最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00984號
上 訴 人 庚○○
辛○○
己○○
寅○○
戊○○
子○○
乙○○○
丁○○
壬○○
丙○○
癸○○
丑○○
共 同
訴訟代理人 陳惠菊律師
洪毓良律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月7日高
雄高等行政法院92年度訴字第6號判決，提起上訴。本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人等之父即被繼承人魏東來於85年9月2日死亡，上 訴人等於86年3月3日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存 款、銀行股權及死亡前3年內贈與等遺產總額新臺幣（下同 ）268,918,284元。相對人初查依查得資料核定遺產總額826 ,715,250元，遺產淨額804,292,099元，遺產稅額229,545,3 96元，另核定漏報遺產總額483,004,936元，並按所漏稅額 處以1倍之罰鍰83,525,800元（計至百元止）。上訴人等不 服，就關於被繼承人84年5月24日購買之6個月期無記名可轉 讓定期存單，屆期由第三人兌領現金5,000,000元及被繼承 人重病期間提領現金43,596,400元，遭被上訴人核認應併計 現金遺產48,596,400元部分及債權、其他財產、被繼承人死 亡前3年內贈與等遺產項目數額之核定與罰鍰處分，申經復 查，未獲變更；提起訴願，經財政部91年1月25日台財訴字 第0900009705號訴願決定（第一次訴願決定）將原處分關於
現金及罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘部分駁 回。抗告人就該駁回部分提起行政訴訟（此部分之訴訟，原 審業於93年1月7日以91年度訴字第216號判決駁回上訴人等 之訴，上訴人等不服上訴本院中）；至訴願撤銷部分，經相 對人第一次重核復查決定追減遺產總額5,000,000元及罰鍰 2,500,000元，重核後之現金遺產總額為433,004,936元；罰 鍰為81,025,800元（計至百元止）。上訴人等仍表不服，再 次提起訴願，經財政部91年11月21日台財訴字第0911356668 號訴願決定（下稱第二次訴願決定）將原處分（復查決定） 關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願不受理 （撤銷另為處分部分，經被上訴人第二次重核復查決定維持 第一次重核復查決定，上訴人等不服，循序提起行政訴訟， 經原審於93年1月20日以92訴字第1199號判決駁回上訴人之 訴，上訴人不服上訴本院中），上訴人等猶不服，遂提起本 件行政訴訟。
二、上訴人等於原審主張：㈠關於債權、其他財產兩項，原核定 查得被繼承人生前購買者，皆無記名定存單，且購買時意識 清楚，又其生前未交代有所生債務及所遺該等財產，而有兌 領人者，亦均與被繼承人及上訴人等非親非故，如債務人故 意不告知，上訴人等無從得知有該等債權及其他財產，被上 訴人如認有該等遺產，應負舉證責任。㈡死亡前三年贈與部 分：上訴人等否認被繼承人涉有贈與，都市計畫法第50條之 1雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取 得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間 之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅」，惟按徵收係為公 共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲 」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價 結果，依平等原則，自不得因其標的不同而為不同處理。故 因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血 親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地。且從該法 條前後段文義觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質 之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無 作不同解釋而為不同適用之理由，故縱認有徵收補償費贈與 之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。㈢提領現金43 ,596,400元部分：被繼承人至85年7月上旬前均意識清楚， 可自行處理事務，並非因重病無法處理事務期間，是該等現 金係被繼承人在住院期間仍能自由處置之財產，不應適用遺 產及贈與稅法施行細則第13條規定視為被繼承人之遺產，且 第一次訴願決定發回，係就現金全部發回，詎被上訴人竟認 第一次訴願撤銷意旨並未論及此部分，而重核復查決定未予
