臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03014號
原 告 榮民工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 賴永吉（會計師）
劉桂纓（會計師）
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年
7月16日北府訴決字第0930309787號（卷號：093訴願0250）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣林口鄉○○○段頭湖小段 145、147、151、153、234地號等5筆土地，其中145地號土 地，原告自民國88年12月1日登記取得後，被告誤逕予免徵 地價稅，另147、151、153、234地號等4筆土地，被告依原 告89年12月12日之申請，於會勘後以其同屬林口「工一工業 區」範圍內依法限制建築之土地，並植有果樹作農業使用， 以90年1月11日90北稅莊㈡字第1670號函同意自89年起課徵 田賦。被告嗣於農地清查發現系爭頭湖小段145地號土地， 自原告88年12月1日登記取得後，即以其屬林口「工一工業 區」範圍內依法限制建築之土地，逕予免徵地價稅有誤；另 系爭頭湖小段147、151、153、234地號等4筆土地與課徵田 賦規定不符，遂以92年10月16日北稅莊㈡字第0920034693號 函撤銷前課徵田賦同意函，並按一般用地稅率補徵系爭土地 89年至91年地價稅分別為新台幣（以下同）16,557,205元、 18,065,340元、18,239,294元，92年則更正按一般用地稅率 課徵地價稅52,020,963元（復查決定書誤植92年地價稅額為 54,920,453元），一併發單補徵。原告不服，主張系爭土地 屬林口開發特區乙種工業區限制建築土地，土地上植有果樹 作物，前經新莊地政事務所及被告新莊分處共同派員會勘， 獲被告新莊分處90年1月11日90北稅莊㈡字第1670號函同意 課徵田賦，系爭土地符合土地稅法第22第1項第3款課徵田賦 之規定，請准免按一般用地稅率課徵89年至92年地價稅云云
，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘 服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠原告所有坐落台北縣林口鄉○○○段頭湖小段145、147、 151 、153、234地號等5筆土地屬林口開發特區之乙種工業 區限建土地，其土地上植有果樹作物，除前開145地號土地 外，餘4筆土地原告曾於89年12月12日向原核定機關申請免 按一般用地稅率課徵地價稅，經原核定機關及新莊地政事務 所於90年1月4日共同派員會勘，並於90年1月11日以90北稅 莊（二）字第1670號函同意課徵田賦有案。 ㈡按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收 田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…二、公共設施尚 未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作 農業用地使用者。…前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕 地三七五減租條例出租之耕地為限。…」為土地稅法第22條 所明定，原告所有系爭5筆土地既屬林口開發特定區之乙種 工業區限建土地，其土地上又植有果樹作物，且原告派員於 該土地自行耕作，並無出租，或委託耕作之情事，應符合上 開法條規定。
㈢系爭147、151、153、234地號等4筆土地，原告於89年12 月 12日依法申請免按一般稅率課徵地價稅，業經原核定機關90 年1月11日以90北稅莊㈡字第1670號函同意准自89年起課徵 田賦，至今法律規定並無修正，土地仍限制建築未解禁，土 地所有權亦未曾移轉，繼續在農業使用中，1切課稅環境條 件均未改變。原核定機關卻又於92年10月16日以北稅莊㈡字 第0920034693號函撤銷原1670號同意函，並追溯89年起改按 一般稅率課徵地價稅，公務機關之行政處分前後反覆，令納 稅義務人無以適從，有違信賴保護原則，被告機關及訴願機 關均未顧及於此，一再損害原告之權益。
㈣核定機關及被告機關核認系爭土地改課地價稅，無非以財政 部90年8月24日台財稅字第0000000000號令釋土地稅法第22 條第2項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自
然人之規定為依據。按土地稅法之主管機關在中央雖為財政 部，財政部固得依稅法發布解釋函令，然財政部非農政主管 機關，有關農業法律名詞之解釋，應非其主管權限，其逕作 解釋，有違合適性，訴願機關認上揭財政部令釋有拘束下級 機關之效力，有欠允當。
㈤另原核定機關及被告機關依據稅捐稽徵法第21條第2項前段 ：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；…」之規定補徵原告之稅捐，惟原告所有 系爭土地既已核屬田賦之課徵範圍，則始終均處於應稅狀態 中，在一切課稅環境條件未改變前，自應予以信賴保護，除 非原告在應稅狀態中涉有逃漏欠稅外，應無所謂有「另發現 應徵之稅捐」，故並無稅捐稽徵法第21條第2項前段之適用 ，被告機關依該法條規定補徵地價稅，亦有違誤，訴願機關 亦未匡正。
㈥綜上所陳，原決定適用法規顯有錯誤，請將原訴願決定、原 復查決定及原處分均撤銷，以維法制及納稅人權益，至禱。乙、被告主張：
