臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2074號
原 告 國瑞汽車股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳銓妮律師（兼送達代收人）
賴浩敏律師
上 一 人
複 代理 人 高志明律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○
丁○○
上列當事人間因獎勵投資條例事件，原告不服財政部中華民國93
年5月12日台財訴字第0920059622號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告就原告於85年7月1日至85年12月31日期間關於車身沖壓件產品之所得應核定免徵營利事業所得稅。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國85年6月25日與豐永股份有限公司（下稱豐永公 司）訂定買賣合約受讓免稅獎勵之設備，至86年6月26日始 取得台灣省建設廳核准受讓函，並於86年6月28日檢齊該核 准受讓函及相關證明文件向財政部申請繼續享受未屆滿之免 稅獎勵，經財政部審核結果，認其與原獎勵投資條例施行細 則第18條規定不符，乃以86年7月12日台財稅第860402165號 函復否准原告之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭 決定駁回，嗣經依法提起行政訴訟後，最高行政法院以89 年度判字第1110號判決撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定 ，由財政部另為處分。原告依前揭判決意旨，改以合併方式 處理，向被告申請重新核定85年度營利事業所得稅結算申報 應納稅額及期末投資抵減核定數（即原告於85年7月1日至85 年12月31日期間關於車身沖壓件產品之所得應核定免徵營利 事業所得稅）。經被告以92年7月1日財北國稅審一字第0920 225832號函復駁回所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告於85年7月1日至85年12月31日期間關於車身沖 壓件產品之所得應核定免徵營利事業所得稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與豐永公司合併後，就豐永公司免稅獎勵 之設備，得否由原告就85年7月1日至12月31日期間生產車身 沖壓件產品之所得，主張免徵營利事業所得稅？ ㈠原告主張之理由：
⒈豐永公司於78年間依當時之獎勵投資條例第6條第1項第1 款、第14條暨行政院75年11月26日台財字第24486號生產 事業獎勵類目及標準第2條第10類第9目及第18條之規定提 出申請，獲台灣省政府建設廳以78年5月31日78建一字第1 91950號函核發新投資創立民營事業申請免徵營利事業所 得稅證明書，並經訴願決定機關78年6月28日台財稅第780 665785號函及同年7月31日台財稅第780254041號函核准， 自81年1月1日起至85年12月31日止連續5年就其產製之車 身沖壓件產品免徵營利事業所得稅。原告先前按訴願決定 機關指示，於86年間比照「受讓免稅獎勵生產設備」之情 形，依原獎勵投資條例第9條第2項及該條例施行細則第18 條規定，申請承受豐永公司依獎勵投資條例所享有而期間 尚未屆滿之新投資創立事業5年免稅獎勵，然遭其以未於1 年內檢齊全部文件為由而否准。原告不服，依法提起訴願 及再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，經最高行政法院 以89年度判字第1110號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及 原處分，從其判決理由中所述，在在肯認原告於合併後當 然承受而繼續享有豐永公司尚未屆滿之免稅獎勵。詎被告 及訴願決定機關不依前揭判決意旨為之，此已違反行政訴 訟法第216條規定，是以原處分及訴願決定依法應予撤銷 ，以維原告權益。
