臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第二五五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳聰能 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年
三月十六日台財訴字第○九三○○四九六三八○號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前未清償台灣銀行之債務部分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人黃石炭於民國九十年三月 廿六日死亡，原告申報遺產總額新臺幣（下同）一二五、三 五九、一九○元，經被告初查核定遺產總額為一一八、七四 二、三○○元，遺產淨額為五三、七○一、○九一元，應納 稅額為一六、五一○、四四七元。原告關於被繼承人死亡前 未償債務積欠臺灣銀行債務為二一七、二○○、六六○元及 民間借款本息合計一三、二二○、○四○元兩部分不服，申 經復查未獲變更，乃就臺灣銀行債務二一七、二○○、六六 ○元部份提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）關於被繼承人死亡 前未清償債務二一七、二○○、六六○元部分（原告主張被 繼承人生前積欠台灣銀行債務為此金額，被告核定為三六、 六二六、九四○元）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依最高行政法院九十年度判字第一七一○號及八十九年度 判字第二七四六號判決之意旨，所謂連帶保證，依民法第二 百七十二條第一項之文義，乃保證人與主債務人負同一債務 ，對於債權人各負全部給付之責任者而言。故連帶保證人對 債權人自不得主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於
清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶 保證人之另項債權，非可謂連帶保證人享有求償權，即否認 連帶保證人原係負有債務。是以，倘稅捐機關僅以被繼承人 為連帶保證人，並非主債務人，即謂其無生前未償之債務， 或是以繼承人依法尚得對主債務人或其他保證人求償為由， 而否准將該等債務依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款 之規定自遺產總額中加以扣除，即非適法。又依高雄高等行 政法院以九十一年度訴字第二一二號判決之意旨，倘因主債 務人未清償債務，致債權人向連帶保證人即被繼承人追償並 就其財產為強制執行，則被繼承人對系爭連帶債務應負清償 責任已屬明確並有確實之證明，符合遺產及贈與稅法第十七 條第一項第九款規定，而得由遺產總額中扣除。且我國民法 採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被 繼承人財產上一切權利、義務，是所謂應繼債務、債權應以 被繼承人死亡之時觀之。因此繼承人倘於繼承後始為清償行 為，則其取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債 權，且被繼承人生前雖已遭債權人追償，其所有財產亦遭查 封拍賣，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，則被繼承人自無 對主債務人取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為 乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權。故財 政部七十三年二月八日台財稅第五○八四八號函認應併入遺 產總額申報云云，與繼承之法理不相符合，本院自得拒絕適 用（此判決嗣後並經最高行政法院九十三年度判字第八二八 號判決予以維持）。
二、按本件被繼承人黃石炭生前係新東紡織股份有限公司（下稱 新東公司）向台灣銀行借款之連帶保證人，因新東公司未清 償借款，經台灣銀行向台灣台北地方法院起訴請求給付借款 ，業已由該法院以八十五年度重訴字第三○六號民事判決主 債務人新東公司及連帶保證人黃振乾、黃永森、邱安全、林 本、黃瑞榮、黃石炭、黃姚秀娟、陳幼石應連帶給付本金、 利息、遲延利息及違約金確定，及向台灣彰化地方法院聲請 核發八十三年度促字第一二九三號支付命令，命令債務人新 東公司、黃瑞榮、黃石炭、陳幼石應向該銀行連帶清償二千 七百四十二萬九千三百九十一元，並經被告認定截至被繼承 人黃石炭死亡日新東公司積欠台灣銀行本金、利息、遲延利 息及違約金等合計二四九、二○九、五五○．三元。故依民 法第二百七十二條第一項、第二百七十三條之規定及首揭判 決意旨，被繼承人黃石炭對該筆債務既負有連帶清償責任， 與主債務人新東公司負同一債務，對於債權人台灣銀行各負 全部給付責任，該筆債務自屬被繼承人黃石炭死亡前未償之