㈠按土地稅法第22條第1項第3款及同條第2項規定：「非都市 土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都 市土地合於左列規定者亦同…三、依法限制建築，仍作農業 用地使用者。…」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依 耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」及財政部90年8月 24 日台財稅第0000000000號令釋：「土地稅法第22條（平 均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以 土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以 土地所有權人具備農民身分為要件。」，另按稅捐稽徵法第 21條第1項第2款、第2項前段規定：「稅捐之核課期間，依 左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得 資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…。」 ㈡經查本案系爭5筆土地為都市土地，屬林口特定區計畫「乙 種工業區」範圍（即林口特定區計畫「工一工業區」），係 屬「符合平均地權條例第22條所稱『依法限制建築』」之土 地。其中系爭145地號土地屬乙種工業區用地，原告自88 年 12月1日登記取得後即應課徵地價稅，被告機關所屬新莊分 處誤逕予免徵地價稅；另系爭147、151、153、234地號等4 筆土地，亦屬林口工一工業區範圍內依法限制建築之土地， 原告於89年12月12日向被告機關所屬新莊分處申請該4筆土 地上植有果樹作物，應免按一般用地稅率課徵地價稅，經被 告機關所屬新莊分處及新莊地政事務所於90年1月4日共同派
員會勘，被告機關所屬新莊分處並誤於90年1月11日以90北 稅莊（二）字第1670號函同意課徵田賦在案。然查系爭土地 是否符合課徵田賦之土地？除應符合土地稅法第22條第1項 第3款外，尚需依同條第2項規定，須以自耕農地及依耕地三 七五減租條例出租之耕地為限，始得課徵田賦。而土地稅法 第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，依首揭財政部90年8 月24日台財稅第0000000000號令釋，應以土地所有權人為自 然人，並由其切結自行耕作，始足當之。是本案原告既為法 人而非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，惟揆諸首揭財 政部令釋，仍不得據以徵收田賦。至原告一再主張財政部非 農政主管機關，有關農業法律名認詞之解釋，應非其主管權 限，其逕作解釋，有違合適性云云，參照司法院釋字第407 號：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要 之釋示以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據 。…」，又依土地稅法第2條規定：「本法之主管機關：在 中央為財政部…」，即財政部依稅法所發布之解釋函令，自 有拘束下級之機關之效力。故原告主張顯不足採。 ㈢另原告主張至今法律規定並無修正，土地仍限制建築未解禁 ，土地所有權亦未曾移轉，一切課稅環境條件均未改變。原 核定機關卻又於92年10月16日以北稅莊2字第0920034693號 函撤銷原1670號同意函，並追溯89年起改按一般稅率課徵地 價稅…有違信賴保護原則乙節，按首揭稅捐稽徵法第21條第 1 項第2款及第2項規定，系爭土地前經被告機關所屬新莊分 處函准課田賦，嗣於被告機關所屬新莊分處農地清查發現系 爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形 下，被告機關所屬新莊分處於法定稅捐核課期間內據以更正 並補徵系爭土地5年內之地價稅，於法並無不合，是以原告 主張核不足採。
㈣綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第195 條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、本件被告之代表人原為郭豊鈐，自94年5月2日起變更為乙○ ○，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收 田賦。但都市土地合於左列規定者亦同…三、依法限制建築 ，仍作農業用地使用者。…」、「前項第2款及第3款，以自 耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，為行 為時土地稅法第 22條第1項第3款及第2項所明定。三、本件係原告所有坐落台北縣林口鄉○○○段頭湖小段145、1 47、151、153、234地號等5筆土地，其中 145地號土地，原
告自88年12月1日登記取得後，被告誤逕予免徵地價稅；另1 47、151、153、234地號等4筆土地，被告依原告之申請，於 會勘後以其屬依法限制建築之土地，並植有果樹作農業使用 ，爰同意自89年起課徵田賦。被告嗣於農地清查發現系爭14 5地號土地，自原告88年12月1日登記取得後，即以其屬林口 「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，逕予免徵地價 稅有誤；另系爭147、151、153、234地號等4筆土地與課徵 田賦規定不符，遂以92年10月16日北稅莊㈡字第0920034693 號函撤銷前課徵田賦同意函，並按一般用地稅率補徵系爭土 地89年至91年地價稅分別為16,557,205元、18,065,340元、 18,239,294元，92年則更正按一般用地稅率課徵地價稅52,0 20,963元，一併發單補徵。原告則不服，為如事實欄所載之 主張。
四、經查：