⒉按公司之合併者，謂兩個以上之公司，訂立合併契約，依 公司法之規定，免經清算程序，歸併成為一個公司之行為 。因合併而消滅之公司，其權利義務，則由合併後存續或 另立之公司當然概括承受，此為法理之當然，亦為公司法 第75條及第319條所明訂。本件豐永公司因投資購買獎勵 投資條例所獎勵生產項目之生產設備，而依該條例第6條
第1項第1款規定就該設備所生產之產品得享有新投資創立 事業5年免稅獎勵。獎勵投資條例雖於79年12月31日施行 屆滿，然依行政院79年10月20日（79）經字第30463號函 發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項第6條第1項規定， 豐永公司於獎勵投資條例施行屆滿後仍得繼續享有原核准 之免稅獎勵。則原告與豐永公司於85年7月1日合併時，豐 永公司所享有性質上屬於稅法權利之免稅獎勵既仍有效存 在，依前揭合併之法理及公司法規定，該免稅獎勵自應連 同豐永公司其他全部之權利義務由合併後為存續公司之原 告概括承受，此並不因本件合併行為時之促進產業升級條 例無明文規定合併後存續公司得繼續承受消滅公司合併前 已享有但尚未屆滿之租稅獎勵而受影響。蓋公司法第75條 及第319條已規定至明，且按合併行為時之促進產業升級 條例第2條規定可知，在促進產業升級條例就合併後消滅 公司原享有之租稅獎勵應如何處置事宜闕無規範之情形下 ，當然適用公司法第75條及第319條規定而由合併後存續 或另立之公司承受。
⒊至於被告及訴願決定機關稱本件合併當時之促進產業升級 條例第13條規定，對經經濟部專案核准之合併，僅有印花 稅、契稅及土地增值稅等租稅優惠，並未包含得承受消滅 公司已享有而尚未屆滿之租稅獎勵，依司法院釋字第427 號解釋，公司合併應否給予租稅優惠屬立法問題（租稅法 定），法既無規定得繼續承受，原告申請應予否准等等， 顯係誤解租稅優惠之本質及前揭解釋之意旨。本件合併當 時之促進產業升級條例第13條規定係針對因合併所衍生之 印花稅、契稅及土地增值稅等稅捐，給予免納、記存或退 還等優惠，此與合併後之存續公司或新設公司得繼續承受 消滅公司於合併前已享有而尚未屆滿之租稅獎勵，情形互 異。前者係對合併所發生之稅捐給予優惠，依前揭解釋意 旨，須有法律明文規定始得享有，是以原獎勵投資條例及 後續接替之促進產業升級條例就該等租稅優惠均訂有條文 規範；後者係合併前已享有租稅獎勵之繼續適用，此已有 公司法第75條及第319條規定為法律依據。按前揭釋字第4 27號解釋所揭櫫之原則：「公司合併應否給予租稅優惠屬 立法問題」，本件合併當時之促進產業升級條例及其他法 律既無明文排除公司法相關規定之適用而禁止消滅公司於 合併前已享有之租稅獎勵於合併後由存續公司或新設公司 繼續承受，被告及訴願決定機關即無由不准原告承受豐永 公司於合併前已享有而尚未屆滿之免稅獎勵，渠等否准原 告之申請反有違其依前揭解釋所主張之租稅法定原則。
⒋被告及訴願決定機關將原獎勵投資條例第38條、本件合併 當時之促進產業升級條例第13條以及嗣後88年12月31日修 正公布之促進產業升級條例第15條等3條規定作不當之比 較，以本件合併時之促進產業升級條例第13條並未如其他 2條規定有明訂消滅公司於合併前已享有而尚未屆滿之租 稅獎勵得由合併後之存續公司或新設公司繼續承受之條文 形式上差異，率論原告申請繼續承受豐永公司於合併前已 享有而尚未屆滿之租稅獎勵，係依法無據而予以否准，完 全忽視公司法第75條及第319條關於合併效果之基本規定 。且查，本件合併係發生於85年間，被告及訴願決定機關 以嗣後88年修正之促進產業升級條例為基礎論斷原告之申 請，實有違誤。