債務，而得自遺產總額中扣除。
三、又按連帶債務人相互間，應平均分擔義務，固為民法第二百 八十條前段、第二百八十一條第一項所明定，然此規定僅係 規範連帶保證人相互間之內部關係，並不能以此對抗債權人 ，債權人仍得依民法第二百七十三條第一項規定請求連帶保 證人給付全部債務。況本件因主債務人新東公司未償還台灣 銀行之借款債務，且其他連帶保證人並無財產可供執行，業 已由台灣銀行向台灣彰化地方法院聲請以八十四年度執字第 一五六號強制執行事件對主債務人新東公司、連帶債務人即 被繼承人黃石炭、陳幼石及原告為強制執行，將主債務人新 東公司所有坐落彰化縣和美鎮○○段二七八地號一筆土地及 五棟鋼骨磚造平房倉庫廠房、被繼承人黃石炭所有坐落同鎮 ○○段二四○等地號十九筆土地、連帶保證人陳幼石所有坐 落彰化縣鹿港鎮○○段一○六六地號一筆土地及原告所有坐 落彰化縣和美鎮○○段三七一、三七九、三八○等地號三筆 土地予以查封，除已拍賣或徵收分配被繼承人黃石炭所有坐 落彰化縣和美鎮○○段五九二、五九○、五九一、仁愛段二 四○、仁和段七三二等地號五筆土地，及已拍賣連帶保證人 陳幼石所有之上開一筆土地，而僅分配少許金額外，其餘為 主債務人新東公司所有之新盛段二七八地號一筆土地及五棟 鋼骨磚造平房倉庫廠房、原告所有坐落彰化縣和美鎮○○段 三七一、三七九、三八○等地號三筆土地及被繼承人黃石炭 所有坐落同鎮○○段二四一、二五一、仁和段五五○、五 五六、五五七、五六三、五六四、五七○、五七二、五七三 、五七四、七三一、七三三、和中段五八七等地號十四筆土 地，均因未能拍定而已由債權人台灣銀行聲請該法院依法強 制管理中，迄至被繼承人黃石炭死亡時仍未拍定。是以，本 件上開借款債務之主債務人存有負債、其不動產亦設有抵押 ，已無營業狀態，其餘連帶保證人並無償債能力且債權人亦 因此未對其他連帶保證人為強制執行，再參以卷附被告內部 之查簽報告亦就此部分詳為載明，並自承被繼承人黃石炭對 主債務人新東公司之代位求償權利，將有不能收取、不能行 使之情事。故依首揭高雄高等行政法院九十一年度訴字第二 一二號判決及最高行政法院九十三年度判字第八二八號判決 所示，被繼承人黃石炭自無對主債務人新東公司取得同額債 權或得對其他連帶保證人行使求償權，而於繼承當時得由原 告繼承該求償權可言。況且，縱使被繼承人黃石炭強制管理 中之不動產可於將來拍定而清償部分債務，並可由原告依繼 承關係向主債務人新東公司或其他連帶保證人求償，亦非屬 繼承當時即已存在之應繼債權，不得併入遺產總額。再者，
依最高行政法院九十年度判字第一七一○號判決所示，連帶 保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權， 為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權， 即否認連帶保證人原係負有債務，從而本件被告未將該筆二 四九、二○九、五五○．三元債務全部認列為未償債務，僅 依連帶債務人數平均分擔計算核定未償債務三六、六二六、 九四○元，自有未合。
四、又銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，於未受清償時，應 先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均 求償之，固為八十九年十一月一日所修正增訂之銀行法第十 二條之一所明定。然該法條所規範的係為銀行辦理自用住宅 放款及消費性放款，應不能適用於本件未償債務，況債權人 臺灣銀行業已以臺灣彰化地方法院八十四年度執字第一五六 號同時聲請對主債務人新東公司、被繼承人黃石炭、連帶保 證人陳幼石為強制執行，並已將其中為被繼承人黃石炭所有 之五筆土地拍賣受償外，其餘為被繼承人黃石炭所有之另十 四筆土地亦因未能拍定而已由債權人臺灣彰化銀行聲請該法 院依法強制執行管理中，且債權人台灣銀行又於九十年五月 再度向臺灣彰化地方法院聲請強制執行，為被告所不爭執。 從而被告主張「債權人對於債務，應先向主債務人進行求償 程序，不足部分再向保證人求償，才能確定保證人應付之債 務金額，否則此債務金額不確定性，自無法列為確實債務得 於遺產總額中扣除。