㈠本件系爭坐落台北縣林口鄉○○○段頭湖小段145、147、15 1、153、234地號等5筆土地為原告所有，為都市土地，係屬 林口特定區計畫「乙種工業區」範圍（即林口特定區計畫「 工一工業區」）之事實，有土地登記謄本五紙及台北縣林口 鄉都市計畫土地使用分區證明書影本一紙在卷足憑，且為兩 造所不爭執，洵堪認定。
㈡按「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『 自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切 結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件 。」，為財政部90年8月24日台財稅第0000000000號令釋之 見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第22 條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋 示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。 次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之 原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第28 7號著有解釋，是前揭財政部之函釋係就土地稅法第22條之 立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，故本案 雖發生於該函釋做成前，仍得加以援用，一併敘明。查本件 系爭土地屬依法限制建築並仍作農業使用之情形，固符合於 土地稅法第22條第1項第3款：「都市土地依法限制建築，仍 作農業用地使用者。」之規定，惟依同條第2項規定，上開 土地須以自耕農地及依耕地275減租條例出租之耕地為限， 始得徵收田賦。而關於土地稅法第22條第2項所稱「自耕農 地」之認定，依上開財政部函釋意旨，應以土地所有權人為 自然，並由其切結自行耕作，始足當之。然原告既為法人而 非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以徵收田
賦。
㈢依農業發展條例第3條第1項第8、9、10、11、12款：「本條 例用辭定義如下：八、農業企業機構：指從事農業生產或農 業試驗研究之公司。九、農業試驗研究機構：指從事農業試 驗研究之機關、學校及農業財團法人。一○、農業用地：指 非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列 使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者 。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、 曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三) 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏 )庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用 地。一一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般 農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。一二、農業使 用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育 及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕 、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林 、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、34條規定： 「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農 業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。 」。查依卷附經濟部商業司登載之原告公司基本資料所載， 其所營事業為營造業、水處理工程業、廢棄物清理設備安裝 工程業、空氣污染防制工程業、廢棄物清除業、廢棄物處理 業、環境檢測服務業、住宅及大樓開發租售業……等，核非 屬上開農業發展條例第3條第1項第8、9款所定義「農業企業 機構」、「農業試驗研究機構」，是原告並非從事農業生產 之公司，自不符合「自耕農地」之要件。
㈣另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段規定：「稅 捐之核課期間，依左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關 依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年 。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵…。」，原告所有上開系爭土地，固前經原處分機關 函准課徵田賦，然被告嗣於農地清查發現系爭土地自始即不 符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，被告依上揭 稅捐稽徵法規定，補徵5年內之地價稅，於法自無違誤，原 告主張有違信賴保護原則，容有誤會，尚難可採。五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 14 日 書記官 王琍瑩
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