⒌行政院頒布期滿注意事項係為因應獎勵投資條例定於79年 12月31日施行屆滿。依期滿注意事項第38條規定，於79年 12月31日前經經濟部核准專案合併者，仍准適用原獎勵投 資條例第38條規定而得繼續承受合併前各該生產事業原已 享受而尚未屆滿之免稅獎勵。被告及訴願決定機關以本件 合併係於85年間依促進產業升級條例經經濟部專案核准之 合併，逕論本件合併無前揭期滿注意事項第38條規定之適 用。惟如本件先前之最高行政法院89年判字第1110號判決 所述，期滿注意事項第38條僅係規定依原獎勵投資條例規 定核准合併之事業，於獎勵投資條例施行屆滿後仍得適用 原核准之租稅優惠，並未排除其後依促進產業升級條例核 准合併者，不得繼續享有原依獎勵投資條例核准有案之租 稅優惠。再者，依期滿注意事項第9條規定，原獎勵投資 條例第9條關於受讓受免稅獎勵生產設備之受讓者得繼續 享受未屆滿部分免稅獎勵之規定仍准適用。是以於獎勵投 資條例施行屆滿後，受讓原依該條例享有免稅獎勵之生產 設備，仍得繼續享受期間未屆滿部分之免稅獎勵。按舉輕 明重之法理，於獎勵投資條例施行屆滿後，依法合併而當 然承受原依該條例享有免稅獎勵之生產設備，應亦得繼續 享受期間未屆滿部分之免稅獎勵。況且不論是受讓或合併 ，兩者均係繼續從事受獎勵之生產行為，前者情形可繼續 享有免稅獎勵，後者則否，實有違公平平等原則。再言之 ，觀諸獎勵投資條例第38條規定及本件合併當時之促進產 業升級條例第13條規定，其目的皆是為鼓勵事業進行合併 ，若僅是因期滿事項或合併當時之促進產業升級條例闕未 明文規定，即一律使合併之公司喪失租稅獎勵，無異與鼓 勵合併之政策衝突矛盾，且有懲罰合併之效果。是故縱本 件合併無期滿注意事項第38條規定之適用，該規定亦絕無
限制其後依促進產業升級條例專案合併者，不得依公司法 規定承受消滅公司依原獎勵投資條例所享有之租稅優惠。 ⒍促進產業升級條例雖至88年年底修正時，始將因合併而承 受租稅優惠之情形增訂於第15條第3項規定，惟尚難據此 逕論於88年年底促進產業升級條例修正之前，合併後之存 續公司或新設公司均不得依公司法規定承受消滅公司於合 併前已享有而尚未屆滿之租稅獎勵，此觀諸88年促進產業 升級條例修正條文之立法過程及立法理由可證。行政院於 88年3月函送立法院之促進產業升級條例修正草案中，即 說明第15條第3項之增訂係「鑑於合併之公司應概括承受 原各該公司之權利義務」。之後立法院進行審查該修正草 案時，當時之經濟部次長就第3項增訂部分亦表示，若第3 項刪除，合併後存續公司依公司法規定可以概括承受消滅 公司於合併前享有之免稅優惠。因此，88年增訂之促進產 業升級條例第15條第3項規定，性質上僅係宣示性規定， 以重申公司法第75條及第319條規定。易言之，不待促進 產業升級條例另訂明文，事業依公司法規定本得承受消滅 公司於合併前所享有而尚未屆滿之租稅獎勵。被告及訴願 決定機關誤解88年所增訂促進產業升級條例第15條第3項 規定之性質，以本件合併時之促進產業升級條例既無相同 規定，原告即不得承受豐永公司未屆滿之租稅獎勵，洵非 正確。退步言之，縱認本件合併時之促進產業升級條例無 明文准許合併後之存續公司或新設公司得承受消滅公司於 合併前已享有而尚未屆滿之租稅獎勵，其範圍亦僅限於消 滅公司依促進產業升級條例所享有之租稅優惠不得承受。 本件原告申請繼續承受者，係豐永公司依原獎勵投資條例 所享有之免稅優惠，兩者法源依據不同。被告及訴願決定 機關以本件合併時之促進產業升級條例無明文規定為由， 不准原告承受豐永公司依獎勵投資條例所享有之租稅獎勵 ，認事用法不無違誤。
⒎當初訴願決定機關錯誤指示原告應比照「受讓免稅獎勵生 產設備」之情形辦理，又以原告逾1年法定申請期限始補 齊所有申請必要文件為由，程序上駁回原告之申請，致原 告因程序瑕疵而無法繼續承受豐永公司所享有之租稅獎勵 。然反言之，若原告依訴願決定機關之主張遵期檢齊交付 所有文件，即得承受豐永公司之免稅獎勵，顯見原告實體 上確得繼續承受豐永公司所享有之租稅獎勵。況原告吸收 合併豐永公司後，仍屬符合獎勵投資條例所獎勵類目及標 準之事業，並經台灣省政府建設廳核定符合該條例規定而 核發受讓暨免稅審核證明書在案，是故原告就豐永公司所
