最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01019號
上 訴 人 甲○○○
訴訟代理人 黃奕睿
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年4月23日
高雄高等行政法院91年度訴字第990號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人涉嫌以自己之資金，於民國（下同） 86年4月17日無償為其長子丙○○、次子丁○○、長女戊○ ○、次女己○○申購元富債券證券信託基金（以下簡稱元富 債券基金）計新台幣（下同）127,200,000元；同年5月13日 及6月7日各以其資金8,350,000元及5,000,000元，無償為丙 ○○於6月12日購買富邦如意二號基金；再於同年7月22日以 其資金7,000,000元，無償為丙○○、丁○○購買富邦如意 二號基金；同年9月2日以其資金7,771,000元，無償為己○ ○於86年10月8日申購中華開泰債券基金，涉及贈與情事， 乃以88年6月3日財高稅審二字第88025430號函請上訴人補報 贈與稅，經上訴人提出說明後，被上訴人初查遂核定其86年 度贈與總額155,321,000元，應納贈與稅額69,275,500元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服 而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人雖分別以其子之名義登記購 買基金，而上訴人已於87年10月8日自行將基金贖回之資金 轉回上訴人名下，其利用子之名義購買基金，不過暫時信託 而已。次查，上訴人從未為「無償」為他人購置財產之意思 表示，更未允上訴人子女可自由動用該等資金，被上訴人竟 主張上訴人係無償為他人購置財產，自應就該「無償贈與」 之意思表示負舉證責任，殊不可取。然借用子女名義所購基 金，早在被上訴人查知之前，即由上訴人自由取回資金，足 見上訴人與子女間並無贈與關係可言，依最高行政法院91年 度判字第1819號判決為例，引用財政部84年台財稅第841630 947號函釋指出國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下之行為 ，必須查明確為「無償贈與」行為，才能課以贈與稅，上訴
人已將資金全部轉為上訴人名下，為被上訴人所不否認，則 上訴人與子女間並無贈與關係已明。又上訴人存入子女等帳 戶共155,321,000元，已全部再由該帳戶提出購買元富債券 基金、富邦如意二號基金、中華開泰基金等情事，則上訴人 子女帳戶雖有動用「原有」存款之情事，然並非動用上訴人 所存入之資金，而任意推定即為上訴人子女動用上訴人資金 。上訴人既能自由運用，顯係使用他人名義購買而非贈與。 故本件自始即非遺產及贈與稅法第4條第2款、第5條第3款及 民法第6條所定之贈與。且遺產及贈與稅法第4條、民法第40 6條皆明示須有意思表示一致，財政部68年4月14日台財稅第 32338號函解釋謂遺產及贈與稅法第5條與第4條不同，不必 具意思表示之一致，顯於法有違。又財政部訂定之稅捐稽徵 法第48之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則4 ，調查基準日以前補繳或核定之日以前就核定內容以外補報 並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定，被上訴人雖曾 於87年9月15日發函上訴人提供土地買賣契約及收取價款資 料，惟並未提及有關本件借用名義購買基金之情事，顯然未 涉及贈與稅之問題。故被上訴人於88年6月3日以財高審二字 第88025430號函請上訴人補報贈與稅，自不得以其於87年9 月15日函查上訴人有關土地買賣事宜，即據以推論上訴人於 87年10月8日取回資金之行為為其效力所及。為此，請撤銷 原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人於86年2月間與訴外人陳 木田就共同所有坐落於高雄市○○區○○段2小段205之1地 號土地與玉峻建設股份有限公司合建分售，截至87年7月25 日屬上訴人之土地價款計228,516,000元，其中部分價款上 訴人於86年4月17日自高雄區中小企業銀行（以下稱高雄企 銀）北高雄分行66746號帳戶分別轉帳存入同銀行丙○○（ 4433－5號帳戶）35,700,000元、丁○○（3303－1號帳戶） 36,500,000元、己○○（4287─1號帳戶）25,000,000元、 戊○○（5956─1號帳戶）30,000,000元，計127,200,000元 ，併同該4人各該帳戶存款於當日分別提領56,500,000元、 56,500,000元、33,000,000元、33,000,000元，用以申購元 富債券基金；又上訴人於86年5月13日自高雄企銀北高雄分 行66746號帳戶提領8,350,000元轉帳存入同銀行丙○○4433 －5號帳戶，丙○○於86年6月6日提領其中8,000,000 元轉 入丙○○合作金庫大順支庫220090號帳戶，連同上訴人於86 年6月7日再自高雄企銀北高雄分行66746號帳戶提領轉入該 帳戶之5,000,000元，合計13,000,000元，於86年6月12 日 用以購買富邦如意二號基金；另上訴人於86年7月22日自高
