最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01037號
上 訴 人 飛瑞股份有限公司
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 甲○○律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
9月12日臺北高等行政法院91年度訴字第2584號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
上訴人於原審起訴主張：緣上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額新臺幣（下同）41,435,274元，其中4年免稅所得36,587,445元、5年免稅所得4,847,829元，經被上訴人初查調整4年免稅所得為36,086,247元，並另依財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋（以下簡稱87年函釋）核定5年免稅所得為86,788元，本期免稅所得核定為36,173,035元。惟計算免稅收入之成本費用，依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第8條之1、所得稅法第24條、司法院釋字第493號及第496號之解釋，應以「成本費用直接歸屬」為原則，將可直接歸屬於免稅收入之成本直接自免稅收入項下減除，其餘不可直接歸屬之成本及費用則依合理方式分攤之，此法顯較財政部87年函釋所核定之計算公式更符合促產條例第8條之1所欲獎勵之新增所得。且上開財政部87年函釋強令受獎勵之廠商須「整廠」之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，始可採獨立計算之方式計算免稅所得，此一認定方式忽略即便上訴人僅部分廠房生產受獎勵之產品，卻仍有許多成本費用可直接歸屬於免稅產品而應予以減除之事實。此判定方法顯有違核實課稅原則，並已扭曲所得稅法第24條第1項及促產條例第8條之1之規定，並增加法條所無之限制。另依財政部函釋，三角貿易得按收、付之差額列帳，其性質應為「銷售勞務」，而銷售勞務之行為依所得稅法第8條第3款之規定，應以中華民國境內提供勞務之報酬為中華民國來源所得，課徵營利事業所得稅。本件上訴人在中華民國境內提供勞務之報酬，即為代替國外客戶向第三國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是上訴人應計入營業收入之金額則以經營三角貿易賺取之價差，方屬合理。末按，為配合司法院釋字第496號解釋，財政部於91年5月20日以91年
臺財稅第910451619號函釋（以下簡稱91年函釋），認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用，被上訴人依87年函釋計算免稅所得，亦有違誤。綜上，請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：查本件上訴人於復查及訴願時，僅對免稅所得計算公式之營業收入，如何加計三角貿易銷貨收入，表示不服，惟對採用之計算公式，並未表示不服。是上訴人就系爭免稅所得計算公式部分，逕提行政訴訟，於法未合。又上訴人增資擴展申請免徵營利事業所得稅，經財政部於86年8月16日臺財稅第861090507號函核准，在該函說明二中即指明上訴人本次增資擴展申請適用5年免稅，係因上訴人增資擴展之投資計畫，與促產條例第8條之1暨重要科技事業屬於製造業及技術服務業適用範圍標準第2條及第3條第2款第3目第5小目之規定相符。而依上訴人本（85）年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師對免稅所得之計算採「增加銷貨量觀念」計算，即以「85 」年度免稅銷貨量減「84」年度免稅銷貨量，再乘平均每單位銷貨售價，去推估免稅產品銷貨收入，該免稅產品銷貨收入並非真實之免稅產品收入。且上訴人完成證明所附之全新機器設備「同時」生產非免稅產品，由此可知上訴人無法獨立記載並計算免稅產品之銷貨收入；至於銷貨成本除直接材料屬可直接歸屬外，直接人工及製造費用係採分攤方式，因此上訴人「銷貨收入」、「銷貨成本」均無法獨立計算，此乃上訴人所不爭之事實。依財政部87年函釋中規定「獨立計算」之要件，即「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。本件上訴人情形不合獨立計算之要件，被上訴人乃依不能獨立計算公式核定，並無違誤。另按上訴人經營三角貿易，本質上即為買賣，其銷售收入與銷售成本，應依所得稅法第24條規定，分別按營業收入與營業成本入帳，上訴人亦於行為時依此規定申報，且依財政部87年函釋亦明定免稅額計算公式意旨，全部產品銷貨（勞務）收入淨額，應以外銷貨物收入總金額計算等語，資為抗辯。
原審以：查本件上訴人係對免稅所得計算部分不服，提起行政爭訟，則免稅所得之計算公式自仍在訴訟標的之範圍內，故其提起本件訴訟於法並無不合，合先敘明。次查上訴人於85年度新增資擴展申請免徵營利事業所得稅之期間，係自85年11月30日起5年，而前次增資擴展之4年免稅期間於85年度為二個月，為上訴人
所是認，故上訴人當年度新增資擴展之免稅所得適用期間即非全年度，應可確定。則上訴人前後二次增資擴展，其於本年度5年免稅所得部分之免稅產品是否全部由85年11月30日起之新增資擴展設備所自行生產，即有可議。且上訴人對該部分之產品並非單獨由5年免稅所得新增資擴展設備所生產，而係運用整條生產線生產而得之事實並不爭執，是本年度5年免稅所得部分之產品既非全部運用新增資擴展之全新設備所自行生產之產品，則該產品所產生之銷貨收入自非可獨立計算，其銷貨成本除直接材料可直接歸屬外，亦無法獨立計算，故其免稅所得自非可單獨計算，至堪認定。上訴人所稱將可直接歸屬於免稅收入之成本直接自免稅收入項下減除之計算公式殊無可採。從而被上訴人依財政部87年函釋及75年7月29日台財稅第7555603號函釋，計算本年度5年免稅所得，即非無據。又按所謂佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言。然本件三角貿易部分，上訴人自承於申報營利事業所得稅時自行扣除成本，與上述佣金收入之本質不符，足見其為營業收益甚明，是於計算全年度營利事業所得稅免稅所得時自無按淨額佣金收入列計之理。再上訴人所謂之三角貿易係其接獲國外客戶訂單後，轉向第三地即中國大陸供應商下單並由該地出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入，上訴人所稱以三角貿易收入淨額即收付之差額計入銷貨收入淨額云云，委無可取。從而被上訴人將系爭三角貿易所產生之銷貨收入及成本皆列入免稅所得之計算公式，於法即無不合。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分遞予維持，駁回上訴人之訴。
惟本院按：上訴人於原審主張：財政部於91年5月20日以91年臺財稅第0910451619號函釋，認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用等語。原判決就上訴人此部分主張未於理由中加以審酌，亦未敘明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。次查上引財政部91年函釋意旨為：（一）修正「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」。（二）本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。（三）本部77年5月18日台財稅第770656151號函及87年10月7日台財稅第871967679號函，自本令發文之日起停止適用。是本件係屬尚未核課確定之案件，自無適用已經主管機關財政部停止適用之87年函釋，而為判決，原判決適用
法規，自有未洽。又上訴人所提出之計算公式與被上訴人所提出之計算公式，除新增免稅所得，上訴人以（免稅產品所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/全年免稅產品銷貨收入淨額，與被上訴人以（全部所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/全年所有銷貨收入淨額，有所不同外，關於計算新增免稅銷售量、新增免稅銷貨收入金額亦有差異，各差異何者較為正確？或何者較為合理？當逐項審究之。上訴人所提上開「應受獎勵免稅所得計算方式」，此為其重要攻擊方法，並攸關上開91年函釋之計算公式有無違反核實課稅原則，原審未詳為調查審認，並說明其取捨意見，亦有未洽。本件事實既欠明確，本院無從為法律上之判斷。上訴意旨據以指摘原判決違背法令，求為廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 阮 桂 芬
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