享有之租稅獎勵，本得繼續承受，此亦經最高行政法院判 決確認。然原告嗣後以最高行政法院判決向被告申請更正 原告85年度營利事業所得稅之免稅所得時，被告及訴願決 定機關反從實體上完全否認原告得承受豐永公司所享有之 免稅獎勵。同一事實，訴願決定機關及其下級機關之被告 ，先前認為原告得承受豐永公司所享有之租稅獎勵，但因 程序未備而駁回原告之申請，其後最高行政法院判決認定 原告之申請無程序瑕疵而撤銷原處分、訴願決定及再訴願 決定後，渠等則又作成否准原告承受豐永公司所享有租稅 獎勵之處分及決定，同一事實，被告及訴願機關前後為相 反之認定，重大損害原告之權益。
⒏最高行政法院75年判字第1568號判決亦指出：「因合併而 消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司承 受，復為公司法第75條所規定。茲所稱承受權利義務，係 指概括承受其權利義務而言，故應包括合併時因合併而消 滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵 法第15條規定：『營利事業因合併而消滅時，其在合併前 之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義 務』，尤為明晰。」是依公司法第75條及第319條規定， 消滅公司之權利義務於公司合併後由存續公司概括繼受， 亦包括稅捐上已發生之權利義務之繼受。除非另有其他法 律明文限制或排除前揭公司法規定之適用，否則並無單獨 將租稅優惠之繼受予以排除之理。本件合併當時，獎勵投 資條例雖已實施期滿，惟就已享受而尚未期滿之租稅優惠 ，遍覽所有相關之法令，不論是促進產業升級條例或獎勵 投資條例實施期滿注意事項，均無明文限制或排除公司法 第75條及第319條規定之適用，則合併後存續或另立之公 司，當然得依公司法規定繼受合併後消滅公司原享有之租 稅獎勵。
⒐至於被告主張依獎勵投資條例實施期滿注意事項之規定， 僅於79年12月31日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用 獎勵投資條例第38條之免稅獎勵乙節，本件最高行政法院 89年判字第1110號判決亦明揭：「公司於合併前依該法（ 按，即獎勵投資條例）原享有之各項優惠，既不因獎勵投 資條例實施期滿而消滅，基於公司合併係概括承受原消滅 公司之權利義務，於促進產業升級條例施行後，自仍應由 合併後存續之公司承受。……至於上開獎勵投資條例實施 期滿注意事項第38條因合併而發生之所得稅免徵之處理辦 法規定：『於79年12月31日前經經濟部專案核准合併者， 仍准適用。』僅規定依原獎勵投資條例規定核准合併有案
之事業適用之，並未排除其後依促進產業升級條例核准合 併者，仍得繼續享有原經核准有案之優惠。」可知其已就 本件事實具體明確肯認原告得以繼續承受豐永公司於合併 時所享有期間尚未屆滿之免稅優惠。
⒑被告主張公司法關於公司合併之權利義務繼受之規定，不 適用於租稅優惠之情形，惟其並未就此提出任何學理或法 律上之依據。至於被告及訴願決定機關依司法院釋字第42 7號解釋，謂公司合併應否給予租稅優惠，屬立法問題等 等，係誤將該號解釋欲處理之因公司合併所發生之相關稅 賦是否另行立法減免之問題，與本件合併前已發生之稅捐 優惠是否因公司合併而繼受之問題混為一談。前揭解釋之 背景事實及解釋內容與本件既全然無關，被告及訴願決定 機關用以為據，自無可採。
⒒依行政訴訟法第216條第1、2項規定及司法院釋字第368號 解釋，可知行政法院之判決意旨，其法律見解部分完全拘 束重為決定或處分之機關，此乃因為法院為適用法律之專 門機關，其法律見解自應拘束行政機關，本件原被告間之 爭執，完全在於被告及訴願決定機關之法律見解有誤。本 件前揭最高行政法院89年判字第1110號判決，已明確指出 原告可繼續承受豐永公司於合併前所享有期間尚未屆滿之 免稅優惠。原告執該判決向被告申請承受豐永公司於合併 前所享有之免稅優惠，被告及訴願決定機關未依循該判決 所揭示之法律見解而否准原告之申請。觀諸其等否准之理 由，係以本件合併當時之促進產業升級條例並未明文規定 合併後之存續公司得繼續承受消滅公司於合併前依法已享 有而尚未屆滿之租稅獎勵，以及前揭司法院釋字第427號 解釋法律見解為其論據。然查就該等否准之理由，本件前 揭最高行政法院判決均已詳為闡明並論斷非屬有理。被告 及訴願決定機關無視於本件前次判決所揭示之法律見解， 一再否准原告之申請，顯屬違反上揭行政訴訟法規定及司 法院解釋意旨甚明。
