負 責人為陳源泰，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官91年度 偵字第17692號不起訴處分書認明，應以陳源泰為限制出境對 象，況嘉菱公司欠繳之稅款未合法送達，被告亦未給予其陳 述意見之機會，原處分顯有違誤云云，提起訴願，經訴願決 定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被告以原告與訴外人陳源泰有姻親關係，繼續限制原告出境 ，違背限制出境實施辦法之精神、制定目的，又擴張解釋限 制出境實施辦法第4條但書規定3親等親屬兼及姻親關係，有 處分決定適用法規不當及違背租稅法律主義精神： ⒈被告83年9月22日台財稅第830432027號函釋「所謂『依法得 代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經濟部 發給執照上所記載之公司負責人。公司負責人有變更時，原 則上應以變更後之負責人為限制出境之對象，除非發生公司 登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應 限制營業登記負責人，以防杜取巧。」，查嘉菱公司營利事 業負責人並無「除非發生公司登記負責人變更而營業登記負 責人未准變更」之情事，被告繼續限制原告出境實不符自己 函釋意旨。
⒉司法院釋字第345號解釋闡明行政院依稅捐稽徵法第24條第3 項授權制定之限制出境辦法，其精神、制定目的係以確保稅 收，增進公共利益。行政機關解釋適用此項辦法限制人民權 利自應以「確保稅收，增進公共利益」所必要者為限。是以 本此精神、制定目的解釋適用限制出境實施辦法第4條規定 ：「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業 之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境之對象 。但經查明變更後原負責人…為變更後之負責人配偶、3親 等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」其規範意旨係指營 利事業負責人於限制出境後，希圖規避限制出境而變更自己 配偶3親等親屬為負責人，為防杜取巧有繼續限制前負責人 出境之必要，如果不是屬於希圖規避限制出境，縱變更自己 配偶3親等親屬為負責人，即不屬於限制出境實施辦法第4條 但書之範疇，不應繼續限制前負責人出境。準此「希圖規避 限制出境而變更負責人」為限制出境實施辦法第4條但書規 定適用之準據。查本件嘉菱公司負責人及營利事業負責人之 變更並未涉「希圖規避限制出境而變更負責人」，由被告所 屬國稅局高雄縣分局職權調查嘉菱公司稅務問題時，都由陳 源泰到場說明之歷年來所製作調查筆錄及臺灣高雄地方法院 檢察署檢察官91年度偵字第17692號不起訴處分書可證明。 本件嘉菱公司負責人及營利事業負責人為陳源泰，同時亦為 變更前實際負責人，原告僅為登記名義人，實際負責人變更 為公司及營利事業負責人，更能確保稅收，亦不是屬於取巧 規避限制出境之情形，被告應依限制出境實施辦法第4條規 定以變更後負責人為限制出境對象，解除原告限制出境。竟 以原告與訴外人陳源泰有姻親關係，繼續限制原告出境，實
違背限制出境實施辦法第4條規範意旨、精神、制定目的。 ⒊按出境實施辦法第4條但書規定3親等親屬，其字義係指直系 血親，旁系血親而言，不及姻親關係，從民法第967條及969 條分別規定血親姻親之意義，參酌行政程序法32條規定、刑 事訴訟法第17條規定、民事訴訟法第32條規定等相關規定， 如果法令要包括姻親關係，都明文規定幾親等姻親。次按公 司與自然人都是法律上主体，公司滯納營所稅，依稅法轉嫁 罰原則，轉嫁自然人，其對象、範圍，法律必須明確規定， 始符租稅法律主義。末按限制出境係屬剝奪人民自由之負擔 處分，涉及人民權利，其規範內容自應具體、範圍必須明確 ，始符法治國精神。是以限制出境實施辦法第4條但書僅規 定3親等親屬，被告卻擴張解釋包括姻親關係。實不合文義 解釋及違背租稅法律主義：其理由如下：
⑴首先從文義解釋言之：配偶係最親親屬，如果被告答辯可 以成立的話，其所制定限制出境實施辦法第4條但書規定 根本無須列舉配偶，居然列舉配偶，而與配偶相比，更疏 遠之姻親卻未見列舉，可見限制出境實施辦法第4條但書 規定之3親等『親屬』，當然不包括姻親。另從限制出境 實施辦法第4條但書規定言之，本質係屬除外規定，係增 加人民負擔之除外規定，意指人民符合本條規定，人民出 境權利不再受限制，可是具有但書之特殊關係，人民出境 權利仍繼續受限制。事關人民權利，除外規定通常作具體 規範，規範文義產生疑義，於干涉處分，法諺有所謂「疑 義時惟作有利人民解釋。」是以本條但書規定之3親等『 親屬』指的是直系及旁系血親，當然不包括姻親。從本條 但書規定依文義解釋，怎可能導出被告答辦「…一般法規 條文中，若無排除規定或明示規範親等之不同時，所指『 親屬』應即涵蓋血親與姻親」之結論。
⑵其次從規範層次言，命令係執行法律，命令規定應較法律 規定更具體，從民法第967條及969條分別規定血親姻親之 意義，參酌行政程序法32條規定、刑事訴訟法第17條規定 、民事訴訟法第32條規定等相關規定，都明文規定幾親等 姻親，未列舉姻親之「親屬」之解釋當然指血親，不包括 姻親。所以作為行政命令性質之限制出境實施辦法所指『 親屬』，參酌規範層次及其所列舉配偶，更可以肯定所指 『親屬』係指血親，排除姻親。
⑶末按被告答辯可以成立的話，民法第967條及969條分別規 定血親姻親即無意義，文義解釋可以廢除，行政程序法32 條規定、刑事訴訟法第17條規定、民事訴訟法第32條等規 定姻親即屬累贅。