雄企銀北高雄分行提領7,000,100元，分別以丙○○、丁○ ○名義各匯出3,500,000元，用以購買富邦如意二號基金； 上訴人於86年9月2日，取得訴外人陳木田轉開出售高雄市○ ○區○○段二小段205之1地號土地價款之支票乙紙 7,771,000元，將該支票直接存入己○○高雄企銀北高雄分 行4287－1號帳戶，己○○復於86年10月8日連同該帳戶原有 存款共計提款10,000,000元用以申購中華開泰債券基金，由 上述資金移動情形，被上訴人乃認上訴人以自己資金計 155,321,000元，無償為子女購買基金，遂依行為時遺產及 贈與稅法第5條3款規定以贈與論核課贈與稅69,275,500元。 至上訴人訴稱借用其子女名義購置基金係屬寄託關係非屬贈 與行為，且渠等對申購上開基金並不知情乙節，查上訴人於 復查申請書及訴願理由書先稱其子女對申購前開基金均不知 情，其女戊○○, 己○○長年在國外更不知情，後復稱徵得 子女同意而借用渠等名義購買基金，前後說詞矛盾，第查購 買基金申購書之申購人欄，均經各該子女蓋章，且購買基金 之價款均由渠等之高雄企銀北高雄分行帳戶轉出，該帳戶存 提款亦甚頻繁，職是之故，難謂渠等不知情，且依民法第 589條第1項規定上訴人既稱購置基金子女不知情，則如何成 立需經雙方意思合致之寄託契約，況受贈人等原購買上開基 金時，多有動用本身帳戶原有資金情事，是上訴人主張寄託 ，顯為遮瑕之詞，不足採據，另上訴人所引行政院台85訴字 第21669號再訴願決定、最高行政法院91年度第1819號判決 及行政院台85訴字第41949號再訴願決定，經查均與本件情 形不同，尚難援引適用。依財政部80年8月16日台財稅第801 253598號函釋意旨，個案調查案件進行調查之作為有數個時 ，以最先作為之日為調查基準日。本件被上訴人辦理上訴人 87年個案調查案件派查日為87年8月31日，又被上訴人早於 87年9月15日即以財高國稅審二字第87040806號函請上訴人 提供出售坐落於高雄市○○區○○段2小段205之1地號土地 之買賣契約書及收取價款憑證資料備查，而上開基金遲至87 年10月8日始出售，堪認係於接獲被上訴人調查函之後彌縫 作為，故縱基金出售後價款轉回上訴人名下，亦難認為係贈 與之撤回。又依財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意 旨，遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各 款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致 ，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定須 贈與人與受贈人贈受意思表示一致，始能成立者，原有不同 。既係因上訴人無償提供資金行為，則被上訴人依前揭函釋 意旨，以贈與論核課其贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件上 訴人為其子女購買基金之資金流程，係上訴人與訴外人陳木 田就共有坐落於高雄市○○區○○段二小段205之1地號（原 209之8、210之1、211之7地號3筆土地合併）土地與玉峻建 設股份有限公司合建分售，土地款由陳木田代收後開立支票 付給上訴人，截至87年7月25日屬上訴人之土地價款計228,5 16,000元，其中部分價款上訴人於86年4月17日自高雄企銀 北高雄分行66746號帳戶，分別轉帳存入同銀行丙○○（443 3－5號帳戶）35,700,000元、丁○○（3303－1號帳戶）36, 500,000元、己○○（4287─1號帳戶）25,000,000元，戊○ ○（5956－1號帳戶）30,000,000元，計127,200,000元，併 同該四人各該帳戶存款於當日分別提領56,500,000元、56,5 00,000元、33,000,000元、33,000,000元，用以申購元富債 券基金；又上訴人於86年5 月13日自高雄企銀北高雄分行66 746號帳戶提領8,350,000元轉帳存入同銀行丙○○4433－5 號帳戶，丙○○於86年6月6日提領其中8,000,000元轉入丙 ○○合作金庫大順支庫220090號帳戶，連同上訴人於86年6 月7日再自高雄企銀北高雄分行66746號帳戶提領轉入該帳戶 之5,000,000元，合計13,000,000元，於86年6月12日用以購 買富邦如意二號基金；另上訴人於86年7月22日自高雄企銀 北高雄分行提領7,000,100元，分別以丙○○、丁○○名義 各匯出3,500,000元，用以購買富邦如意二號基金；上訴人 於86年9月2日，取得陳木田所開出售上開土地價款之支票乙 紙，金額7,771,000元，將該支票直接存入己○○在高雄企 銀北高雄分行4287－1號帳戶，己○○復於86年10月8日連同 該帳戶原有存款共計提款10,000,000元用以申購中華開泰債 券基金，則上訴人以其資金共計154,971,000元為其子女購 買基金等情，為兩造所自陳，復有合建契約書、上述銀行帳 戶明細分戶帳、基金申購書、銀行存款取款憑條、存入憑條 、匯款委託書等影本附原處分卷足稽，堪予認定。按「稱信 託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信 託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託 財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或 遺囑為之。」信託法第1條、第2條分別定有明文。本件上訴 人主張其使用子女丙○○、丁○○、戊○○、己○○之上述 銀行帳戶存款、提款及以其子女名義購買基金，均由上訴人 親自辦理，其子女並不知情乙節，業據證人即上訴人之子丙 ○○、丁○○及證人即高雄企銀北高雄分行經理顏顯明、證 人即元富投資公司高雄分公司經理吳元文到庭證述明確。參 以上訴人之女戊○○, 己○○已移民紐西蘭多年，上訴人購