㈡被告主張之理由：
⒈按受讓與合併在民事上為不同之法律行為，惟是否可繼續 享受免稅，關於受讓免稅設備，應依行為時獎勵投資條例 第9條第2項及同條例施行細則第18條規定。至於，公司合 併因該條例施行期限至79年12月31日止，依行政院發布之 該條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例實施期滿時 ，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依該期 滿注意事項列示之規定處理，按該注意事項對獎勵投資條 例第38條因合併而發生之所得稅免徵之規定，須生產事業
於79年12月31日「前」經經濟部核准專案合併者，始准適 用承受合併前消滅公司已享有而尚未屆滿之免稅獎勵。是 以，不論受讓或合併，如欲承受已核准未屆滿之免稅獎勵 ，需合於前開規定始可，並非當然的全部繼受。 ⒉依前揭獎勵投資條例第9條第2項、同條例施行細則第18條 及同條例實施期滿注意事項第38條之規定，被告核課免稅 所得時均須經相關機關（如：主管機關、財政部…）參與 ，此類情形，學理上稱之為多階段行政處分。換言之，原 告取得相關機關核准函，被告始可核准原告適用免徵營利 事業所得稅，如未取得相關機關核准函，被告則不可核准 其適用免稅。豐永公司於設立時，新購置之機器設備所產 製車身沖壓件產品准許適用免徵營利事業所得稅，係依獎 勵投資條例等規定取有台灣省建設廳78年5月31日78建一 字第191950號函及財政部78年6月28日台財稅第780665785 號函及同年7月31日台財稅第780254041號函，自81年1月1 日起至85年12月31日止連續5年內免徵營利事業所得稅。 是以，原告不論受讓豐永公司免稅設備或與豐永公司合併 ，如欲承受免稅獎勵，均須依獎勵投資條例規定辦理。 ⒊原告不服財政部86年7月22日台財稅第860402165號函，經 最高行政法院89年度判字第1110號判決，再訴願決定、訴 願決定及原處分均撤銷，判決意旨認定原告與豐永公司間 為合併關係，非財政部86年7月22台財稅第860402165號函 認定之受讓免稅設備，財政賦稅署遂以91年11月20日台稅 一發字第0910456492號函被告，稱財政部86年7月12日台 財稅第860402165號函已經最高行政法院撤銷，不再適用 ，指示被告依前揭判決意旨依法辦理。
⒋前揭判決既否認原告與豐永公司為受讓關係，從而撤銷財 政部86年7月12日台財稅第860402165號函，以受讓關係為 基礎所核發之否准函，於法尚無不合。惟判決理由係指示 被告另為適法之處分，其中被告應為財政部，而財政部賦 稅署亦以91年11月20日台稅一發字第0910456492號函被告 ，本諸職權，依法核辦。原告申報適用之免稅所得如屬轉 讓，須有相關機關核准函作依據，但是即使判決理由認為 原告與豐永公司為合併關係，亦以原告85年7月1日始為合 併（合併基準日），無法適用獎勵投資條例實施期滿注意 事項第38條規定。是以，申報之免稅所得同樣無法認定， 與原核定時情況並無不同，被告自無須重新核定，並以92 年7月1日財北國稅審一字第09200225832號函復原告。 ⒌原告於結算申報時所附簽證報告中主張，其申報之免稅所 得係來自受轉讓豐永公司之免稅設備，惟於不服財政部86
年7月22日台財稅第860402165號函，所提起之訴願、再訴 願及行政訴訟中，均主張與豐永公司為合併關係，其後亦 於與本案無關之行政訴訟中，主張與豐永公司為合併關係 ，由於豐永公司在合併關係中屬消滅公司，原由豐永公司 合併前取得之尚未抵減之投資抵減稅額，因財政部84年8 月30日台財稅字第841644778號函釋，屬豐永公司尚未抵 減稅額不能由存續（原告）之公司承受，故對於屬豐永公 司之尚未使用投資抵減稅額，於豐永公司被合併年度85年 度即符合行為時促進產業升級條例第6條所稱之最後抵減 年度，於決算申報將未使用投資抵減稅額全數抵減豐永公 司之應納稅款，亦遭本院91年度訴字第4156號判決駁回。 是以原告與豐永公司間，是否以合併關係居多，而非簽證 報告中所主張之轉讓，不無疑問，換言之，原告與豐永公 司合併時，對豐永公司所核准之尚未屆滿或尚未抵減完畢 之租稅獎勵－免徵營利事業所得稅或投資抵減，卻呈現不 同主張，甚至對原告營利事業所得稅結算申報案件中之免 稅所得簽證報告中主張為「轉讓」，惟在行政訴訟中卻又 改口「合併」等，主張反覆不一，顯為臨訟強詞，核無足 採。
