最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01055號
上 訴 人 丞億營造工程股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 蔡淑媛律師
吳敏蕙律師
張名賢律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國93年1月
13日高雄高等行政法院92年度訴字第983號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）88年間承作宏和精密紡織股份有限 公司（下稱宏和公司）投資興建之臺南縣仁德鄉「宏和第一 別墅新建工程」（下稱宏和別墅工程），銷售額計新臺幣（ 下同）43,269,907元，未依規定開立統一發票與實際買受人 ，卻開立發票予非實際交易對象欽國營造股份有限公司（下 稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（下 稱調查局南機組）查獲，移由原處分機關臺南市稅捐稽徵處 審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定就查明認定之總 額43,269,907元，處以百分之5罰鍰計2,163,495元，上訴人 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：欽國公司承攬宏和公司投資興 建之宏和別墅工程，係由訴外人即欽國公司業務代表林懋相 出面與宏和公司接洽後，而由欽國公司與宏和公司訂立本件 宏和別墅工程承攬契約，林懋相於87年7月間與欽國公司訂 有業務合作協議書，為欽國公司之業務代表。嗣後，林懋相 以欽國公司業務代表之身份取得宏和公司「宏和別墅工程」 之承攬營造業務，足認本件宏和別墅工程確係由欽國公司承 攬。欽國公司於承攬宏和公司之「宏和別墅工程」後，由欽 國公司實際負責人李富國代理欽國公司授權林懋相代表發包 工程，其中之「裝修工程」發包予上訴人，至於主結構體工 程則由林懋相代表欽國公司對臺南各廠商提出發包相關條件 ，嗣因林懋相委由上訴人轉交各廠商之估價單或合約書，再 由欽國公司於估價單或合約書上蓋章，完成主結構體之發包
工程，如此之情形遂造成被上訴人誤以宏和別墅工程係由上 訴人實際承攬，再由上訴人發包予下包廠商之由來。李富國 雖經調查局南機組移送出借牌照給其他公司承包工程而收取 服務費等情事，經臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢 署）檢察官89年度偵字第25823號提起公訴在案，惟李富國 於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）刑事庭審理時否認有 出借牌照情事；又依檢察官起訴書內容所載，欽國公司出借 牌照收取服務費之案件有64件，依統計表內容所示雖包括「 宏和公司」，然依李富國於調查局南機組89年10月19日之第 二次詢問筆錄，其對於調查人員提示欽國公司出借牌照收取 服務費暨虛開統一發票統計表之供稱，足認李富國對於宏和 公司工程是否借牌予他公司收取服務費等情事並未確認，又 李富國及林懋相於高雄高等行政法院92年度訴字第832號事 件審理時，均否認有出借牌照之情形，足認李富國於前開調 查筆錄之供述，係受調查人員之不當脅迫所致，況該案於高 雄地院審理時，李富國一再要求對帳，惟仍無結論，是以， 自難僅憑李富國於調查筆錄之供述而認本件工程有出借牌照 之情形，倘若本件有出借牌照或收取服務費等情，應由被上 訴人舉證上訴人有交付牌照費或服務費予欽國公司，亦難僅 憑扣押之業務動態狀況表之記載，而逕認本件工程有借牌之 情事；再依欽國公司與林懋相間所訂立之業務合作協議書、 授權書所載，「宏和別墅工程」確係由欽國公司李富國授權 林懋相發包，足證欽國公司並未出借牌照予上訴人，而本件 裝修工程確係由上訴人向欽國公司承攬無訛。欽國公司實際 負責人李富國與上訴人之負責人乙○○，於二十年前即於施 作承攬「東和紡織廠工程」時即已熟識，李富國知道上訴人 之工程品質極佳，故李富國即要求將此案場之裝修工程發包 予上訴人，並指由林懋相代表欽國公司與上訴人簽約，又因 公司內部控制之需要，發包採購人員不得與資金收支出納人 員同一人，且上訴人向李富國要求工程款支付應能得到保障 才願意承攬，故欽國公司乃要求上訴人協助處理品管及行政 工作，有關人員之薪資費用由上訴人支付，欽國公司若有領 款或放款之需要時即通知上訴人派員辦理，如此欽國公司即 能減少工地駐派人員及相關費用，上訴人工程款亦能得到保 障，且上列事項於雙方承攬前即由欽國公司要求約定。是以 ，上訴人與欽國公司遂協議委託陳俊銘開立銀行帳戶由欽國 公司使用，以便與上訴人之資金區分，並供應欽國公司支付 主體工程款及其他雜費費用，遂造成被上訴人以相關資金流 程均由上訴人掌控，而誤認實際承攬人為上訴人。依宏和公 司負責人黃大功於91年5月17日臺南縣稅捐稽徵處新化分處
