臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03001號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林敏強（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月
12日台財訴字第0930033079號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父李欉於民國90年7月7日死亡，原告與其 他繼承人等3人於91年4月1日辦理遺產稅申報，經被告核准 遺產坐落台北縣蘆洲市○○段829地號等46筆農業用地作農 業使用扣除土地公告現值全數新台幣（下同）150,758,714 元，核定遺產總額316,703,041元，遺產淨額136,002,179元 ，應納稅額53,494,089元，農業用地並列管5年。嗣由繼承 人之一李富吉於91年10月25日申請更正前述農業用地中坐落 台北縣八里鄉○○○段○道坑口小段669、683、1839、1839 之16等4筆地號土地改按一般土地課稅外，並增列同地段183 9之5地號為農業用地應自遺產總額中扣除，經被告查核後， 據以更正農業用地扣除額為58,824,214元，遺產總額仍為31 6,703,041元，遺產淨額更正為227,936,679元，應納稅額更 正為99,461,339元。原告不服，對台北縣八里鄉○○○段○ 道坑口小段1839及1839之16地號等2筆土地，僅極小部分未 作農業使用，全筆改按一般土地課稅顯有不當，及同段669 、683地號土地主張以實際農用之地予以免稅扣除，以符實 際等語，申請復查，未准變更，提起訴願，亦遭駁回，原告 猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺 產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」遺 產與贈與稅法第17條第6項，定有明文。合先敘明。 ㈡次按「因其中一人在其分管之部分未繼續經營農業生產，即 就『整筆』土地之全部面積追繳應納稅額，對其他有繼續在 其分管部分經營農業生產之繼承人，顯屬不全，亦違背84年 1月13日修正遺產及贈與稅第17條第1項第6款之本旨」，台 北高等行政法院89年度訴字第1638號判決，著有明文。 ㈢復按財政部於85年6月19日以台財稅第850299498號函釋：「 稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼繽經營 農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款 規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營 農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額」，揭 櫫其旨。
㈣查被繼承人遺產中台北縣八里鄉○○○段○道坑口小段1839 地號119,233平方公尺計83,463,100元及同小段1839之16地 號10,535平方公尺計7,324,500元，以上農地均屬農業使用 ，僅極小部份農地使用；同小段669地號12,183平方公尺計 5, 664,400元經核准三七五減徵，其中僅300平方公尺為農 舍，其餘均為農業使用；同小段683地號1,368平方公尺計63 8,40 0元經核准三七五減徵，其中500平方公尺為農舍，其 餘均為農業使用。依前揭台北高等行政法院89年度拆字第16 38號判決、財政部於85年6月19日以台財稅第850299498號函 釋意旨以觀，僅小部份未為農業使用，被告即全部不予核准 自遺產中扣除者，顯對原告不公，並有違行政程序法第6條 及第7條之平等原則、比例原則，實屬違法之行政處分。 ㈤綜上所呈，原處分、復查決定及訴願決定洵與遺產與贈與稅 法之規定不合，為此，狀請鈞院鑒核，依法賜判如原告訴之 聲明，以維權益，實感德便。
乙、被告主張：
㈠按「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數 。」「被繼承人死亡時遺有財產者…其有依本法規定之減免 扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。 」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法施 行細則第20條第1項所明定。次按「申請移轉耕地所有權、 不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具
相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」 「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直 轄市為直轄市政府：在縣（市）為縣（市）政府。」為行為 時農業發展條例第39條及第2條所規定。再按「違法行政處 分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118 條 前段所規定。