㈡被告援引公司法第12條規定，謂原告不得以其為嘉菱公司登 記名義人而非實際負責人對抗被告。按：
⒈公司法第12條規定目的在保障私法上交易安全，被告依限制 出境辦法所為限制原告出境處分，係基於行政高權對人民基 本權利加以限制，兩者性質不同；且依行政程序法第36條規 定行政機關依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一 律注意。自應查明事實，在法律授權範圍內對欠稅營利事業 實際負責人執行。被告援引與交易安全保護毫無關連之規定 ，忽略其調查事實之職權，其抗辯理由實屬無據。 ⒉次按限制欠稅營利事業負責人出境，其目的原在使該營利事 業繳清欠稅，此非營利事業目前之實際責人無由履行，是該 限制出境辦法第2條所限制出境對象當指為行政處分時該欠 稅營利事業實際負責人。財政部74年5月22日台財稅第163 87號函謂：「…限制負責人出境，應以營業登記為準…為防 杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準… 如有特殊情形，可專案報部核定。」申言之，該函釋內容目 的在防止營利事業欠稅後，實際負責人為規避限制出境之處 分，故意將公司執照登記之負責人變更為他人，致不能達到 限制實際負責人出境之效果，故規定以營利事業登記證負責 人為限制出境對象，如實際負責人另有其人之特殊情形，不 能達到稅捐保全目的時，仍應專案報部核定，可知全函意旨 仍係以限制實際負責人出境，以達確保稅收目的為本旨。 ⒊末按86年台上字第2570號最高法院於艾克森公司違反稅捐稽 徵法案件之判決中，確認公司違反稅捐稽徵法時，應代罰徒 刑之公司負責人，係公司之實際經營負責人而非登記負責人 。申言之，稅捐稽徵法第47條第1款所謂公司負責人應指「 符合公司法第8條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參 與業務執行之人」二者兼備始可，營利事業欠繳應納稅捐， 財政部依限制出境辦法限制該營利事業負責人出境，本質上 係對違反行政法上義務之營利事業所為之刑事罰，而由該營 利事業負責人代為受罰。其目的在對該營利事業負責人施以 壓力，促使該營利事業繳清欠稅，此非營利事業實際負責人 無從履行。況且公司與公司負責人，在法律上並非同一人格 主體，公司法規定之公司負責人，依稅捐稽征法第47條之規 定為納稅義務人而應受處罰，其個人究非納稅義務人，是科 刑判決主文應以公司負責人納稅義務人以不正當方法逃漏稅 捐為其罪名之宣告，方為適法。且依該法第47條第1款規定 納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人 應處「徒刑」之規定為限，轉嫁處罰公司負責人。 ⒋司法院釋字第345號解釋闡明行政院依稅捐稽徵法第24條第
3項授權制定之限制出境辦法，其目的在確保稅收，增進公 共利益。行政機關解釋適用此項辦法限制人民權利自應以「 確保稅收，增進公共利益」所必要者為限。依行政法比例原 則，行政行為之實施應以能達預期之行政目的為必要，其所 犧牲之人民權益亦應與所達成之公益成比例。行政機關限制 一實際上並不負責公司業務之登記負責人出境，顯屬不能達 到行政目的，其犧牲人民基本自由權利而不足達成行政目的 ，違反比例原則，甚為顯然，其理甚明。是無論就法令規定 ，財政部釋示，及行政行為應遵守之原則而言，足以推定實 施辦法第4條所規定公司負責人為營利事業實際負責人，限 制出境之對象，均應為欠稅營利事業實際負責人，而非登記 負責人。
⒌綜上所述，本件原告既非嘉菱公司之實際負責人，原無由過 問該公司業務或處理欠稅事宜，限制原告出境不可能達成行 政目的，被告以原告為該公司登記之負責人，逕為限制出境 之處分，不僅無以達成行政目的，且使無辜之原告代為受罰 ，其處分顯然違反法規本旨，不應維持。
⒍本案欠稅者係嘉菱公司，而嘉菱公司負責人及營利事業負責 人業已變更。依稅法轉嫁罰原則，轉嫁公司負責人係應以依 法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表 該營利事業之法定代理人」係指依公司法規定，經濟部發給 執照上所記載之公司負責人，財政部83年9月22日台財稅第 830432027號函釋在案。準此被告應即依法解除限制原告出 境處分。
⒎況且營利事業負責人之變更須經被告所屬機關實質審查（有 欠稅即不准變更），在本案，公司負責人及營利事業負責人 之變更完全符合被告所制定「限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境辦法」第4條規定，而公司法亦無欠稅不准變更公 司負責人或與原負責人具有一定關係即不准變更之相關規定 。這是制度使然，以一定親屬關係為由繼續限制被告出境， 實不合公司制度本質，亦無實質正當理由。
㈢被告限制原告出境之行政處分未給予原告陳述意見機會，係 以「不給予陳述意見之機會係避免處分相對人隱匿、移轉財 產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分」，實則 給予原告陳述意見機會，係踐行正當法律程序，保障人民權 益，俾人民得為有效權利防禦之程序權，行政程序法102 條 規定「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分 前…應給予處分相對人陳述意見機會」，基本上肯認給予人 民陳述意見是人民基本人權，是以行政程序法第103條各款 規定雖為行政程序法第102條但書規定之情形，得以排除「