又系爭債務為連帶債務，被繼承人僅為 連帶保證人，並非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質， 屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人 死亡前之未償債務扣除。」云云，自非可採。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按「銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，已取得前條所定 之足額擔保時，不得以任何理由要求借款人提供連帶保證人 。銀行辦理授信保證人時，除前項規定外，應以一定金額為 限。未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分 得就連帶保證人平均求償之。但為取得執行名義或保全程序 者，不在此限。」為銀行法第十二條之一所明定（八十九年 十一月一日修正增訂公布）。而民法第二七三條第一項雖規 定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人， 或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」然銀行法 為民法之特別法，依特別法優於普通法之原則，自應優先適 用銀行法第十二條之一關於連帶保證之求償程序。因而債權 人對於債務，應先向主債務人進行求償程序，不足部分再向 保證人求償，亦才能確定保證人應付之債務金額，否則此債
務金額不確定性，自無法列為確實債務得於遺產總額中扣除 。故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主 體與數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認 為已符合首揭遺產及贈與稅法第一七條第一項第九款所定之 『未償之債務』而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前 虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。此有高雄高等 行政法院著有九十一年度訴字第二一二號判決可資參照。二、又系爭債務為連帶債務，被繼承人僅為連帶保證人，並非主 債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定 是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣 除。本件被繼承人黃石炭係新東公司向台灣銀行借款之連帶 保證人，並非主債務人，且主債務人及連帶保證人名下均有 不動產，債權人台灣銀行已聲請強制執行，除拍出及被徵收 土地各三筆（屬被繼承人所有部份未列入遺產總額中）獲清 償二九七、八五三元外，其餘目前列為強制管理中，據債權 人臺銀函稱，系爭債權截至目前除獲清償二九七、八五三元 外，迄無任何進展，即未再對系爭土地拍賣，自無法確定被 繼承人實際承擔償還系爭連帶保證債務為何。被繼承人僅為 借款之連帶保證人，並非為最終債務之承受人，其與主債務 人畢竟有別，又該保證債務縱得以被繼承人死亡前之未償債 務扣除，惟其於代主債務人清償債務後，即同時取得同額之 求償權（債權），而該求償權（債權）亦應併入遺產總額核 課遺產稅，如此核計之結果，對其遺產總額之計算並不生影 響。再者，依據財政部函釋，必須待受強制執行之財產拍定 ，方得算入未償債務，本件並未拍定，主債務人、其他連帶 保證人名下亦有財產，倘將本件系爭債務之全數均列入被繼 承人之未償債務並非公平。另最高行政法院九十年度判字第 一七一○號判決中之被繼承人為主債務人公司之代表人，最 高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決之主債務人公 司已解散，均與本案情形不同，並不得加以援用。又原告雖 稱債權人台灣銀行於九十年五月再度向台灣彰化地方法院聲 請強制執行，惟被告亦無法查得該筆資料。是本件被告按連 帶債務人數平均分擔計算核定未償債務三六、六二六、九四 ○元，並無不妥。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．． 九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」 為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定。二、本件原告之父即被繼承人黃石炭於九十年三月廿六日死亡， 原告申報遺產總額一二五、三五九、一九○元，經被告初查