⒍原告與豐永公司於85年間經經濟部專案合併，依行為時促 進產業升級條例第13條規定，並無得承受合併前消滅公司 之免稅獎勵之規定，該條例於88年12月31日修正。修正條 文第15條第3項規定合併後存續公司得繼續承受消滅公司 合併前依該條例已享有而尚未屆滿之租稅獎勵。本案原告 於85年7月1日與豐永公司合併，已逾獎勵投資條例實施期 滿注意事項第38條規定得繼受期限規定，又前述促進產業 升級條例既係在本件事實之後始行修正，自無從拘束本件 ，自不得適用。再按司法院釋字第427號解釋末段並稱公 司合併應否給予租稅優惠，屬立法問題（即租稅法定主義 ），原告聲稱應給予獎勵免稅之主張，行為時既未經立法 ，自無免稅之適用。
⒎依照民法第26條規定，原告公司要享受豐永公司的免稅優 惠須有法律特別明文的規定。公司法承受的規定是規定私 法的關係，稅法為公法，基於租稅優惠是違反公平課稅及 量能課稅的原則，所以必須有明文規定才行，因此稅捐稽 徵法第15條有規定。本件屬於稅法，公司法承受的規定於 本件中必須有稅法的特別規定才有租稅減免的優惠，司法 院釋字第427號解釋已明白表示。且原告所舉最高行政法 院75年度判字第1568號判決也是針對稅捐稽徵法第15條所 為的判決，所以稅法的部分應有明文的規定。於原告合併
時，當時的法令既然規定不可以租稅優惠的承受，原告當 然不能承受。
理 由
一、按因合併而消滅之股份有限公司，依公司法第75條及第319 條規定，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。 另參酌稅捐稽徵法第15條亦規定：「營利事業因合併而消滅 時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利 事業負繳納之義務。」上開規定已明白揭示因合併而消滅之 公司，其應納稅捐之義務及合法免稅之權利，自應由合併後 存續或另立之公司概括承受。有最高行政法院89年度判字第 1110號判決可資參照。
二、經查，豐永公司於75年6月30日經經濟部核准設立，從事車 身沖壓等業務，購有機械設備、生財器具及運輸設備等，符 合當時獎勵投資條例第6條第1項第1款、第14條暨行政院75 年11月26日台財字第24486號「生產事業獎勵類目及標準」 第2條第10類第9目及第18條之規定，業奉台灣省政府建設廳 78年5月31日78建一字第191950號函核發「新投資創立民營 事業申請免徵營利事業所得稅證明書」在案，並經財政部78 年6月28日台財稅第780665785號函及同年7月31日台財稅第 780254041號函核准，自81年1月1日起至85年12月31日止連 續5年免徵營利事業所得稅（上開函文附於本院卷證一號、 證二號。因豐永公司與原告公司於85年4月10日訂定合併契 約，依該合併契約約定，雙方同意採「吸收合併」之方式進 行合併，而以「國瑞公司」為存續公司，「豐永公司」為消 滅公司，合併後之存續公司名稱仍為「國瑞汽車股份有限公 司」（即原告）。該項合併案於85年4月11日經行政院公平 交易委員會許可結合，同年4月18日經經濟部投資審議委員 會核准，經濟部並於同年5月7日依當時促進產業升級條例第 13條規定專案核准合併（附於訴願卷附件3），雙方之董事 會乃分別於同年6月18日決議訂定同年7月1日為合併基準日 （附於訴願卷附件4）。本件原豐永公司所享有之「新投資 創立5年免稅獎勵」及「新投資創立5年免稅設備」，自屬行 政機關對原豐永公司之合法授予利益之行政處分，依首揭規 定及說明，自應連同其他原豐永公司所有之權利義務，由合 併後存續之原告概括承受，原告當然繼續享有被合併之豐永 公司就「新投資創立5年免稅設備」部分之免稅獎勵。又該 合法授予利益之行政處分雖因原所依據之獎勵投資條例於79 年12月31日廢止，其後公布施行之促進產業升級條例未有類 似原獎勵投資條例第38條第3項「合併後之事業，為合於第3 條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生