買基金時渠等均不在國內，此有戊○○、己○○出入境紀錄 附原處分卷可佐，故上訴人上開主張，堪予採信。則本件上 訴人使用其子女名義購買基金，其子女既不知情，渠等自無 成立信託關係之合意，故上訴人主張係基於信託關係以其子 女名義購買基金，顯不可採。又個人購買基金，並無額度之 限制，贖回時若有獲利亦不必繳納所得稅，故上訴人購買基 金並無以其子女分散購買之必要，且上訴人亦自承：「我希 望我在世時由我來處理我自己的財產，並分散資金，以免萬 一我過世會影響到繼承人對遺產的分配發生爭執，．．．」 另對其用子女名義購買基金未贖回前，上訴人若死亡，各該 基金將歸屬其子女個人所有而非屬上訴人遺產，亦表知悉， 足見上訴人係因年事已高（民國10年6月15日生），生前欲 對其鉅額財產預作安排，乃無償為其子女購買基金甚明。次 按「．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時， 以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台 財稅第801253598號函釋在案。本件被上訴人辦理上訴人87 年個案調查案件派查日為87年8月31日，又被上訴人於87年9 月15日即以財高國稅審二字第87040806號函請上訴人提供出 售前揭土地之買賣契約書及收取價款憑證資料（例如支票、 匯款、存摺等）備查，此有被上訴人審二科派查暨移案通知 單及上開函附原處分卷可參，而前開基金遲至87年10月8日 始贖回，亦有各該基金買回明細表附原處分卷可證，堪認係 上訴人於接獲被上訴人調查函後之彌縫行為，故縱使該基金 贖回後價款已轉回上訴人名下，亦對上訴人以自己之資金， 無償為其子女購買基金之事實所生效果，不生影響。又依財 政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，遺產及贈與稅 法第5條各款規定財產移動時，不問當事人間是否有贈與意 思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第 4條所規定須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者， 原有不同。本件上訴人以自己之資金無償提供子女購買前開 各筆之基金，既係因上訴人無償提供資金行為，則被上訴人 依前揭函釋意旨，以贈與論，核課其贈與稅，並無不合。又 上訴人於86年5月13日自高雄企銀北高雄分行66746號帳戶提 領8,350,000元轉帳存入同銀行丙○○4433─5號帳戶，丙○ ○於86年6月6日提領其中8,000,000元轉入丙○○合作金庫 大順支庫220090號帳戶，連同上訴人於86年6月7日再自高雄 企銀北高雄分行66746號帳戶提領轉入該帳戶之5,000,000元 ，合計13,000,000元，於86年6月12日用以購買富邦如意2號 基金乙節，已如前述，上開存款8,350,000元其中350,000元 部分，上訴人存入其子丙○○銀行帳戶前二人既無贈與之合
意，嗣後該部分亦未提領供購買基金使用，核與遺產及贈與 稅法第4條第2項及同法第5條第3款之規定均不符，被上訴人 認此部分亦應適用該法第5條第3款之規定，以贈與論，殊屬 無據。另本件非屬檢舉案件亦不適用上訴人主張之財政部79 年6月5日台財稅第780706120號函釋之規定。綜上所述，上 訴人之主張既不足取，其以自己之資金共計154, 971,000元 ，無償為其子女丙○○、丁○○、戊○○、己○○申購基金 ，被上訴人核定其86年度贈與總額154,971,000元部分，並 無違誤，就此部分，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無 不合，上訴人就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。惟 逾此部分，復查決定（含原核定處分）即有不合，訴願決定 未予糾正，亦有未洽，上訴人此部分之訴，為有理由。爰為 一部勝訴，一部敗訴之判決，上訴人就敗訴部分提起上訴。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴鈞院91年度判字第1819號 判決引用財政部84年台財稅第841630947號函指出國稅局對 於民眾轉存現金到親屬名下之行為，必須查明確為「無償贈 與」行為，必須查明確為「無償贈與」行為，才能課以贈與 稅。原判決竟引用財政部68年台財稅第32338號函：「遺產 及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之 一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以 贈與論，依法課徵贈與稅。」顯然有命令與憲法或法律抵觸 者無效之違法。上訴人以自己之資金存入子女在銀行之帳戶 ，以該資金分別購置元富債券證券信託基金等情事，為上訴 人所借用，其存入及其後取出，均為上訴人之個人行為，係 「民眾轉存現金到親屬名下之行為。」並無無償贈與及接受 贈與之意思表示之一致。是則，雙方並無贈與及受贈與之意 思表示，自不得以贈與有關規定相論。原判決竟謂上訴人除 上述35萬元以外之部分，有遺產及贈與稅法之適用，有判決 違背法律及理由之矛盾，原判決引用信託法之規定，亦有判 決不適用法規之違法。⑵被上訴人並未就上訴人與子女間有 關存款、提款、購買基金之情事，是否有雙方之意思表示之 一致，提出論斷，僅以推測之詞，據以對上訴人不利之判決 ，顯然違背法令，上訴人僅係分散運用資金之目的，惟有利 用自己子女之名義，何得據此推定有贈與意思表示之一致。 再「個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為 之日為調查基準日。」雖為財政部80年8月16日台財稅第801 253598號函所解釋，惟所謂「進行調查之作為有數個。」自 以指對該稅捐事件有直接關係者而言，若對該稅捐案件無直 接關係，且未加提及，自無「以最先作為之日為調查基準日 。」之問題存在。茲查被上訴人於87年9月5日係對上訴人有
