最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01017號
上 訴 人 甲○○○
送達代收人 柯宗立
輔仁路155號12樓之2
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年4月17日
高雄高等行政法院91年度訴字第518號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國 (下同)88年1月14日自中興銀行高雄分行帳戶 提領新台幣（下同）20,000,000元，匯入元富證券投資信託 股份有限公司，以其中10,000,000元為次子呂衍鑫申購元富 債券基金；同年3月17日自中興銀行高雄分行帳戶提領10,02 0,000元匯入元富公司，分別各以4,008,000元為三子呂衍祥 、長子呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金，計以 自己之資金無償為子購置財產18,016,000元。又上訴人於同 年7月15日再自中興銀行高雄分行帳戶提領20,000,000元， 分別各以5,000,000元為三子呂衍祥,長子呂衍鏘及次子呂衍 鑫申購元富債券基金，計15,000,000元，以上兩者為被上訴 人查獲，經去函輔導上訴人申報贈與稅，上訴人主張各該基 金已分別於88年10月2日及89年4月2日陸續轉回其名下續購 債券，並非贈與，惟被上訴人原核定以前揭資金轉回之日期 係在被上訴人著手調查日之後，乃依遺產及贈與稅法第5條 規定，分別核定贈與稅3,820,440元及5,429,280元。另上訴 人於同年3月22日自中興銀行高雄分行帳戶提領1,100,000元 存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，逾期於89年6月1日 補申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第4條規定併前 述之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000 元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服 而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人就其以其子呂衍鏘、呂衍鑫 及呂衍祥名義所購買基金，擁有實際支配權，並無購置財產 贈與其子之意，系爭款項之存提手續及轉購元富公司基金之 流程，均係由上訴人與其夫呂松竹親向中興銀行高雄分行接
洽；及證人呂文華、呂文姬亦分別證稱：相關帳戶之銀行存 摺與印章均係由上訴人保管使用，渠等從未干涉過問；暨元 富證券投資公司出具之證明書記載「甲○○○（含借用他人 名義）自86年起，迄今，其向本公司所購之元富債券基金， 新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本 公司承辦人員與其親自接洽無誤。」等語，足認上開投資名 義人雖以呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等人為之，惟申購事宜（ 包括申購書之簽字、用印）均係由上訴人及其夫呂松竹親洽 辦理，至屬明確。再者，上訴人又於前開申請書加註「因係 借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或 要求領回受益憑證」等限制條款，足徵上訴人主張其仍擁有 系爭現金之支配權，洵非無據。本件存款以上訴人之子呂衍 鏘、呂衍鑫及呂衍祥名義存入後，既仍由上訴人出面買受基 金，上訴人之子應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現 金移轉事實率認為贈與，被上訴人逕認定為現金贈與，洵有 未合。又本件贈與事實之認定，被上訴人亦未再舉出具體事 證以實其說，難謂其盡舉證之責任。何況上訴人之子呂衍鏘 、呂衍鑫及呂衍祥亦無允受贈與之意。並觀之上訴人之子呂 衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國；而渠等均將其帳 戶交上訴人保管使用，並未動用及過問，並簽立「同意拋棄 動產處分切結書」及「信託協議書」等。又本案前開部份基 金亦已分別於88年10月2日及89年4月2日贖回，其投資款項 復以上訴人名義再向元富申購債券基金，足證上訴人無以自 己之資金無償為子女購置基金之意。反之，上訴人之子女於 投資基金期間，亦確未向元富公司要求贖回之情事，此參閱 元富證券投資信託股份有限公司證明書甚明，益證本件上訴 人並無為贈與之事實。本件上訴人於借用子女名義投資購買 基金時，除與其子訂有書面協議書外，並經元富公司同意於 基金申請書上附註限制條款，使名義人不得要求擁有受益憑 證，且不得向元富公司要求贖回，否則元富公司將因違反承 諾而負損害賠償之責。而且為備日後贖回時之現金存入得以 掌握，各該人員之銀行存摺與印鑑均由上訴人所保管。按名 義所有人對該財產若無自由使用、收益及處分之權能，則與 無該財產無異，何得以據為核課之標的，是原處分顯非適法 。另就上訴人、名義申購人與元富證券公司三者的關係以觀 ，各受益憑證申購書上，其申購人之簽字除上訴人代簽外， 另外尚加有「申請人甲○○○」為上訴人之簽字，而且同時 加註前段所述之限制條款，此部份被上訴人均以係「應上訴 人要求照辦」含糊帶過，不言而喻。而且，呂衍鏘、呂衍鑫 及呂衍祥等三人，依上訴人與元富證券公司之買賣約定，倘