給予人民陳述意見之機會」。基於例外排除原則法理，例外 規定之適用必須更嚴謹、更限縮解釋且合於例外規定要件， 準此以觀行政程序法第103條8款規定要件⑴須處分相對人有 隱匿、移轉財產或潛逃出境主觀意思。⑵處分相對人基於主 觀意思有隱匿、移轉財產或潛逃出境客觀行為。⑶情況急迫 。原告無一符合行政程序法第103條8款規定要件，戶籍地又 無不能通知之情事，被告僅以空泛指出「不給予陳述意見之 機會係避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律 所為保全或限制出境之處分」，據以剝奪原告陳述意見之程 序權益，導致原告收到被告公文即被限制出境，侵害原告基 本人權。
㈣被告以稅務文書8次向嘉菱公司送達，一次向同居人送達， 認為已完成合法送達。實則限制出境係屬剝奪人民自由之負 擔處分，對人民加以處罰之行政行為，為公法上行政高權行 為。按政程序法第36條規定行政機關依職權調查證據，對當 事人有利及不利事項應一律注意，係屬禁止規定，違反者， 其所為行政行為應屬無效。查本件，被告依職權調查嘉菱公 司稅務問題時，已得知該公司實際負責人與名義負責人不一 致時，其稅務文書自應向原告及嘉菱公司同時送達，被告僅 單面向嘉菱公司或原告同居人送達，其所為送達，違背行政 程序法第36條規定，能否發生送達效力，不無疑義。 ㈤本案欠繳金額100萬餘元，本稅部分極其稀少，大部分係被 告處罰嘉菱公司近十倍金額所至，姑且不論被告近十倍罰鍰 是否具正當性，就以稅務文書之送達言之，被告之稅務文書 包括本稅、怠報金、利息、罰鍰等等，應分別向原告及嘉菱 公司送達，因為依被告所制定「限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境辦法。」欠稅達一定金額，受限制出境者係公司 執照登記名義人，事關公司執照登記名義人權利，亦應同時 向公司執照登記名義人送達，方完成送達程序。單面向一方 送達，忽略利害關係人，對利害關係人不能生送達效力，準 此，被告之稅務文書包括本稅、怠報金、利息、罰鍰等等， 有時向嘉菱公司送達，送達不到，才改向原告送達，並不全 然同時分別送達原告及嘉菱公司。是以單向送達嘉菱公司之 稅務文書，未同時送達原告之部分應不生送達原告效力。 ㈥限制出境處分，係嚴重侵害人民權益，須符合稅捐保全之急 迫性及必要性，亦即欠稅者符合稅捐保全之急迫性及必要性 ，如不限制出境處分，出境即不再回來，稅捐將無由確保。 但在本案，爭訟金額並非鉅大，同時原告在國外亦無住所， 而且亦不符稅捐保全之急迫性及必要性之要件。是以被告限 制原告出境處分，在爭訟期間，所欲保全公益與人民權益維
護相比，顯不合比例原則。故原告聲明求為撤銷訴願決定及 原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
施辦法第4條但書的意旨。
乙、被告主張：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關 或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營 利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯 報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準 用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項 前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個 人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關 稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單 計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣 100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內 政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境 。」、「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利 事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對 象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股 東、合夥人或為變更後負責人之配偶、3親等以內之親屬者 ，應繼續限制其出境。」分別為限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境實施辦法第2條第1項及第4條所規定。再按「稽 徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68 年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事 業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定 代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載 之公司負責人；」、「於行政程序法制定公布後，基於相同 法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達 人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規 定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送 達處所之接收郵件人員。」