關土地買賣「個案」之調查，並非對贈與「個案」之調查， 自無上開函釋之適用，乃原審竟據以判決，自有違背法令之 違法。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民， 就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定 ，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款 情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、． ．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。 但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈 與稅法第3條第1項、第4條第1項及第5條第3款所明定。又「 遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情 形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均 須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與 人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．． 」亦經財政部68年4月14日台財稅第32338號函明釋在案。㈢ 、本件經查上開財政部68年4月14日台財稅第32338號函係財 政部基於主管機關對執行遺產及贈與稅法疑義所為之解釋， 符合遺產及贈與稅法之目的，且係闡明遺產及贈與稅法第5 條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效 之日起有其適用，是上訴人主張本件無前開財政部函釋之適 用，該函釋顯然有與憲法或法律抵觸者無效之違法，原判決 顯有適用法規不當之違背法令，委不足採。又上訴人以自己 資金無償為他人購置財產，經被上訴人於87年9月15日即以 財高國稅審二字第87040806號函請上訴人提供出售坐落於高 雄市○○區○○段2小段205之1地號土地之買賣契約書及收 取價款憑證資料（例如、支票、匯款要存摺等）備查，即已 對本案進行調查，此有上開函文附於原處分卷可稽，上訴人 其贈與稅調查基準日之認定原則，應為87年9月15日為調查 基準日，上訴人無償為其子女所購置之基金，雖於87年10月 8日出售轉回上訴人之名下帳戶，唯其在調查基準日之後， 顯係事後彌縫作為，是上訴人主張其購買基金是借用子女之 名義，其存入及其後取出，均為上訴人之個人行為，亦有本 院91年度判字第1819號判決所言，係民眾轉存現金到親屬名 下之行為，必須查明後，方可課稅，上訴人並無無償贈與及 接受贈與之意思表示之一致，顯不足採。被上訴人乃依遺產 及贈與稅法第5條規定核定贈與稅，並無不妥。㈣、原判決 對於上訴人於86年5月13日自高雄企銀北高雄分行66746 號 帳戶提領8,350,000元轉帳存入同銀行丙○○4433－5號帳戶 ，丙○○於86年6月6日提領其中8,000,000元轉入丙○○合 作金庫大順支庫220090號帳戶，連同上訴人於86年6月7日再
自高雄企銀北高雄分行66746號帳戶提領轉入該帳戶之5,000 ,000元，合計13,000,000元，於86年6月12日用以購買富邦 如意二號基金，上開存款8,350,000元其中350,000元部分， 上訴人存入其子丙○○銀行帳戶前二人既無贈與之合意，嗣 後該部分亦未提領供購買基金使用，核與遺產及贈與稅法第 4條第2項及同法第5條第3款之規定均不符，被上訴人認此部 分亦應適用該法第5條第3款之規定，以贈與論，殊屬無據。 然按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係 被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前 ，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權 陷於紊亂。．．．。」本院著有62年判字第217號判例可資 參照。基上判例，上訴人對350,000元部分亦已發生贈與行 為，原判決對此部分認定事實，適用法律，顯有不當之處， 然因被上訴人對350,000元部分未聲明不服，此部分已經確 定，非本院所能審究，合併敘明。至於上訴人其餘訴稱各節 ，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認 定事實之職權行使，原審法院對於上訴人所主張有利之論點 何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事 用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規 、判決理由矛盾等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴 應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 7 月 15 日
書記官 蘇 金 全