臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02617號
原 告 台証綜合證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 羅嘉希律師
吳敬恆律師
陳建宏（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年6月4日台財訴字第0930014111號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報暨88年度未 分配盈餘申報，對於被告核定尚未抵繳之扣繳稅額、證券交 易所得分攤交際費及88年度未分配盈餘剔除彌補以往年度虧 損等3項不服，申經復查結果，除追認尚未抵繳之扣繳稅額 新台幣（下同）10,082,926元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅 額為4,250,269元外，其餘未獲變更，原告不服，提起行政 訴訟，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於免稅證券交 易所得分攤交際費部分及未分配盈餘部分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：所得稅法第37條所定交際應酬費限額之計算基 礎為何？及同法第66條之9第2項第2款之「彌 補以往年度之虧損」應如何認定？
㈠原告主張之理由：
⒈關於「免稅證券交易所得分攤交際費」部分： ⑴兩造爭點，在於所得稅法第37條之交際應酬費限額， 應以原告所主張依「全部業務營業收益」作為計算基 礎或被告主張按「部門別營業收益」作為各部門別交 際應酬費限額之計算基礎。經查，依所得稅法第24條 規定，凡屬營利事業之費用，均可認列為減除項目， 倘有不得認列減除之費用項目，依憲法第19條租稅法
定主義，均應以法律明文定之。又所得稅法第37條對 於交際應酬費限額之計算，既未明文規定應將事業各 部門分別計算，亦無其他法律有此規定，則依租稅法 定主義，自應以事業全部營業收入作為計算基準。 ⑵又依所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第80 條及營利事業所得稅結算申報書，對於營利事業實際 列支之交際應酬費用，係採總額法之觀念，以事業全 部營業額為基礎，用來計算全部交際應酬費用之限額 。被告將原告業務以部門別加以劃分，作為計算各部 門別交際應酬費用上限之作法，並無法律之依據，違 反租稅法定主義，依法應予撤銷。
⒉「未分配盈餘加徵10%營所稅」部分：
⑴按本部分之爭點，在於所得稅法66條之9第2項第2款 所謂之「彌補以往年度之虧損」，是否應限於未分配 盈餘加徵百分之10營所稅開始實施後（87年以後）之 虧損。查所得稅法第66之9有關未分配盈餘加徵10%營 營所稅之規定，係於86年12月30日公告，並自87年度 開始施行，則依法律不溯既往之原則，86年度以前（ 含）之盈虧，自無該新增訂條文適用，至為明顯。被 告認為86年年度以前之盈虧，有該條之適用，顯然違 反法律不溯既往原則。
⑵次按，兩稅合一制度實行前，對於營利事業未分配盈 餘，係以所得稅法第76條之1加以規範，此即強制歸 戶課徵股東所得稅，87年實施兩稅合一後，對於87年 度後營利事業所得稅未分配盈餘，係以所得稅法第66 條之9課稅，但86年度以前之營利事業所得稅未分配 盈餘，仍以所得稅法第76條之1課稅，此由該條並未 刪除可知，財政部90.4.17日台財稅字第0900451094 號亦函釋在案，可見所得稅法對於未分配盈餘之課稅 制度，係以87年1月1日分流，二者涇渭分明，互不相 干。被告認原告86年度前之未分配盈餘，應以加徵10 ％營所稅制度課稅，顯然錯誤。
⑶又按，強制歸戶之目的，係避免營利事業之投資人為 規避或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，因此 在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第76 條之1第1項規定，強迫營利事業將盈餘分給股東，並 擬制股東已經獲配盈餘，屬稅法收付實現原則之例外 規定。換言之，所得稅法第76條之1第1項對於86年度 以前之營利事業未分配盈餘，係以法律擬制已經配發 給股東，並歸戶給股東對股東課徵所得稅。是86年度
以前之未分配盈餘，法律既擬制配發給股東，並對股 東課徵所得稅，該未分配盈餘即與該營利事業脫鉤， 論理上不可能再依所得稅法66之9用以彌補事業歷年 之虧損，否則將等同對該未分配盈餘加徵10%營所稅 ，形成重複課稅，侵害人民之財產權。
㈡被告主張之理由：
⒈證券交易所得分攤交際費部分
⑴按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實 單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失： 以進貨為目的，…以銷貨為目的，…以運輸貨物 為目的，…以供給勞務或信用為業者，…」為所得 稅法第37條所明定。次按，「…以買賣有價證券為 專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年 支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券 ，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。 ㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息等投資收益 ，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項 第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免 計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計 。」為財政部83年11月23日台財稅第000000000號 函所釋示。
⑵經查，原告為經營證券業務之綜合證券商，與一般投 資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、承銷作業處 理費收入、承銷輔導費收入及其他收入、自營等各部 門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務 所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損 益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無 法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、 員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。 但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業 務直接有關者為限，綜合證券商所營各部門業務所支 付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下 之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列 ），並分別依前揭規定標準限額列報。被告依前揭規 定及財政部函釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅 業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅 業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務 部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。 此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價 證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，