無上訴人依民法第761條第3項之指示交付，即使其為受益權 憑證之名義申購人亦無返還請求權，何況依上訴人與其簽訂 之協議書，呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等三人自始即未表示享 有任何利益，因此上訴人得以隨時決定轉購他種金融商品或 贖回。準此，上訴人並無任何為他人購置財產之事實。被上 訴人無視上訴人投資受益憑證與名義申請人及賣方之約定條 款，逕以「贈與論」核課贈與稅，顯非適法。上訴人於88年 3月22日為墊付1,100,000元予鑫蘭實業有限公司週轉之需， 呂衍鑫是公司執行業務股東，故將墊款先匯入呂衍鑫第一銀 行新興分行帳戶，再經由其帳戶代付公司各項支出。抑且， 呂衍鑫於取得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或 轉存該公司甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期之 票款，此詳卷附之資金動用明細表及相關憑證即可明白。足 見上訴人轉存呂衍鑫現金1,100,000元之過程，僅係整個交 易過程之一部分而已，其資金匯入之意旨係轉供公司使用， 不言可喻。詎被上訴人不顧鑫蘭公司之帳載紀錄（股東往來 業與傳票）與資金流程，竟率予做出與事實背離之認定。罰 鍰部份：上訴人既無贈與之意，僅係透過負責人帳戶，將資 金墊付公司使用，何來贈與？被上訴人未探求當事人本意， 即逕予核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元，顯 與法未合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人於86年間出售土地總價 款4億3千餘萬元，分別於88年1月14日自中興銀行高雄分行 帳戶提領2千萬元，匯入元富公司，以其中1千萬元為呂衍鑫 申購元富債券基金﹔同年3月17日提領10,020,000元匯入元 富公司，分別各以4,008,000元為其子呂衍祥，呂衍鏘申購 元富債券基金及元富店頭市場基金﹔另於7月15日提領2千萬 元，分別各以5百萬元為呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫申購元富 債券基金，案經被上訴人查獲，經去函輔導上訴人申報贈與 稅，但未為申報，雖上開無償為子女所購置之基金中，有1 月14日為呂衍鑫購置之1千萬元、3月17日為呂衍祥購置之2 百萬元、7月15日為呂衍祥購置之5百萬元、為呂衍鑫購置之 5百萬元，計2千2百萬元，於88年10月2日贖回另7月15日為 呂衍鏘購置之5百萬元亦於同年10月4日贖回﹔3月17日為呂 衍祥、呂衍鏘分別購置2,008,000元部分，於89年4月2日贖 回，再以上訴人名義續購基金，惟查其贖回日均在被上訴人 88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後， 另3月17日為呂衍鏘購置2百萬元部分上開資金並未回流上訴 人帳戶，此有元富公司89年3月8日（89）元信字第269號函 提供上開資金流程附案可稽，被上訴人引遺產及贈與稅法第
5條第3款核課贈與稅，並無不妥。次查，上訴人提領資金分 別為呂衍祥、呂衍鏘購置基金，有各該筆款項進、出之相關 帳戶或銀行查詢單影本附案可稽，亦為上訴人所自認。按動 產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1 項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此 項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在 未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確 定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127號著 有判例可參。本件上訴人於上開時間，分別為其子呂衍祥、 呂衍鏘及呂衍鑫購置基金，則系爭基金自屬呂衍祥、呂衍鏘 及呂衍鑫所有，客觀上已有現金之贈與，並發生贈與之效力 ，首予陳明。按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之 目的，管理或處分信託財產之關係」為信託法第1條所明定 ，本件上訴人與其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫間雖定有信託 協議書，惟約定受託人（即上訴人之子）不領取該受益憑證 且不得擅自向元富公司贖回領取現金，並授權委託人辦理代 為簽名、交付印章使用及與銀行、信託公司人員接洽事宜， 則受託人無管理或處分信託財產之權，是雙方之約定並非信 託關係甚明。再者，上訴人始於被上訴人原查核時主張係借 用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，又於復查時提供 雙方簽定之信託協議書，主張係信託關係，更於訴願時引民 法第153條主張自始無贈與之意思表示，及係屬消費寄託行 為云云，三次主張之法律關係不同，立場前後不一，是其所 檢附之信託協議書不足採據，自無所引民法第153條及第603 條之適用。