產事業原已享受而尚未屆滿之第6條各項獎勵」之規定（按 88年12月31日修正公布之促進產業升級條例第15條第3項已 規定：「公司依第1項專案合併，合併後存續或新設公司得 繼續承受消滅公司合併前依本條例已享有而尚未屆滿或尚未 抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應 繼續生產消滅公司合併前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務 ，且以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司原受獎勵且獨 立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投 資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部 分計算之應納稅額為限。」），惟依行政院79年10月20日79 經字第30463號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項第6 條之 (一)規定：「79年12月31日前提出申請，經事業主管 機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品 開始銷售或提供勞務者，皆准適用。」因此，公司於合併前 依該法原享有之各項優惠，依上開注意事項意旨，既不因獎 勵投資條例實施期滿而消滅。基於公司合併係概括承受原消 滅公司之權利義務，於促進產業升級條例施行後，自仍應由 合併後存續之公司承受。本件合併前之豐永公司係於75 年6 月30日經經濟部核准設立，符合當時獎勵投資條例第6條第1 項第1款、第14條暨行政院75年11月26日台財字第24486 號 「生產事業獎勵類目及標準」之規定，前經財政部核准自81 年1月1日起至85年12月31日止連續5年免徵營利事業所得稅 。因豐永公司與國瑞公司於85年4月10日訂定合併契約，該 項合併案於85年4月11日經行政院公平交易委員會許可結合 ，同年4月18日經經濟部投資審議委員會核准，經濟部並於 同年5月7日依促進產業升級條例第13條規定專案核准合併， 雙方之董事會乃訂定同年7月1日為合併基準日，復經台灣省 政府建設廳86年6月26日86建一字第971831號函核復原告「 主張繼續享受公司新投資創立免稅期間未屆滿部分，申請核 發讓受證明一案，准予備查，並檢送免稅證明」，已如前述 ，原告自當繼續享有該租稅減免之優惠。
三、被告雖主張依照民法第26條規定，原告公司要享受豐永公司 的免稅優惠須有法律特別明文的規定。公司法承受的規定是 規定私法的關係，稅法為公法，基於租稅優惠是違反公平課 稅及量能課稅的原則，所以必須有明文規定才行，因此稅捐 稽徵法第15條有規定。本件屬於稅法，公司法承受的規定於 本件中必須有稅法的特別規定才有租稅減免的優惠，依司法 院釋字第427號解釋，公司合併，應否給予租稅優惠屬立法 問題，法既於原告合併時，當時的法令既然規定不可以租稅 優惠的承受，原告當然不能承受。惟查，因合併而消滅之股