談話筆錄之供稱，足見本件宏和公司興建工程之實際承攬人 為欽國公司，與宏和公司簽約之人亦為欽國公司，而上訴人 本身亦屬甲級營造廠，自無庸向欽國公司借牌承包宏和工程 之必要。被上訴人另以陳俊銘於91年9月17日臺南縣稅捐稽 徵處之談話筆錄供稱：欽國公司賺取借牌費用云云。然查， 依前開談話筆錄之記載，稅務人員顯然係以「誘導訊問」之 方法，使陳俊銘誤以為宏和公司之工程也可能係借牌，而為 推測之詞，此由陳俊銘於該次之筆錄亦稱：「因為宏和案場 我很少接觸，所以詳細情形並不是很明瞭」等語，可證陳俊 銘於該次之調查筆錄之供述純屬臆測之詞。再者，陳俊銘於 高雄高等行政法院92年度訴字第832號事件調查時證詞，足 認本件裝修工程確係由上訴人向欽國公司承攬，而非由上訴 人向宏和公司承攬。故上訴人依規定將發票開立予實際交易 對象欽國公司，核無違誤，並無稅捐稽徵法第44條未依規定 給予憑證之違法情事等語，爰請判決撤銷原處分及訴願決定 。
三、被上訴人則以：查上訴人88年間承作宏和別墅工程（除裝修 工程自行承作外，其餘工程轉由下包廠商承攬），開立ＴＫ 00000000號等25張統一發票，銷售額43,269,907元 ，為上訴人所不爭，嗣調查局南機組89年間查獲欽國公司84 年至88年間出借牌照64件，收取借牌工程費用近90,000,000 元，並於無實際交易情形下開立不實統一發票金額達2,200, 000,000元，收取無實際交易發票金額2,000,000,000元，無 承攬事實而偽造不實之工程合約書、開工及完工報告書，於 業務上作成使用執照申請書，登載為承造人，致使該管縣市 政府陷於錯誤核發各項證照，又據李富國89年8月30日於南 機組談話筆錄稱，欽國公司除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」 、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、 「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」、「奇美 實業１○○１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程，為其實 際承作發包，其餘均係借牌給業主承作並收取借牌費，另會 計楊麗芳亦坦承欽國公司未實際承攬工程，僅負責申請建照 、使用執照及土木技師簽證，統一發票係由借牌公司自行向 下包廠商蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，另借牌公 司將支票存入欽國公司特別為該借牌工程而開設之銀行帳戶 ，假造業主付款給欽國公司之證明，該帳戶開戶後之存摺及 領款印章即交由借牌公司保管使用，李富國並經高雄地檢署 檢察官以89年度偵字第25823號起訴書提起公訴在案，足證 宏和別墅工程非由欽國公司所承攬，上訴人主張與欽國公司 有交易事實，應不足採。次查，相關資金流程，宏和公司所
定作之工程合約書雖載明工程係由欽國公司承攬，然宏和公 司將工程款轉入欽國公司臺灣土地銀行北臺南分行（下稱土 銀北台南分行）帳戶內後，卻有48,450,337元轉流入上訴人 銀行帳戶，另22,290,043元轉流入第三人陳俊銘土銀北臺南 分行或第一商業銀行富強分行之帳戶，且欽國公司所設土銀 北臺南分行部分資金流出之匯款傳票上之匯款人係上訴人， 陳俊銘於86、87年間為上訴人之股東，亦任職上訴人工務經 理，88年間負責宏和公司「宏和別墅」工程工地之承作品質 督導與缺失指正等工作，陳俊銘91年9月17日至臺南市稅捐 稽徵處談話筆錄說明，其並不認識欽國公司之人，在處理上 訴人系爭工程收付款時，始知工程是欽國公司標到後轉包給 上訴人承作，兩公司透過中間人介紹，欽國公司賺取借牌費 用，工程事實上是上訴人全部承攬，至欽國公司收自宏和公 司工程款後有22,290,043元轉入其帳戶內，係上訴人要求會 計科長（蔣秀雲）、工務經理（陳俊銘）、工務科長（張木 根）等開立銀行帳戶供上訴人使用，並由上訴人處理開設帳 戶事宜，再請銀行人員至上訴人處簽名確認，帳戶如何使用 及轉入多少錢並不知情；綜上所述，系爭工程實際承攬人為 上訴人本身，自臻明確。