重核，自屬不利上訴人，上訴人自得依法撤銷此一違法處分 ，以保障上訴人等之訴訟權。為此，求為判決將訴願決定及 原處分（重核復查決定含原核定處分）關於被繼承人遺產中 現金部分不利於上訴人等之處分及訴願決定其他不受理部分 均撤銷。
被上訴人則以：㈠債權部分：本件申報數為0元，被上訴人 查得被繼承人於85年5月15日所購買之1年期無記名可轉讓定 期存單，訴外人謝文智借貸12,000,000元、訴外人鄭琇菁借 貸2,000,000元及訴外人江卿珠借貸1,000,000元，並於到期 日兌領；84年5月22日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存 單及同年6月5日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單， 訴外人陳仁馨分別各借貸1,000,000元，共計17,000,000元 ，乃核定被繼承人於死亡日有債權17,000,000元。㈡其他財 產部分：本件申報數為0元，被上訴人查得被繼承人於85年5 月15日所購買之1年期無記名可轉讓定期存單，於同年12月4 日以邱子桂名義售予國際票券金融公司板橋分行13,000,000 元，隨即領現﹔另於到期兌領後，分別以王碧琦、江燕真及 江卿珠等3人名義續存5,000,000元，3,000,000元及5,000,0 00元（其中有1,000,000元屬借款，迄繼承日尚未返還，應 核認債權），另分別以陳葉碧玉、黃吳智惠、林張淑蓉、楊 林淑華、徐松弘名義，各再購買無記名可轉讓定期存單2,00 0,000元。同年5月22日所購買之6個月期無記名可轉讓定期 存單，到期後由蔡宗志兌領5,000,000元。同年5月29日所購 買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、戴 淑惠、吳新容、高葉碧月及鄭琇菁各兌領1,000,000元，莊 博麒兌領5,000,000元。84年6月5日所購買之6個月期無記名 可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領5,000,000元，吳新 容、楊林淑華、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領1,000,000元。 84年6月12日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期 後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領 1,000,000元，王淑裕兌領5,000,000元。84年6月19日所購 買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝淑芬兌領5 ,000,000元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉 碧玉各兌領1,000,000元（此部分僅9,000,000元再轉定期存 單，1,000,000元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶） 。綜上，合計78,000,000元，因兌領人仍再購買無記名可轉 讓定期存單續存，是被上訴人乃核認為其他財產，併計遺產 總額。㈢死亡前3年內贈與之財產部分：本件申報數為230,6 97,701元，被上訴人查得申報門牌臺南市○○路17號房屋， 其中應有部分33分之14係被繼承人於84年7月21日贈與其弟
魏再成及弟媳魏蔡瑾，評定現值38、436元。另有自行補報 84年5月16日贈與辛○○3,000,000元，84年8月1日至85年5 月15日分別贈與配偶2,000,000元、25,000,000元及1,200,0 00元，合計31,200,000元。又查得未申報部分有383,000,00 0元（83年6,000,000元，84年205,000,000元，85年172,000 ,000元）。綜上，合計核定死亡前3年內贈與之財產644,936 ,137元。㈣其他財產現金43,596,400元部分：上訴人於申報 本件遺產稅時，列報現金遺產為0元，經被上訴人查得被繼 承人存放於臺南市第3信用合作社西門分社第00000－0－0號 帳戶，於其重病期間自85年6月24日至8月21日提領現金合計 43、000、000元，又於同年6月27日自其同一合作社成功分 社第00000－0－0號帳號提領現金596,400元，合計43,596,4 00元，認屬被繼承人死亡前重病期間所提領之存款。