㈡原告之父李欉於90年7月7日死亡，原告與其他繼承人等3人 於91年4月1日申報遺產稅，同時申請遺產中蘆洲市○○段 829地號等51筆農業用地作農業使用自遺產中扣除，被告初 查原已依臺北縣政府91年6月5日北府農務字第0910243740號 等「農業用地作農業使用證明書」，核准上揭農地包含八里 鄉○○○段○道坑口小段683、669、1839及1839-16地號等 51筆農業用地作農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項 第6款前段規定扣除土地價值全數150,758,714元，核定遺產 總額316,703,041元，應納稅額53,494,089元。嗣由繼承人 之一李富吉於91年10月25日申請更正其中八里鄉○○○段○ 道坑口小段669、683、1839、1839-16等4筆地號改按一般土 地課稅及增列同地段1839-5地號按農業用地自遺產總額中扣 除。經被告原查依據臺北縣政府91年11月6日北府農務字第 0910610703號函文說明二記載：「旨揭地號（八里鄉○○○ 段○道坑口小段669、683、1839、1839-16地號土地）前經 本府91年6月5日以北府農務字第0910243740號函，針對所有 權人李欉權利範圍之分管部分，核發農業用地作農業使用證 明書在案，今既陳案內所附分管契約書，土地共有人李長成 之代理人李林涼簽章之法律效力問題，故放棄主張農用之申 請，並回歸未分管狀態…依行政程序法第128條之規定，撤 銷本府前揭農業用地作農業使用證明。」，是系爭土地係繼 承人李富吉91年10月14日自行向臺北縣政府申請放棄農用主 張，始經撤銷該農業用地作農業使用證明，91年10月25日復 向被告申請更正並重新核定遺產稅。系爭土地既因分管契約 書有法律效力問題，經原核發機關撤銷，據此准予更正農業 用地扣除額為58,824,214元，應納稅額為99,461,339元。原 告不服，申經復查結果，仍無法提示系爭土地作農業使用證 明，遂駁回復查申請，訴願決定遞以維持並無違誤，請予維 持。
㈢原告復執前詞主張遺產中八里鄉○○○段○道坑口小段1839 、1839-16地號土地均屬農業使用，僅極小部份未作農地使 用及同小段669地號經核准三七五減徵，其中僅300平方公尺 為農舍，其餘均為農業使用，及同小段683地號經核准三七 五減徵，其中500平方公尺為農舍，其餘均為農業使用，被
告全部否准自遺產中扣除，顯有不公並違反平等及比例原則 等語；查被繼承人死亡時所遺財產中，其有依遺產及贈與稅 法第17條第1項第6款前段規定，作農業使用之農業用地，並 由繼承人承受，申請扣除其土地價值之全數者，應依同法施 行細則第20條所規定，檢同有關證明文件一併報明，本件系 爭4筆土地，經查卷附遺產稅申報書，繼承人之一李富吉於 辦理遺產稅申報時，雖檢具臺北縣政府91年6月5日北府農務 字第0910243740號「農業用地作農業使用證明書」，經被告 核准系爭4筆農地自遺產中扣除在案。惟查李富吉復於91 年 10月14日向臺北縣政府申請註銷系爭4筆土地之農業用地作 農業使用證明，並經該府撤銷在案，此有臺北縣政府91 年 11月6日北府農務字第0910610703號函附卷可稽。是系爭4筆 土地作農業使用證明書，既經臺北縣政府撤銷，依行政程序 法第118條規定，溯及既往失其效力，自不得作為系爭4筆土 地作農業使用之證明。原告提起復查後，被告於92年10 月1 日以北區國稅審二第0920022238號函請原告及李富吉，依農 業發展條例第39條規定，向主管機關重新申請核發農業用地 作農業使用證明書，經原告等2人分別於92年10月3日收受在 案，此有掛號郵件送達回執附卷可稽，並於同月28日依復查 申請書之聯絡電話催請提供，原告仍未提示系爭土地作農業 使用證明供核，依首揭規定，自無扣除遺產規定之適用，復 查、訴願決定予以維持，並無違誤，請予維持。 ㈣再查本件係原告未檢具系爭4筆土地作農業使用證明，否准 自遺產總額中扣除，其與財政部85年6月19日台財稅第85029 9498號函釋關於依法免稅之農業用地，嗣後有部份未繼續經 營農業生產就該部分追繳稅賦，本質上不同，原告比附援引 ，顯屬有誤，其主張違反平等原則及比例原則，核無足採。 至原告引據大院89年度判字第1638號裁判屬個案判決，並非 判例，無拘束本件之效力，併予指明。
㈤綜上論述：被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數 。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用 且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機 關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者 ，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵 收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款所明定。次按「被繼承人死亡時遺有
財產者，．．．其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總 額者，應檢同有關證明文件一併報明。」復為遺產及贈與稅 法施行細則第20條所規定。
二、本件係原告之父即被繼承人李欉於90年7月7日死亡，原告與 其他繼承人等3人於91年4月1日辦理遺產稅申報，經被告核 准遺產坐落台北縣蘆洲市○○段829地號等46筆農業用地， 作農業使用扣除土地公告現值全數150,758,714元，核定遺 產總額316,703,041元，遺產淨額136,002,179元，應納稅額 53,494,089元，農業用地並列管5年。嗣由繼承人之一李富 吉於91年10月25日申請更正前述農業用地中坐落台北縣八里 鄉○○○段○道坑口小段669、683 、1839、1839之16等4筆 地號土地改按一般土地課稅外，並增列同地段1839之5地號 為農業用地應自遺產總額中扣除，經被告查核後，據以更正 農業用地扣除額為58,824,214元，遺產總額仍為316,703,04 1元，遺產淨額更正為227,936,679元，應納稅額更正為99,4 61,339元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。三、經查：