林懋相87年度及88年度綜合所得稅 各類所得資料清單記載，林懋相並非欽國公司員工，亦無欽 國公司給付之報酬金，欽國公司為獨立存在法人主體並有其 代表人，何須透過林懋相代理標售工程及發包工程？又上訴 人訴稱與欽國公司實際負責人二十年前即熟識，何以須透過 林懋相簽約？再者，若宏和別墅工程確係由欽國公司承攬， 理應由欽國公司自行發包下游工程，何以透過第三者，顯違 一般經驗法則，亦不符商場交易常規，其主張欽國公司授權 林懋相代表發包工程，無非係以外觀形式之合法，作為掩飾 之手段，故該業務合作協議書及授權書顯係臨訟補具，上訴 人主張應不足採。欽國公司實際並無承攬系爭宏和別墅工程 ，自無將其中裝修工程委由上訴人承攬，上訴人依法應就全 部工程款開立統一發票給與實際買受人宏和公司，卻開立裝 修工程之統一發票予非實際交易對象（欽國公司）銷售額43 ,269,907元，被上訴人依規定按查明認定之銷售總額處百分 之5罰鍰2,163,495元，並無違誤等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，欽國公 司實際負責人李富國曾於89年8月30日在調查局南機組訊問 時，已坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商 業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建 大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１○○１Ｌ ＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包
外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費 用等語；又欽國公司前會計人員楊麗芳於89年8月22日在調 查局南機組訊問時，亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作 工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包 商索取，再郵寄給欽國公司申報抵扣進項稅額，欽國公司虛 開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票 存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司 付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司 付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章 係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，此分別 有李富國於89年8月30日及楊麗芳於89年8月22日在調查局南 機組之詢問筆錄附於原處分卷可憑。又訴外人李富國因出借 欽國公司之營造業執照予建設公司或個人，幫助他人逃漏稅 捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，亦經高雄地檢署檢察官提 起公訴在案（89年度偵字第25823號），並有該起訴書影本 附於原處分卷可按。次查，關於本件相關資金流程，宏和公 司將工程款轉入欽國公司土銀北台南分行帳戶內後，卻有48 ,450,337元轉流入上訴人銀行帳戶，另22,290,043元轉流入 第三人陳俊銘土銀北臺南分行或第一商業銀行富強分行之帳 戶，且欽國公司所設土銀北臺南分行帳戶部分資金流出之匯 款傳票上之匯款人係上訴人，而陳俊銘於86年及87年間為上 訴人之股東，亦任職上訴人工務經理，88年間負責宏和公司 「宏和別墅」工程工地之承作品質督導與缺失指正等工作， 且陳俊銘於91年9月17日至臺南市稅捐稽徵處談話筆錄說明 ，其並不認識欽國公司之人，在處理上訴人系爭工程收付款 時，始知工程是欽國公司標到後轉包給上訴人承作，兩公司 透過中間人介紹，欽國公司賺取借牌費用，工程事實上是上 訴人全部承攬，至欽國公司收自宏和公司工程款後有22,290 ,043元轉入其帳戶內，係上訴人要求會計科長（蔣秀雲）、 工務經理（陳俊銘）、工務科長（張木根）等開立銀行帳戶 供上訴人使用，並由上訴人處理開設帳戶事宜，再請銀行人 員至上訴人處簽名確認，帳戶如何使用及轉入多少錢並不知 情等語，此並有上開陳俊銘至臺南市稅捐稽徵處所製作之談 話筆錄附於原處分卷可憑。末查，依原處分卷附訴外人林懋 相87年度及88年度綜合所得稅各類所得資料清單記載，並非 欽國公司員工，亦無欽國公司給付之報酬金，且欽國公司為 獨立存在法人主體並有其代表人，何須透過林懋相代理標售 工程及發包工程？又上訴人稱與欽國公司實際負責人二十年 前即熟識，何須透過林懋相簽約？再者，若宏和別墅工程確 係由欽國公司承攬，理應由欽國公司自行發包下游工程，何