次查，被上訴人是針對上訴人無償為其子購置基 金之行為依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅 ，與同法第4條所規定必須贈與人與受贈人意思表示一致， 始能成立者，原有不同，依首揭財政部68年4月14日台財稅 第32338號函釋，得不待受贈人之同意成立贈與。又遺產及 贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，只要有以自己資金無 償為他人購置財產之事實，均應就該行為課徵贈與稅。而元 富公司所出具之證明書，不過證明申購事宜由上訴人接洽， 基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之 簽字、用印、加註限制條款等，均係應上訴人要求而照辦， 更足證明上訴人確以自己資金無償為子購置基金屬實。上訴 人稱其子呂衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國，呂衍 鑫則因業務關係常年在外，將其帳戶交由上訴人保管使用云 云。惟查，證券投資信託公司對於第一次申購基金之人，必 須核對其身分證明，而上訴人以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名
義申購基金時，呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫須將身分證交由上 訴人或親自向中興銀行辦理開戶申購基金，呂衍祥、呂衍鏘 及呂衍鑫對於以自己名義申購基金情事應已知情，且形式上 係呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫委託上訴人代為申購基金，此亦 可由元富公司出具之證明書證明其申購事宜，均係該公司承 辦員與上訴人親自接洽得知，故該帳戶之申購基金存提均委 由上訴人為之，亦屬常情。又申購基金後，證券投資信託公 司通常會寄申購基金之對帳單予申購人，而呂衍祥、呂衍鏘 及呂衍鑫對於申購基金對帳單無異議，即屬已為允諾之意思 表示。且呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等人於購買基金後，對於 基金發行之公司即已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系 爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為，蓋呂衍 祥、呂衍鏘及呂衍鑫等銀行帳戶之開戶及有價證券之購買， 難謂未經呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等之同意（事先允許及事 後認可）而委託上訴人代為，上訴人既未自認有盜用呂衍祥 、呂衍鏘及呂衍鑫名義而偽造開立銀行帳戶及購買有價證券 之行為，則上訴人縱代管受贈人之存摺印鑑，亦應屬經受贈 人之委託代管，難認係上訴人之信託行為或寄託行為。從而 被上訴人就上訴人以呂衍祥等人名義所購置之基金，認定係 上訴人贈與其子之事實，已盡舉證之責。另上訴人稱於申購 書上載明「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得 要求贖回領現或要求領回受益憑證。」等語，乃係元富證券 投資信託公司應上訴人要求而照辦，均與其將資金存入各該 人帳戶之贈與行為無涉。且上訴人若請求贖回款項，證券投 資信託公司亦會將贖回之款項轉入申購名義人之帳戶，是呂 衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍為受益人。況88年間，任何人於證 券投資信託公司購買基金已十分簡便，上訴人自可以自己名 義操作，何需將系爭資金以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫之名義 購買，反而不利資金之流通之理。足見上訴人以自有資金為 長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金，實際上係 進行財產之分配，而此分配性質之法律關係，即為上訴人對 其子女之贈與。至上訴人雖曾於88年3月8日由配偶中興銀行 三民分行帳戶提領1千5百萬元，以子呂衍鑫名義存定期存款 ，惟其孳息亦轉回上訴人帳戶，期滿本金亦予轉回，與本件 孳息轉入受贈人帳戶由受贈人收取之情形不同，自不得比照 援引。上訴人另舉之最高行政法院91年度判字第1819號、台 北高等行政法院89年度訴字第1915號、改制前行政法院88年 度判字第3459號判決，核均係針對遺產及贈與稅法第4條核 課贈與稅所作之判決，與本案以贈與論（即行為時遺產及贈 與稅法第5條第3款）課徵贈與稅之案情有別，且該判決亦未