核定遺產總額為一一八、七四二、三○○元，遺產淨額為五 三、七○一、○九一元，應納稅額為一六、五一○、四四七 元。原告關於被繼承人死亡前未償債務積欠臺灣銀行債務為 二一七、二○○、六六○元，循序提起本件行政訴訟。又原 告主張本件被繼承人死亡前未償債務積欠臺灣銀行債務額為 二一七、二○○、六六○元，被告核定此部分未償債務額為 三六、六二六、九四○元，是本件訴訟標的為被繼承人死亡 前未清償台灣銀行之債務，合先敘明。
三、原告訴稱：本件被繼承人黃石炭生前係新東公司向台灣銀行 借款之連帶保證人，因該公司未清償借款，經台灣銀行向台 灣台北地方法院起訴請求給付借款及向台灣彰化地方法院聲 請核發八十三年度促字第一二九三號支付命令，命令主債務 人新東公司、黃石炭及其他連帶保證人應向該銀行連帶清償 二千七百四十二萬九千三百九十一元。又因主債務人新東公 司未償還台灣銀行之借款債務，且其他連帶保證人並無財產 可供執行，台灣銀行向台灣彰化地方法院聲請主債務人新東 公司、連帶債務人即被繼承人黃石炭、陳幼石及原告為強制 執行，已拍賣或徵收分配被繼承人黃石炭所有坐落彰化縣和 美鎮○○段五九二地號等五筆土地，及已拍賣連帶保證人陳 幼石所有一筆土地，分配少許金額外，其餘為主債務人新東 公司所有新盛段二七八地號一筆土地及五棟鋼骨磚造平房倉 庫廠房、原告所有彰化縣和美鎮○○段三七一地號等三筆土 地及被繼承人黃石炭所有如同鎮○○段二四一地號等十四筆 土地，均因未能拍定而已由台灣銀行聲請該法院依法強制管 理中，迄至被繼承人黃石炭死亡時仍未拍定。依民法第二百 七十二條第一項、第二百七十三條之規定及事實欄所示判決 意旨，被繼承人黃石炭對該筆債務既負有連帶清償責任，與 主債務人新東公司負同一債務，對於債權人台灣銀行各負全 部給付責任，該筆債務自屬被繼承人黃石炭死亡前未償之債 務，而得自遺產總額中扣除，又被繼承人黃石炭自無對主債 務人新東公司取得同額債權或得對其他連帶保證人行使求償 權，而於繼承當時得由原告繼承該求償權可言。被告未將該 筆債務全部認列為未償債務，僅依連帶債務人數平均分擔 計算核定未償債務三六、六二六、九四○元，自有未合。四、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或 其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全 部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」民法第二百七十三 條定有明文。再按保證債務之所謂連帶保證，依民法第二百 七十二條第一項規定之文義，乃保證人與主債務人負同一債 務，對於債權人而言，各負全部給付之責任者。故連帶保證
人對債權人自不得主張其責任與主債務人不同，至連帶保證 人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為 連帶保證人之另項債權，非可謂連帶保證人享有求償權，即 否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院九十年度判字 第一七一○號判決意旨參照）。又我國民法採當然繼承主義 ，繼承人於被繼承人死亡時，承受被繼承人一切財產上權利 及義務，被繼承人生前如有連帶債務，繼承人繼承後清償， 乃清償自己之債務，因此清償所取得對其他連帶債務人之求 償權，並非應繼債權，故繼承人此一求償權所得，是否應負 租稅義務，則屬另一問題。被告主張被繼承人為借款之連帶 保證人，並非為最終債務之承受人，與主債務人有別，該保 證債務縱得以被繼承人死亡前之未償債務扣除，於代主債務 人清償債務後，即同時取得同額之求償權，而該求償權亦應 併入遺產總額核課遺產稅，如此核計之結果，對其遺產總額 之計算並不生影響乙節，與上開民法上連帶債務及繼承之規 定及法理不合，難謂有據。