分別為被告83年9月22日台財稅 第830432027號函及90年3月12日台財稅字第0900008994號函 釋有案。末按「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文 書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢 止其登記。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登 記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其 事項對抗第3人。」分別為公司法第9條第4項及第12條所規 定。又「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意 見之機會：一、…八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或 潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」為行政程 序法第103條第8款所規定。
㈡查嘉菱公司滯欠90年度綜合所得稅罰鍰（違反扣繳義務）及 87年度、89年度、90年度營利事業所得稅本稅、罰鍰共計9 筆稅捐，加計滯納金及利息合計1,048,054元，稅款逾期未 繳納且均告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準 ，南區國稅局據此函報被告函轉境管局限制原告出境，境管 局據以禁止原告出國，當時原告為嘉菱公司登記之負責人， 揆諸首揭法條規定及函釋意旨，限制被告出境，並無違誤。 ㈢原告主張：「其係嘉菱公司之名義負責人，並未實際負責公 司營運，實際負責人為陳源泰君，業經臺灣高雄地方法院檢 察署檢察官91年度偵字第17692號不起訴處分書認明，應以 陳源泰君為限制出境對象」乙節，查被告於93年2月24日函 請境管局限制出境時，原告仍為嘉菱公司登記之負責人，依 首揭被告83年9月22日台財稅字第830432027號函釋及公司法 第12條規定，以原告為限制出境對象，尚無不合。至臺灣高 雄地方法院檢察署檢察官91年度偵字第17692號不起訴處分 書，係就原告詐欺案件審認其係嘉菱公司之名義負責人，並 非依公司法第9條規定以登記事項有虛偽不實情事而為判決 ，尚難採據。
㈣原告另訴稱：「稅捐稽徵文書未合法送達及限制原告出境前 未給予陳述意見機會」乙節，查嘉菱公司欠繳之稅捐及罰鍰 繳款書，經郵務送達，分別經該公司及負責人蓋章、該公司 營業處所之大廈管理委員會蓋章及管理員簽名、原告同一戶 籍之同居人龔桂花君蓋章收受，均已合法送達，有繳款書及 掛號郵件回執影本附卷可稽，原告所訴嘉菱公司欠繳稅款繳 款書未合法送達云云，顯與事實未合。再者，被告為避免原 告隱匿、移轉財產或潛逃出境，而限制其出境，依行政程序 法第103條第8款規定，得不給予原告陳述意見之機會。要難 執為原處分違法之論據。
㈤原告又主張「限制出境實施辦法第4條但書所稱3親等親屬不 包含姻親在內，而嘉菱公司已分別於93年3月4日及同年月19 日向經濟部商業司及南區國稅局高雄縣分局辦理負責人變更 登記為陳源泰君，自應解除原告出境限制」乙節，按民法親 屬編第1章通則有關親屬之規範係涵蓋血親與姻親，且綜觀 法律中若規範之血親與姻親親等不同時，皆於條文內明確列 示，如原告所指行政程序法第32條、刑事訴訟法第17條、民 事訴訟法第32條等規定，至若法律中所欲規範之血親與姻親 親等相同時，則概以「親屬」稱之，如遺產及贈與稅法第5 條、第6款規定即屬之。是以一般法規條文中，若無排除規定 或明示規範親等之不同時，所指之「親屬」應即涵蓋血親與 姻親；準此，前揭限制出境實施辦法第4條但書中並未特別
排除姻親關係之親屬，則條文所指「3親等以內之親屬」應 即涵蓋3親等以內之血親及姻親。查南區國稅局已依據限制 出境實施辦法第4條規定，報請被告函轉境管局限制變更後 負責人陳源泰君出境，惟因陳泰源君為原告配偶陳源輝之兄 長，與原告具2親等姻親關係，依限制出境實施辦法第4條但 書規定，仍應繼續限制原告出境。
㈥基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之 聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關 或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營 利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報 金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用 本法有關稅捐之規定。」「本法對於納稅義務人之規定，除 第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本 法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為稅捐稽徵法第24條 第3項、第49條前段及第50條所明定。次按「在中華民國境 內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應 納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確 定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業 在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政 部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施 辦法第2條第1項所規定。