另被繼 承人於84年5月22日購買短期無記名可轉讓定期存單，於到 期後（即同年11月23日）由訴外人徐松弘、林張淑蓉、戴淑 惠、楊林淑華及陳仁馨各兌領1,000,000元合計5,000,000元 ，並隨即提領現金，因繼承人無法說明用途，乃併計被繼承 人遺產，合計48,596,400元。上訴人等不服提起訴願，經財 政部第一次訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，其 撤銷理由對上揭提領現金43,596,400元部分，並未有所指摘 ，被上訴人依上揭訴願決定撤銷意旨重作復查決定，雖僅載 追減5,000,000元及罰鍰2,500,000元，而未提及43,596,400 元現金部分，然即表示維持原查論見而予否准之意，被繼承 人死亡前所提領之系爭現金43,596,400元，有上開合作社之 對帳單可稽，被上訴人依遺產及贈與稅法規定，列入遺產課 稅，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人訴之 聲明係請求將第二次訴願決定及原處分（重核復查決定含原 核定處分）關於被繼承人遺產中現金部分不利於上訴人等之 處分及其他不受理部分均撤銷。經核：⒈第一次訴願決定駁 回上訴人等關於本件遺產中債權、其他財產（可轉讓定期存 單）、被繼承人死亡前三年內贈與之核定處分爭訟部分，業 經上訴人等表示不服，另向原審法院提起行政訴訟（由原審 法院以91年度訴字第216號審理，目前已審結，上訴人不服 該判決，業已提起上訴），上訴人等對此部分復於第二次訴 願案予以爭執，經訴願為不受理之決定後，復提起本件訴訟 ，屬重行起訴，就此部分另以裁定駁回。⒉提領現金43,596 ,400元部分：經核第一次訴願決定理由係將本件遺產總額之 現金爭執共計48,596,400元單獨列項，主文亦載明將現金部 分撤銷，並未將提領現金43,596,400元部分與被上訴人嗣重
核復查決定追減之500萬元無記名可轉讓定期存單部分，予 以分離撤銷，堪認第一次訴願決定係將現金遺產48,596,400 元部分之核定全部撤銷，被上訴人重核復查決定就43,596,4 00元固未詳述維持原核理由，惟該部既經第一次訴願決定駁 回，亦屬重核範圍，實質上即係否准追減該部分金額，第二 次訴願決定雖誤為不受理之決定，然既經上訴人再為不服表 示，而提起本件訴訟，則此部分爭訟應屬合法。㈡按「被繼 承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債, 出售財產或提領 存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途 者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產 及贈與稅法施行細則第13條所明定，而適用該條規定之前提 ，須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重 病無法處理事務之期間；而所稱因重病無法處理事務，係指 被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務而言。⒉本件 被上訴人查得被繼承人於85年6月24日至同年9月2日間，分 別向臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社提領43,596 ,400元等情。然查，被繼承人自85年6月21日至同年9月2日 止，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診處及內科加護病 房住院治療，85年9月2日因病情不穩定自動出院，在此期間 因病患須使用呼吸器，只能臥床，沒有下床活動能力，且住 院期間亦無請假外出記錄等情，有國立成功大學醫學院附設 醫院91年10月15日（91）成附醫內字第9985號函及92年5月 19日（92）成附醫內字第4852號函在卷可稽，是被繼承人自 85年6月21日起至同年9月2日死亡期間，既須依賴呼吸器維 生，顯已符合上開遺產及贈與稅法施行細則第13條被繼承人 死亡前因重病無法處理事務期間之情形，系爭提領存款43,5 96,400元行為，並非被繼承人魏東來親為或經其授權而為， 應可認定；上訴人等就之既無法證明其用途，空言被繼承人 至當年7月上旬之前均意識清楚，可自行處理事務，所提領 現金無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用，上訴人等無 需舉證其用途云云，並無足採。被上訴人重核復查決定維持 該部現金43,004,936元之核定，並無不合。訴願決定就此部 分予以不受理之決定，固有未合，惟結論並無不同等由，駁 回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第201條規定，「行政機關 依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫 用權力者為限，行政法院得予撤銷。本件重核復查決定本應 對系爭提領現金部分加以決定，竟未重核，屬應作為而濫用 權力不作為，根本無所謂「維持」該部現金之核定，原判決 未予撤銷，竟認被上訴人實質上即係否准追減並維持原核定