經核定為判例，對本案並無拘束力，亦難逕予援引比照。末 查，上訴人另於本年3月22日自中興銀行高雄分行帳戶轉存 呂衍鑫第1銀行新興分行帳戶110萬元，有雙方帳戶、取款條 及匯款申請書影本附案可稽，且為上訴人所不爭執。茲查， 系爭110萬元資金存入呂衍鑫上開帳戶後，即為現實交付， 則系爭資金自屬呂衍鑫所有，客觀上尚難認定受贈人有拒絕 收受之情事，已足證明有允受之意思及事實，符合行為時遺 產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件，被上訴人就系爭資金 之移轉認定上訴人贈與其子呂衍鑫之事實已盡舉證之責。上 訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，故 被上訴人依同法第44條規定，按應納贈與稅額374,000元加 處1倍之罰鍰計374,000元，尚無違誤。至上訴人主張係股東 往來及贈與必需受贈人同意且無償取得財產云云，查上訴人 提出之呂衍鑫收受款項後用來支付鑫蘭公司相關費用或到期 票款，依其內容或僅足以證明贈與之後，以呂衍鑫名義提領 其受贈之款項而已，並無法證明系爭資金匯回上訴人帳戶及 上訴人運用呂衍鑫帳戶理財之事實﹔況上訴人所稱鑫蘭公司 資產負債表1千萬元之股東墊款，尚無上訴人墊款匯入呂衍 鑫帳戶，再支付鑫蘭公司相關費用之上開類似之情事，亦為 上訴人於準備程序庭所不爭執。且鑫蘭公司為一法人，為獨 立之個體，於中興銀行、第一銀行、台灣中小企業銀行等金 融機構設有帳戶，若屬股東往來，當不必經呂衍鑫之銀行帳 戶即可由上訴人直接將款項轉存該公司帳戶。又上訴人於本 案經調查後，始於89年6月1日補申報是項贈與，復於復查時 主張是股東往來，前後供述矛盾等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、本稅部分 ：甲、以自己資金無償為他人購置財產部分：上訴人起訴固 主張以呂衍鏘、呂衍祥及呂衍鑫等人名義購買元富基金及店 頭市場基金之行為，僅係借用渠等名義所自為之理財行為， 與贈與無涉，且申購基金等事項，亦由上訴人親自所為，並 於申購書上加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意 ，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」之限制條款，且 雙方亦簽訂有信託協議書云云。惟查，上訴人以其子呂衍祥 、呂衍鏘及呂衍鑫名義購置上開基金，雖其於被上訴人原查 核時主張係借用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，且 舉其所購置基金之申購書上均有加註「因係借用名義，名義 申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑 證」之限制條款為證，然上訴人既自陳有關基金之申購事宜 （包括申購書之簽字、用印）均係由上訴人及其夫呂松竹親 洽辦理，而印章及相關存摺亦由其保管、使用，且購置之基
金，亦未交付予呂衍祥等人，則事實上呂衍祥等人根本上無 法請求元富公司贖回該基金，從而上揭限制條款之約束，已 屬多餘。抑且，上訴人於被上訴人不予採信其主張後，始於 復查時，另行提出雙方簽定之信託協議書，主張信託關係， 前後主張不一，足徵該信託協議書應是事後所為，自難採為 有利上訴人之證據。又上訴人主張動產物權之讓與，非交付 動產不生效力。本件上訴人購置系爭基金時，呂衍祥、呂衍 鑫均在國內，故無交付贈與標的物之可能，應無遺產及贈與 稅法第5條第3款之適用云云。經查，上訴人以其子呂衍祥等 人之名義購置系爭基金，縱稱其購置之際，呂衍祥因自幼前 往國外留學，而就業於美國及呂衍鑫則因業務關係，而常年 住在國外，致上訴人未能即時將所購置之基金交付予呂衍祥 等人，然依民法第761條第2項「讓與動產物權，而讓與人仍 繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓 人因此取得間接占有，以代交付。」規定，則上訴人尚非不 得以占有改定方式，達成基金讓與之目的。何況日後若上訴 人請求贖回款項，元富公司亦會將贖回之款項轉入申購名義 人之帳戶內，是呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍可能成為實際之 受益人。是上訴人以呂衍祥等人不在國內，而主張無成立贈 與之可能性，該項見解，並不可採。再者，上訴人另主張前 揭購置之基金，其中部分已分別於88年10月2日及89年4月2 日贖回，其投資款項復以上訴人名義再向元富公司申購債券 基金，足證上訴人無以自己之資金無償為子女購置基金之意 云云。惟查，上訴人以其子名義所購置之基金，其中1月14 日為呂衍鑫購置之10,000,000元、3月17日為呂衍祥購置之 2,000,000元、7月15日為呂衍祥購置之5,000,000萬元、為 呂衍鑫購置之5,000,000元，計22,000,000元，雖於88年10 月2日贖回﹔另7月15日為呂衍鏘購置之5,000,000元亦於同 年10月4日贖回﹔3月17日為呂衍祥、呂衍鏘分別購置2,008, 000元部分，於89年4月2日贖回，再以上訴人名義續購基金 ，然元富公司前開贖回該基金之日期均在被上訴人88年9月 20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後，此有元富 公司89年3月8日（89）元信字第269號函提供上開資金流程 附於原處分卷可稽。抑且，由元富公司所出具之上揭資金流 程，亦證明上訴人於88年3月17日為呂衍鏘購置2,000,000元 之基金，並未回流至上訴人帳戶內，是以被上訴人依據遺產 及贈與稅法第5條第3款前段：「以自己之資金，無償為他人 購置財產者，其資金。」視為贈與，進而核課上訴人贈與稅 ，尚非無據。另查，上訴人所提出元富證券投資公司於90年 4月4日出具之證明書，雖記載「一、甲○○○（含借用他人