以透過第三者，顯違一般經驗法則，亦不符商場交易常規。 準此，本件系爭工程應為上訴人所承攬，甚為明確，上訴人 指稱該系爭工程係由欽國公司所承攬，再由李富國代理欽國 公司授權林懋相代表發包工程，其中之「裝修工程」發包予 上訴人云云，尚無可採等語為由，判決駁回上訴人在原審之 訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：依宏和公司負責人黃大功於91年5月 17日臺南縣稅捐稽徵處新化分處談話筆錄記載，足見本件宏 和公司興建工程之實際承攬人為欽國公司，與宏和公司簽約 之人亦為欽國公司，倘認本件欽國公司有出借牌照予上訴人 ，何以宏和公司並不知情？且上訴人亦屬甲級營造廠，自無 庸向欽國公司借牌標工程之必要，原審判決對於有利於上訴 人之主張並未說明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。 又欽國公司實際負責人李富國雖於調查局南機組訊問時供稱 ：除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」等工程是欽國公司實際承 包外，其餘均係借牌給業主承作，並收取借牌費用云云，然 查該訊問筆錄係審判外之陳述，並未經具結，能否以之作為 不利於上訴人之認定顯有疑義。況依欽國公司實際負責人李 富國於高雄高等行政法院92年訴字第832號案件審理時之供 述，足認本件裝修工程為上訴人向欽國公司承攬，上訴人將 發票開立予實際交易對象欽國公司，顯屬適法。次查，被上 訴人主張證人李富國於調查筆錄坦承本件宏和工程有借牌情 形，然查證人李富國及林懋相於高雄高等行政法院92年訴字 第832號案件審理時，均否認有出借牌照之情形，且依該案 審理時李富國之證詞可知，前開李富國之調查局筆錄之供述 係受調查人員不當脅迫，應認李富國之前開調查局筆錄不可 採。原審僅以李富國於調查局南機組之供述筆錄為不利上訴 人之認定，顯違證據法則，且原審判決亦未對李富國於前開 案件中所為有利於上訴人之證詞說明不採之理由，亦有判決 不備理由之違法。高雄地檢署檢察官雖起訴欽國公司實際負 責人李富國出借牌照收取服務費64件，係依李富國於調查局 南機組之供述為據，然李富國亦於該調查筆錄供稱目前並無 資料可確認是否正確，將來會備妥資料與高雄市稅捐稽徵處 人員詳細核算，惟高雄地院審理時，並未就李富國是否有如 起訴書所載之犯罪事實予以調查，而以該案與臺灣臺中地方 法院87年度訴字第2730號刑事判決有裁判上一罪關係，予以 免訴判決，是以本件欽國公司有無出借牌照予上訴人，應由 被上訴人舉證，惟被上訴人於原審自承並無法舉證欽國公司 有借牌予上訴人之事實，自無僅憑前開起訴事實或免訴判決 而逕認欽國公司有借牌予上訴人之情事。原審判決復以欽國
公司會計楊麗芳於調查局南機組之筆錄為不利上訴人之認定 ，然如依楊麗芳之供稱，應由欽國公司虛開發票予上訴人， 再由上訴人依發票金額開立支票予欽國公司，再由欽國公司 付款予小包商；然本件工程款流向為業主宏和公司付款予欽 國公司，再由欽國公司付款予上訴人，足見本件並非欽國公 司借牌予上訴人，原審判決理由顯屬矛盾。又原審判決依本 件相關資金流程及陳俊銘於臺南市稅捐稽徵處所製作之談話 筆錄，認本件系爭工程為上訴人所承攬。然查稅務人員係以 誘導訊問方式，使陳俊銘誤以為宏和公司之工程可能係借牌 ，而為推測之詞，且其亦稱詳情並不明瞭，可證陳俊銘於該 次調查筆錄之供述純屬臆測之詞。而依陳俊銘於高雄高等行 政法院92年度訴字第832號案件調查時之證詞，則陳俊銘於 稅捐稽徵處之筆錄未經具結，應以其於他案經具結之證詞較 為可採，原審判決並未說明陳俊銘於他案之證詞有如何不可 採信之理由，其判決顯有不備理由之違法。又，欽國公司所 設土銀北臺南分行部分資金之匯款傳票上之匯款人雖為上訴 人，實係受欽國公司委託代為匯款，原審未查，逕以不相干 之匯款行為為不利上訴人之認定，其判決亦違一般經驗法則 。