五、經查，原告之被繼承人黃石炭生前係新東公司向台灣銀行借 款之連帶保證人，因該公司未清償借款，經台灣銀行向台灣 台北地方法院起訴請求給付借款及向台灣彰化地方法院聲請 核發八十三年度促字第一二九三號支付命令，命令主債務人 新東公司、黃石炭及其他連帶保證人應向該銀行連帶清償二 千七百四十二萬九千三百九十一元，有上開法院判決書及支 付命令在卷可佐，又被告認定截至被繼承人黃石炭死亡日新 東公司積欠台灣銀行本金、利息、遲延利息及違約金等合計 二四九、二○九、五五○．三元。又被繼承人黃石炭所有彰 化縣和美鎮○○段二四○、二四一、二五一、仁和段五五○ 、五五六、五五七、五六三、五六四、五七○、五七二、五 七三、五七四、七三一、七三二、七三三、和中段五八七、 五九○、五九一及五九二等地號十九筆土地（另一連帶保證 人陳幼石所有彰化縣鹿港鎮○○段一○六六號土地亦經查封 ），因主債務人新東公司未能清償債務，經債權人台灣銀行 向台灣彰化地方法院聲請查封拍賣，亦有該院執行處八十四 年三月二十日民執己字第五六號及八十六年一月九日民執己 字第一五六號通知在卷可查，除已拍賣或徵收分配被繼承人 黃石炭所有坐落彰化縣和美鎮○○段五九二、五九○、五九 一、仁愛段二四○、仁和段七三二等地號五筆土地，及已拍 賣連帶保證人陳幼石所有之上開一筆土地，而僅分配部分金 額，依原處分卷附之台灣銀行中山分行九十三年五月三十一 日中山營字第○九三○○○二五三四一號函為獲清償二九七 、八五三元。又被繼承人黃石炭所有坐落同鎮○○段二四一
、二五一、仁和段五五○、五五六、五五七、五六三、五六 四、五七○、五七二、五七三、五七四、七三一、七三三、 和中段五八七等地號十四筆土地，均因未能拍定而已由債權 人台灣銀行聲請該法院依法強制管理中，迄至被繼承人黃石 炭九十年三月廿六日死亡時仍未拍定（同卷附台灣銀行中山 分行九十一年十二月十日銀山營字第○九一二○○六一○○ 一號函說明二）。
六、依上，本件原告之被繼承人黃石炭生前係新東公司向台灣銀 行借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因該 公司未清償借款，經債權人台灣銀行聲請法院拍賣被繼承人 黃石炭所有上開土地，足認本件被繼承人黃石炭生前擔任為 新東公司向台灣銀行借款之連帶保證人，所負之債務，已因 債權人對其實行請求，而實際上由被繼承人黃石炭負擔其因 債權人已向法院提出取償之部分債權。又該等土地如彰化縣 和美鎮○○段二四○號，依上開台灣彰化地方法院執行處通 知附表，其八十六年一月二十九日最低拍賣價格即達一一一 、六一○、○○○元，同鎮○○段五七三號土地亦有四二、 三六○、○○○元，又系爭債務另一連帶保證人陳幼石僅一 筆上開土地經法院查封拍賣，被告又未能舉證證明主債務人 新東公司及其他連帶保證人另有上述其他財產可供債權人台 灣銀行執行求償，而原告之被繼承人黃石炭所有上開財產經 台灣銀行聲請法院查封拍賣，被查封之土地價值依當時拍賣 底價，為二億元左右，雖上開查封之被繼承人黃石炭財產尚 未拍賣變價，以確定本件被繼承人黃石炭為新東公司之連帶 保證人所實際負擔之債權數額，惟以本件被繼承人黃石炭被 查封之財產價值，並衡酌新東公司及其他連帶保證人所遭查 封財產之價值，應認本件被繼承人黃石炭負擔之上開債務已 超出被告認其分擔部分為三六、六二六、九四○元，被告僅 按連帶債務人數平均分擔，計算出被繼承人黃石炭生前未償 債務為三六、六二六、九四○元，自有未合。
七、至銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，於未受清償時，應 先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均 求償之，固為八十九年十一月一日所修正增訂之銀行法第十 二條之一所明定。然該法條所規範的係指銀行辦理自用住宅 放款及消費性放款之情形，本件係原告之被繼承人黃石炭生 前任新東公司向台灣銀行借款之連帶保證人，並非新東公司 向台灣銀行辦理自用住宅或消費性貸款，而由黃石炭任連帶 保證人，被告依該規定主張本件被繼承人黃石炭生前未償債 務，債權人對於債務，應先向主債務人進行求償程序，不足 部分再向保證人求償，才能確定保證人應付之債務金額，否
則此債務金額不確定性，自無法列為確實債務得於遺產總額 中扣除，亦無可取。
八、綜上所陳，原處分（復查決定）關於被繼承人黃石炭死亡前 未清償台灣銀行之債務，按連帶債務人數平均分擔為三六、 六二六、九四○元，依上開規定及說明，自有違誤之處，訴 願決定予以維持，亦有未合，原告請求復查決定（原處分） 關於被繼承人死亡前未清償台灣銀行之債務部分及訴願決定 均撤銷，為有理由，應由本院將之均予撤銷，另由被告為適 法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十四 年 七 月 二十 日 第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 二十 日 書記官 王 永 慶
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