再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸 屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證 券出售收入項下認列，於法並無不合。
⒉未分配盈餘部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者 ，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適 用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽 徵機關核定之課稅所得額，加計…及減除左列各款後 之餘額：…彌補以往年度之虧損。…」及「本法第 66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指 營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度 累積虧損之數額……」所得稅法第66條之9第1項、第 2項第2款所明定。又「…又所得稅法第66條之9規 定，營利事業計算其應加徵10％營利事業所得稅之未 分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。而所稱彌 補以往年度之虧損，依同法施行細則第48條之10第4 項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌 補以往年度之虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧 損，故營利事業截至86會計年度止為累積虧損者，於 計算稅額扣抵比率時，該虧損數應准予自其帳載累積 未分配盈餘中減除。…」亦經財政部89年11月23日台 財稅第0890457117號函釋在案。
⑵原告88年度未分配盈餘申報金額為221,368,807元， 其中項次15「彌補以往年度虧損」494,142,555元， 被告原核定以依其股東會議紀錄及盈餘分配表截至88 年底帳上並無累積虧損，乃否准減除彌補以往年度之 虧損，核定原告88年度未分配盈餘為715,511,362元 ，並無不合。又依依前揭財政部號函釋，所得稅法第 66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧損，係包括 86年度以前及87年度以後各年之累積虧損，本件依原 告所提示之股東會議紀錄及盈餘分配表截至88年底帳 上並無累積虧損，其88年度未分配盈餘之計算，自無 得減除「彌補以往年度之虧損」，原告所訴應扣除其 88年度之虧損，顯有誤解，核無足採。
理 由
甲、證券交易所得分攤交際費部分：
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華 民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，…」 及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據
者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為 目的，…以銷貨為目的，…以運輸貨物為目的，…… 以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立 交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9, 000,000元以下者，以不超過全年營業收益0.1％為限；… 。全年營業收益額在9,000,000元以上45,000,000元以下 者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.6%為限 ；…。全年營業收益額超過45,000,000者，超過部分所支 付之交際應酬費用，以不超過0.4%為限；…。」所得稅法 第24條第1項、第4條之1及第37條分別定有明文。 次按「…以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費 用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外 ，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入 及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費 用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「…以買 賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費 ，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價 證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。 ㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券 之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得 稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80％（現行 法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應 併計。」及「…其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種 證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈ 營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無 法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員 工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計 算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下 減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更 。」分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號、83 年11月23日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第 85194404號函釋在案，核與所得稅法相關規定意旨無違， 自得予以援用。
本件原告係綜合證券商，89年度營利事業所得稅結算申報 列報交際費為104,043,792元，其中經紀承銷部門交際費 列報73,018,752元，案經被告初查核算應稅業務之交際費 限額為16,687,301元，因此，減除應稅部門交際費限額16 ,687,301 元後，應轉列免稅所得之交際費為56,331,451 元，重新核算自營部分應分攤交際費調增56,331,451元及 前手息扣繳稅款轉列成本16,804,876元，核定證券交易所
得為6,921,917元 (計算式如下：免稅證券所得列報數80, 058,244元-調增歸屬免稅部門之交際費56,331,451元-前 手息扣繳稅款轉列成本16,804,876元=證券交易所得6,921 ,917 元。其中㈠非屬買賣有價證券應稅業務部分交際費 限額：（經紀手續費收入2,385,071元+承銷業務收入268, 904,037元+股務代理收入105,696,770元）x0.6%+126,000 元=16,687,301元。㈡調增歸屬買賣有價證券免稅業務部 分之交際費：申報經紀承銷部門交際費73,018,752元-應 稅部門交際費限額16,687,301元=應轉列免稅所得之交際 費56,331,451元)等情，有原告89年度營利事業所得稅結 算申報書、被告核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽 ，堪信為真實。