㈠本件被繼承人李欉於90年7月7日死亡，原告與其他繼承人等 3人於91年4月1日辦理遺產稅申報，同時申請遺產坐落台北 縣蘆洲市○○段829地號等46筆農業用地作農業使用免稅， 並經被告核准上開46筆農業用地作農業使用，爰依遺產及贈 與稅法第17條第1項第6款規定扣除地價全數150,758,714元 ，核定遺產總額316,703,041元，遺產淨額136,002,179元， 應納稅額53,494,089元之事實，有戶籍謄本、遺產稅申報書 、臺北縣政府91年6月5日北府農務字第0910243740號等「農 業用地作農業使用證明書」在卷足憑，且為兩造所不爭執， 洵堪認定。
㈡嗣繼承人之一李富吉於91年10月25日，向被告所屬之三重稽 徵所申請更正其中台北縣八里鄉○○○段○道坑口小段669 、683、1839、1839之16等4筆地號改按一般土地課稅，並增 列同地段1839之5地號按農業用地自遺產總額中扣除，有91 年10月25日申請書影本一紙在卷可考。從而，被告據臺北縣 政府91年11月6日北府農務字第0910610703號函說明二：「 前經本府91年6月5日以北府農務字第0910243740號函，針對 所有權人李欉權利範圍之分管部分，核發農業用地作農業使 用證明書在案，今既陳案內所附分管契約書，土地共有人李 長成之代理人李林涼簽章之法律效力問題，放棄主張農用之 申請，並回歸未分管狀態，．．．依行政程序法第128條規 定，撤銷本府前揭農業用地作農業使用證明。」意旨，乃據 以更正農業用地扣除額為58,824,214元，遺產總額仍為316
,703,041 元，遺產淨額更正為227,936,679元，應納稅額更 正為99, 461,339元，依法自無不合。 ㈢按「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第 5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間， 如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分 追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業 主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽 徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部 分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於 所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該 未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追 繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第09004570 35號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅 就未作農業使用之各筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」為財 政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函之見解，該函 釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第20條之 規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示， 與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。次按 「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意 ，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第 287號 著有解釋，是前揭財政部93年4月15日之函釋係就遺產及贈 與稅法第20條之立法原意作解釋，應自遺產及贈與稅法生效 之日即有適用，故本件雖發生於該函釋做成前，仍得加以爰 用，一併敘明。查本件原告主張系爭1839、1839之16地號土 地均屬農業使用，僅極小部份未作農地使用及同段669地號 經核准三七五減徵，其中300平方公尺為農舍，其餘均為農 業使用，及同段683地號經核准三七五減徵，其中500平方公 尺為農舍，其餘均為農業使用，請依實際農用之地予以免稅 扣除乙節；上開系爭4筆土地既經繼承人李富吉於91年10月 14日向臺北縣政府申請註銷農業用地作農業使用證明，並經 該府撤銷，已如上述；原告復未重行取得農業使用證明，且 亦未依法分割，揆諸上開財政部函釋意旨，原告主張按比例 計算遺產稅，尚難可採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予以 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 7 日 書記官 王琍瑩