二、本件係原告原為嘉菱公司之負責人，該公司因欠繳87、89、 90年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息、89 年度營利 事業所得稅罰鍰、90年度綜合所得稅扣繳稅款罰鍰計1,048, 054元，經南區國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定 ，報由被告以93年2月24日台財稅字第0930082034號函請境 管局限制原告出境，經境管局以93 年2月25日境愛岑字第 09310665010號處分書禁止原告出國。原告則不服，為如事 實欄所載之主張。是本件應審究者厥為被告依限制欠稅人或 欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，函請境 管局限制原告出境，是否依法有據。
三、經查：
㈠原告為嘉菱公司之負責人，該公司欠繳87、89、90年度營利 事業所得稅、滯納金、滯納利息、89年度營利事業所得稅罰 鍰、90年度綜合所得稅扣繳稅款罰鍰計1,048,054元，均已 告確定，有公司基本資料查詢、限制出境案件戶籍資料及欠 稅情形表影本附被告卷可稽，洵堪認定。
㈡至原告主張其係嘉菱公司之名義負責人，並未實際負責公司 營運，實際負責人為陳源泰乙節；按「依限制欠稅人或欠稅 營利事業負責人出境實施規定限制出境之營利事業負責人， 係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。‧‧。」 及「‧‧。說明：二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負 責人出境時，，依本部68年7月18日台財稅字第34927號函釋 ，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依 法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定， 經經濟部發給執照上所記載之公司負責人；‧‧。」，分別 復財政部68年7月18日台財稅字第34927號函及83年9月22 日 台財稅字第830432027號函之見解，該函釋乃係主管機關就 所屬機關因執行稅捐稽徵法第24條第2項之規定發生疑義， 以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定 之立法意旨相符，本院自得予以援用。是以，原告既為行為 時任嘉菱公司之負責人，縱原告所主張其並未實際負責公司 ，然揆諸上開財政部函釋意旨，被告依限制出境實施辦法第 2條第1項所規定，通知境管局對於原告予以限制出境，依法 並無不合。
㈢另依限制出境實施辦法第4條規定：「依第2條規定限制營利 事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變 更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍 屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之 配偶、3親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」，惟按 民法第4編關於親屬部分，所謂親屬包含血親、姻親及配偶 三種，而血親及姻親，亦含括直系與旁系。是以上開限制出 境實施辦法第4條所謂「3親等以內之親屬」，自應包括直系 或旁系之血親或姻親而言；從而，原告主張該規定不包括姻 親，容有誤解，尚難可採。本件嘉菱公司於原告限制出境後 之93年3月4日及同年月19日分別向經濟部及南區國稅局高雄 縣分局辦理負責人變更登記，惟變更後之負責人陳源泰係原 告配偶陳源輝之兄，與原告具2親等旁系姻親關係，是被告 依限制出境實施辦法第4條但書規定，尚不得解除原告出境 限制，依法亦無不合。
㈣至原告所主張有關稅捐稽徵文書未合法送達及限制原告出境 前未給予陳述意見機會乙節；查本件應審究者為被告依限制 出境實施辦法第2條第1項規定，函請境管局限制原告出境， 是否依法有據問題。關於嘉菱公司欠繳87、89、90年度營利 事業所得稅、滯納金、滯納利息、89年度營利事業所得稅罰 鍰、90年度綜合所得稅扣繳稅款，是否合法送達有關處分書 ，與本案無涉，亦難執為應免限制原告出境之論據。至臺灣
高雄地方法院檢察署檢察官91 年度偵字第17692號不起訴處 分書，係就原告詐欺案件審認其係嘉菱公司之名義負責人， 並非依公司法第9條規定以登記事項有虛偽不實情事而為判 決，尚難採為對於原告有利之依據。另被告為避免原告隱匿 、移轉財產或潛逃出境，而限制其出境，依行政程序法第10 3條第8款規定，得不給予原告陳述意見之機會，併此敘明。四、綜上所述，原處分依法限制原告出境，並無不合，訴願決定 予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴 願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無 涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 7 日 書記官 王琍瑩
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