原告起訴主張：其依全部業務為計算基礎列報前開交際費 用，並未逾所得稅法第37條規定計算交際費之限額，自可 全數認列，被告將原告業務以部門別加以劃分，作為計算 各部門別交際應酬費用上限之作法，並無法律之依據，違 反租稅法定主義，依法應予撤銷等語。
經查：
㈠按所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者 為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業 務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門 項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認 列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確 歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數 或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券 商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際 費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用 （屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依 所得稅法第37條規定標準限額列報，如由管理部門列支 ，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合 理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成 本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不 僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及 課稅不公平之不合理現象。本件原告為經營證券業務之 綜合證券商，其89年度營利事業所得稅結算申報，有關 交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張所得 稅法第37條所定交際應酬費限額，應以全部業務營業收 益為計算基礎，尚有未洽。
㈡又查，被告為正確計算原告之免稅所得額，分別核算其 非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，
及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後， 再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由 免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將 非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交 際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額 部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自 有價證券出售收入項下認列，惟因前手息扣繳稅款轉列 成本變更為6,721,950元，其證券交易所得變更核定為 17,004,843元（免稅證券所得列報數80,058,244元-調 增歸屬免稅部門之交際費56,331,451元-前手息扣繳稅 款轉列成本6,721,950元=證券交易所得17,004,843元） ，揆諸前揭說明，並無不合。原告執稱依其全部業務收 入計算所得稅法第37條所定交際費限額為409,544,018 元，其列報之交際費104,043,792元尚未達法定限額， 應全數認列為費用云云，核不足採。
乙、未分配盈餘部分：
按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除虧損及減除左列各款後之餘額：…彌補以往年度之 虧損。…」所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款定有明 文。
次按，所得稅法第66條之9第1項規定營利事業應就其未分 配盈加徵10%營利事業所得稅，旨在避免營利事業藉保留 盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後 之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定 營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得 稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上 以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額 外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所 得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依 法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配 盈餘之計算臻於公平合理。故財政部89年11月23日台財稅 第0890457117號函釋略以：「「…又所得稅法第66條之 9規定，營利事業計算其應加徵10%營利事業所得稅之未分 配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。而所稱彌補以往 年度之虧損，…係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際
彌補以往年度之虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損 ，故營利事業截至86會計年度止為累積虧損者，於計算稅 額扣抵比率時，該虧損數應准予自其帳載累積未分配盈餘 中減除。…」符合前揭規定之立法意旨，自得予以援用。 經查，原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為 221,368,807元，其中第14項「彌補以往年度虧損」為494 ,142,555 元，惟依原告所提示之股東會議紀錄及盈餘分 配表截至88年底帳上並無累積虧損等情，有原告88年度未 分配盈餘申報書、88年度盈餘分未配表及89年度股東會議 紀錄附處分卷可稽，並為原告所不爭。故被告以88年度未 分配盈餘之計算，並無得減除「彌補以往年度之虧損」之 之適用，而剔除原告列報減除之前開「彌補以往年度虧損 494,142,555元，核定原告88年度未分配盈為715,511,362 元，揆諸前揭說明，並無不合。原告主張依87年度前後未 分配盈餘之課稅分流制度、法律不溯既往及避免重複課稅 之理由，所得稅法第66條之9第2項第2款所謂之「彌補以 往年度之虧損」，應限於87年以後之虧損云云，為原告主 觀之法律見解，核與前揭規定之立法意旨不符，尚不足採 。
丙、綜上所述，原處分並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，均 無不合，原告仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決 定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 6 日 第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 6 日 書記官 李淑貞
, 台灣公司情報網