本件宏和工程係欽國公司實際負責人李富國委任林懋相為 該公司之業務代表，由林懋相負責投標宏和公司工程，此有 業務合作協議書及林懋相與李富國於另案調查時供證屬實， 上訴人於原審亦請求傳訊宏和公司人員到庭作證，然原審判 決對於上訴人所提出之業務合作契約書及林懋相、李富國之 證詞並未說明有何不足採信之處，僅泛稱有違一般經驗法則 ，顯有判決不備理由及違反證據法則。且林懋相本非欽國公 司之正式員工，而係欽國公司之受任人，兩者間為委任關係 ，林懋相向欽國公司收取報酬，該筆報酬業據李富國於另案 證稱給付林懋相60萬元，則欽國公司未將該筆報酬於當年度 寄發所得扣繳憑單予林懋相，其自無從申報。是以，尚無從 依87、88 年度之所得清單無該筆報酬金之記載，即認欽國 公司與林懋相間無委任關係。再依各期工程估驗單，其上之 業主確認簽章欄，係由欽國公司業務代表林懋相簽章，並蓋 上欽國公司大小章，足證系爭工程確係欽國公司委任林懋相 負責、處理，況依法並無明文規定獨立之法人不得再行委任 第三人處理事務，又何謂商場交易常規，原審判決並未說明 ，其判決不備理由，亦有判決不適用法令之違法。又倘本件 工程為上訴人所承攬，理應所有工程均應由上訴人自行發包 ，然主結構體工程係由欽國公司授權林懋相發包，水電工程 亦由林懋相發包予其朋友，此亦據林懋相於另案供稱屬實， 是以原審判決認本件工程為上訴人承攬顯不備理由，亦違經
驗法則等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決 定，或發回原審法院更為審理。
六、本院按：法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採 用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有 簡略之嫌，惟尚非構成理由不備之瑕疵。本件原審法院依調 查局南機組搜索取得之欽國公司相關帳證、欽國公司出借牌 照收取服務費暨虛開發票統計表、扣押物完工明細表及欽國 公司實際負責人李富國及會計楊麗芳之詢問筆錄、專案申請 調檔統一發票查核清單、上訴人之說明書與高雄地檢署檢察 官89年度偵字第25823號起訴書、宏和公司與欽國公司及陳 俊銘資金流程資料、陳俊銘臺南市稅捐稽徵處談話筆錄及林 懋相87年度、88年度綜合所得稅各類所得資料清單等證據， 認定88年間宏和別墅工程係由上訴人承攬，未依規定開立統 一發票交付實際買受人，卻開立發票予非實際交易對象之欽 國公司，即欽國公司並未承攬系爭宏和別墅工程，核其認事 、用法無違經驗法則。原審雖對上訴人提出宏和公司與欽國 公司承攬合約書、黃大功談話筆錄、李富國在刑事案件證詞 及林懋相在另案之證詞未予論述，尚不影響上開事實之認定 ，況上訴人提出上開證據（含李富國與林懋相、陳俊銘等人 在原審92年度訴字第832號乙案準備程序之證詞），業經原 審92年度訴字第832號曾炳煌即展揚企業行與財政部臺灣省 南區國稅局間稅捐稽徵法案件所不採，有該案判決附卷足稽 ，原審縱加以論述，亦無從為有利上訴人之判決。又上訴人 於原審並未爭執李富國、楊麗芳及陳俊銘等人談話筆錄形式 之真正，提起上訴，始爭執未具結不生效力，核無足採。至 於上訴人主張上開三人分別遭受調查局南機組或臺南市稅捐 稽徵處人員脅迫、誘導，而為不實之證言，惟未舉證以實其 說，且以上開三人是健全之商場人士或經理、會計人員，其 證詞應屬可採，原審據以維持被上訴人原處分，核無違誤。 至於上訴意旨所稱：上訴人無須向欽國公司借牌標工程、上 訴人以自己名義代欽國公司匯款、何謂商場交易常規之質問 、工程發包情節、林懋相為欽國公司代表人等事項，僅係涉 及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政 訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜 上所述，本件原處分機關臺南市稅捐稽徵處以上訴人未依規 定開立統一發票予實際交易對象宏和公司，卻開立發票予出 借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按 經查明認定之銷售總額43,269,907元，處以5%罰鍰計2,163, 495元，並無不合，復查及訴願決定予以維時，亦無不合， 原審遞予維持，核無違誤，上訴意旨聲明廢棄，為無理由，
應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 22 日
書記官 莊 俊 亨
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