最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01138號
上 訴 人 章華企業股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
2月19日臺北高等行政法院92年度訴字第251號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
上訴人民國87年度未分配盈餘申報，列報虧損新台幣（下同）1,146,690元，經被上訴人初查核定未分配盈餘為21,574,848元，加徵10%營利事業所得稅為2,157,484元。上訴人不服，申經復查，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）原審判決所據之法令係所得稅法第76條之1，惟本案係87年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%案件，按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」為所得稅法第66條之9第1項規定，因此本案應屬適用所得稅法第66條之9第1項規定之案件，並無所得稅法第76條之1之適用，原審判決適用法規顯有不當。又按87年度起所適用之所得稅法第66條之9有關計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅的規定，並無同法第76條之1規定得以未分配盈餘轉作增資而免除受加徵10%的規定，上訴人亦無對投資收益無法轉增資有所爭議，因此原審判決理由謂上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或分配與各股東，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資云云，由於本案不適用所得稅法第76條之1規定，其理由自無所附麗。（二）上訴人已將截至87年度未分配盈餘800餘萬元全數分配，並無盈餘可供分配，所以本案不適用所得稅法第66條之9第1項「營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」，本案何以會發生沒有盈餘卻被核定有未分配盈餘？係因為同條第2項關於未分配盈餘計算上，股票股利在商業會計法的認定與稅法規定不同，且上訴人帳務處理必須依商業會計法所制訂之商業會計處理準則規定入帳，無法採用稅法規定以面額計入收入，上訴人並沒有藉保留盈餘規避股東或社員之稅負的情形，如此處分造成上訴人沒有盈餘可分配卻仍被課徵未分配盈餘加徵百分
之10營利事業所得稅，顯然違反所得稅法第66條之9第1項之立法理由。上訴人為避免受加徵營利事業所得稅而不管帳列為累積虧損仍作分配，則將違反公司法第232條的規定，因此造成上訴人沒有盈餘的情況，若分配盈餘則將受違反公司法第232條之處分，而不分配又要加徵營利事業所得稅200餘萬元的不合理情況。（三）上訴人無任何會計處理錯誤或未取得不合稅法憑證，已就所有盈餘分派，卻要受「未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」之處分，顯然己違反所得稅應採「量能課稅」的基本精神，上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營利事業所得稅，顯然在實質上無應納稅事實，但因為所得稅法第66條之9規定的條例式加減項目忽略了股票股利無法產生盈餘的事實，被上訴人不考量上訴人「無可分配盈餘」的事實，違反司法院大法官釋字第420號解釋的意旨，難道當納稅人藉法律外觀歸避稅負時，稅捐機關就可依據「實質課稅」的精神而據以調整課稅，而相反地當納稅義務人實質上不應有課稅事實，而法律行為的外觀卻產生課稅負擔時即不能對等的適用「實質課稅」？被上訴人之處分違反租稅法之立法意旨，用法律上之形式造成形式上存在之法律狀態，使之構成課稅要件，增加納稅人租稅負擔，違反租稅公平，應改以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，就不具備課稅構成要件之實質經濟行為來重新處分。至獲配股票股利屬所得稅法第66條第2項1款所稱「不計入所得課稅之所得額」因此上訴人必需以面額加回未分配盈餘，但由於帳載按商業會計處理準則規定只能作股數增加重新計算單位成本，致使獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，因此無法加入未分配盈餘加以分配減除，當年度獲配股票股利以面額計算共2000餘萬元核定為未分配盈餘並加徵10%。顯然被上訴人之處分也違反未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎計算之立法理由。
被上訴人則以：原審判決理由並無適用法規不當情事，上訴人對之縱有爭執，依行政法院所著61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或適用不當，本案無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件。原審判決並無違誤，上訴顯無理由等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人87年度未分配盈餘申報，列報虧損1,146,690元，經被上訴人核定未分配盈餘為21,574,848元，加徵10%營利事業所得稅為2,157,484元。上訴人雖主張因帳面上並無系爭股利所得，亦無分配該所得，即無法以系爭股票股利作為盈餘用於分配或增資，自無由予以強制歸戶課稅或加徵10%稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第76條之1第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機
關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。又上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第76條之1第1項、第2項之未分配盈餘，上訴人所稱殊無可取。從而被上訴人就系爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，遂駁回上訴人之訴。
本院查：按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…」86年12月30日修正公布之所得稅法第42第1項及第66條之9第1項、第2項分別定有明文。又「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額．．．依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額．．．」亦為行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款所明定。又所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅（司法院大法官釋字第506號解釋意旨參照）。所得稅法第66條之9規定，即本於租稅公平負擔原則而修定，至商業會計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉，是上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之前開股利，依所得稅法第42條之規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬上訴人投資所獲取之收益（轉投資所分配之盈餘），依法自應依前開規定列為未分配盈餘之加計項目。本件被上訴人以上訴人87年度營利事業所得稅核定之課稅所得額為虧損69,027,078元，加計停徵之證券交易所得76,166,983元
、不計入所得額之股利22,723,134元，減除不得列為費用或損失之各項罰鍰10,541元、已依公司法規定提列之法定盈餘公積827,765元、已由當年度盈餘分配之股利7,226,388元及已依公司章程規定當年度盈餘給付之職工紅利與董監事酬勞金223,497元，核定未分配盈餘為21,574,848元，與公司法第232條規定公司無盈餘時，不得分派股息及紅利有間，上訴人自不得以其已將截至87年度未分配盈餘800餘萬元全數分配，已無盈餘可供分配云云，規避所得稅法第66條之9第1項之適用。從而，被上訴人按核定上訴人87年度未分配盈餘為21,574,848元，加徵百分之10營利事業所得稅為2,157,484元，訴願決定予以維持，揆諸上開說明，並無不合，原審判決誤引所得稅法第76條之1，判決理由雖有未當，惟其將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，結論尚無二致。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，仍難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 胡 國 棟
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 莊 俊 亨
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