份有限公司，依公司法第75條及第319條規定，其權利義務 ，應由合併後存續或另立之公司承受。且因合併而消滅之公 司，其應納稅捐之義務及合法免稅之權利，自應由合併後存 續或另立之公司概括承受，有最高行政法院89年度判字第 1110號判決可資參照，已如前述。且參諸稅捐稽徵法第15條 規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐 ，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」則公 法之義務既由合併後存續或另立之公司概括承受，基於權利 義務平衡原則，因合併而消滅之公司，其公法上合法免稅之 權利，亦應由合併後存續或另立之公司概括承受。另豐永公 司既已於合併前依獎勵投資條例取得「新投資創立5年免稅 設備」之租稅優惠，其原享有之各項優惠，依行政院79 年 10月20日79經字第30463號函發布之獎勵投資條例實施期滿 注意事項第6條之 (一)規定：「79年12月31日前提出申請， 經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前 其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。」公司於合 併前依該法原享有之各項優惠，並不因獎勵投資條例實施期 滿而消滅。雖然前揭期滿注意事項第38條規定，於79年12 月31日前經經濟部核准專案合併者，仍准適用原獎勵投資條 例第38條規定而得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而 尚未屆滿之免稅獎勵。但查上開期滿注意事項第38條僅係規 定依原獎勵投資條例規定核准合併之事業，於獎勵投資條例 施行屆滿後仍得適用原核准之租稅優惠，並未排除其後依促 進產業升級條例核准合併者，不得繼續享有原依獎勵投資條 例核准有案之租稅優惠。另外，依前揭期滿注意事項第9條 規定，原獎勵投資條例第9條關於受讓受免稅獎勵生產設備 之受讓者得繼續享受未屆滿部分免稅獎勵之規定仍准適用。 而公司合併後消滅公司之權利義務既由存續公司概括承受， 依前揭期滿注意事項第9條規定，原獎勵投資條例第9條關於 受讓受免稅獎勵生產設備之受讓者得繼續享受未屆滿部分免 稅獎勵之規定仍准適用之法理，消滅公司原享有之免稅獎勵 由存續公司承受，亦符合上開獎勵投資條例施行屆滿後，受 讓原依該條例享有免稅獎勵之生產設備，仍得繼續享受期間 未屆滿部分之免稅獎勵規定意旨。否則如受讓受免稅獎勵生 產設備之受讓者得繼續享受未屆滿部分免稅獎勵，但公司合 併者存續公司同樣繼受消滅公司之權利義務卻無法繼續享有 免稅獎勵，自有違平等原則。再參諸促進產業升級條例於88 年12月31修正公布第15條第3項，增訂合併後存續或新設公 司得繼續承受消滅公司合併前依本條例已享有而尚未屆滿或 尚未抵減之租稅獎勵，並於修正草案總說明載明係基於合併
之公司應概括承受原各該公司之權利義務，而增訂該條項之 規定，足見本件豐永公司因合併而消滅，其公法上合法免稅 之優惠，仍得合併後存續原告公司概括承受，應符合前揭獎 勵投資條例實施期滿注意事項第6條之 (一)規定：「79年12 月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核 定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆 准適用。」之法規解釋意旨。
四、從而被告以獎勵投資條例施行屆滿後，促進產業升級條例施 行期間，依合併行為時促進產業升級條例第13條規定，並未 將相關合併後存續公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享 有而尚未屆滿之租稅獎勵列入，且依司法院釋字第427號解 釋，公司合併，應否給予租稅優惠屬立法問題（即租稅法定 ），法既無規定得繼續承受，否准原告申請更正85年度原告 公司免稅所得（亦即請求命被告就原告於85年7月1日至85 年12月31日期間關於車身沖壓件產品之所得應核定免徵營利 事業所得稅，此為原告於94年5月25日準備程序所不爭執） ，尚有未洽。訴願決定予以維持，亦非妥適。原告請求撤銷 訴願決定及原處分，並命被告就原告於85年7月1日至85年12 月31日期間關於車身沖壓件產品之所得應核定免徵營利事業 所得稅，為有理由，應予准許。
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