處分，即有矛盾。又第二次訴願決定係程序上不受理，而判 決係實體無理由，事由與結論顯然不同，並非原審所表示之 「結論並無不同」，亦屬理由矛盾，並侵害上訴人等之程序 利益及行政權。被上訴人既漏未重核，自未對系爭現金提領 時期是否為「因重病無法處理事務」加以舉證，原判決未予 撤銷原處分，即無異免除被上訴人之舉證責任及行政程序法 第96條應附理由之法定義務，顯有違失。㈡「因重病無法處 理事務」之認定，應重在被繼承人「主觀意識上是否自主」 ，而非「客觀上行動是否自由」，原審以後者為判斷標準， 認定系爭提領行為非其親為或授權，顯有理由不備並誤用遺 產及贈與稅法施行細則第13條之規定。上訴人等於原審已提 出成大醫院出具之書函，可證被繼承人至85年7月上旬前均 意識清楚，是85年6月至7月上旬尚不屬重病無法處理事務期 間，而依被上訴人所提提領情形報告表可知，被繼承人神智 不清之7、8月僅提領300,000元，其他部分不得適用遺產及 贈與稅法施行細則第13條，原審漏未斟酌前揭成大醫院所具 書函，自有違誤。
五、本院按：㈠本件被繼承人於成大醫院住院期間提領現金43,5 96,400元部分之爭點，經第一次訴願決定理由將本件遺產總 額之現金爭執共計48,596,400元單獨列項，主文亦載明將現 金部分撤銷，並未將提領現金43,596,400元部分與被上訴人 嗣第一次重核復查決定追減之500萬元無記名可轉讓定期存 單部分，予以分離撤銷，堪認第一次訴願決定係將現金遺產 48,596,400元部分之核定全部撤銷，提領現金43,596,400元 部分，即屬重核範圍，又第一次訴願決定就原處分關於現金 部分撤銷，係以「被繼承人死亡前住院期間為85年6月24日 至85年9月2日，其84年11月22日所提領之存款（即84年5月 22日所購買之6個月期500萬元無記名可轉讓定期存單到期後 之兌領），是否該當被繼承人死亡前重病無法處理事務期間 提領存款之要件﹖非無重行審酌之餘地」為由，對上揭提領 現金43,596,400元部分，並未有所指摘，此觀第一次訴願決 定書即明。被上訴人依第一次訴願決定撤銷意旨重核復查決 定，就43,596,400元部分，雖未詳述維持原核理由，惟重核 復查決定既僅追減之500萬元無記名可轉讓定期存單部分， 則重核復查決定實質上即否准追減43,596,400元，上訴人主 張被上訴人就提領現金43,596,400元部分未予重核云云，尚 有誤會。㈡上訴人主張依國立成功大學醫學院附設醫院86年 8月6日（86）成附醫醫事字第4941號函附件所載：「病人自 7月上旬後，神智就漸不清」等語，足見被繼承人至85年7月 上旬前，均意識清楚，是85年6月至7月上旬尚不屬重病無法
處理事務期間云云。然查，上訴人之被繼承人自85年6月24 日至同年9月2日間，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診 處及內科加護病房住院治療，85年9月2日因病情不穩定（敗 血症休克）自動出院，自住院後一直使用呼吸器，只能臥床 ，沒有下床活動能力，有國立成功大學醫學院附設醫院91年 10月15日（91）成附醫內字第9985號函在卷可稽，上訴人於 原審亦未爭執該函所載內容之真實（見原審卷第83頁），上 訴人之被繼承人自85年6月21日起至同年9月2日死亡期間， 既均須依賴呼吸器維生，因此，原審認被繼承人該當於遺產 及贈與稅法施行細則第13條規定之「被繼承人死亡前因重病 無法處理事務期間」之要件，已非無據。且所謂「因重病無 法處理事務」，並非以意識是否清楚為唯一判斷依據，若因 精神耗弱而不能處理事務者，仍屬之，上訴人以國立成功大 學醫學院附設醫院86年8月6日（86）成附醫醫事字第4941號 函之上述記載，即主張被繼承人於85年7月上旬以前，非因 重病無法處理事務等情，尚非有據。㈢況退一步言，被繼承 人於系爭存款提領期間，非屬重病無法處理事務期間，因被 繼承人於該期間並無請假離開醫院外出之記錄，此為上訴人 於原審所不否認，並有國立成功大學醫學院附設醫院及92年 5月19日（92）成附醫內字第4852號函在卷為憑，足見系爭 存款即非被繼承人親自提領，則系爭現金之去向，上訴人自 難諉為不知，上訴人等就系爭現金之去向負有適當表明證據 方法及證據調查之協力義務，惟上訴人於並未盡上開協力義 務，因此，被上訴人就系爭現金在證據評價上作不利於上訴 人之認定，將該現金43,004,936元列入遺產課稅，即無不合 。㈣綜上所述，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴 人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
書記官 王 褔 瀛