名義）自86年起，迄今其向本公司所購置之元富債券基金， 新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本 公司承辦人員與其親自接洽無誤。二、申購書之簽字及用印 係甲○○○要求代簽且加註非經同意不得要求贖回領現或領 回受益憑證限制條款，並經本公司照辦。三、各該名義投資 人持有基金期間確未曾要求向本公司贖回受益憑證。」等語 ，惟該證明書亦僅係說明本件有關申購基金事宜係由上訴人 接洽、基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申 購書之簽字、用印、加註限制條款均係應上訴人要求而照辦 等事項而已，究難以此遽認上訴人以其子名義購置基金之行 為，即非屬贈與之行為。從而綜上諸情判斷，上訴人以其自 有資金為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金， 實際上應係進行財產之分配而為贈與之行為。故被上訴人針 對上訴人無償為其子購置基金之行為，依遺產及贈與稅法第 5條規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第4條所規定必須贈與 人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，參酌首 揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋，自得不待受贈 人之同意，其贈與行為仍屬成立。被上訴人據此而核課上訴 人之贈與稅，即無不合。乙、對於現金贈與之部分：上訴人 雖主張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借 呂衍鑫之帳戶，屬股東往來之性質。而呂衍鑫取得該款後， 即支付公司相關費用之用，故該款並非贈與行為云云。惟查 ，鑫蘭公司為獨立之法人，其於中興銀行、第一銀行及台灣 中小企業銀行等金融機構均設有帳戶，此為上訴人所不爭執 。縱稱該公司係屬家族公司，然其與各股東間仍為不同之個 體，故如上訴人係為鑫蘭公司一時之需而墊付周轉金，自可 直接自其帳戶撥款到鑫蘭公司之帳戶，用以支付公司款項， 並於帳簿載明此項股東往來之科目，以釐清雙方之權義關係 ，豈須上訴人採取迂迴之作法，先將資金匯入其子呂衍鑫之 帳戶，再由呂衍鑫之銀行帳戶中支應？上訴人既無法舉證其 與公司之資金往來，類皆以此種方式輾轉支應，故上訴人此 舉，實與常情有違。更何況，嗣後亦未見鑫蘭公司將該筆資 金匯回上訴人帳戶，在在可證明在上訴人方面，應有以該筆 資金贈與呂衍鑫之意思，俾供其支應公司應付之各種款項； 至在呂衍鑫方面，亦有允受之意思及加以支配使用之事實， 自符合遺產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件。是上訴人主 張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借呂衍 鑫之帳戶而已，委不足採。其次，上訴人雖提出呂衍鑫於取 得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或轉存該公司 甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期票款之資金動
用明細表及相關憑證為證，惟該項證據僅足以證明呂衍鑫確 有為公司支付款項之事實，核其內容，要屬呂衍鑫與公司間 之往來，為另一之法律行為，尚難以此而否認上訴人與呂衍 鑫間贈與之事實。又上訴人於本案經調查後，始於89年6月1 日補申報事項贈與，從而被上訴人據以核課贈與稅，自屬有 據。貳、罰鍰部分：上訴人於88年3月22日自中興銀行高雄 分行帳戶提領1,100,000元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分 行帳戶，未依首揭規定於贈與行為發生後30日內向被上訴人 申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第4條規定併前述 之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元 ，要無不合，應予維持。叁、綜上所述，本件上訴人以自己 之資金，無償為其長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申 購元富基金，共計3千3百餘萬元，被上訴人乃依遺產及贈與 稅法第5條第3款規定，分別核定贈與稅3,820,440元及5,429 ,280元。又上訴人於上揭時間，另自中興銀行高雄分行帳戶 提領1,100,000元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶， 逾期於89年6月1日補申報贈與稅，原處分乃依遺產及贈與稅 法第4條規定併前述之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處 1倍罰鍰374,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維 持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：甲、就借用他人名義購置基 金部份：⒈上訴人以子名義購置元富債券基金及店頭市場基 金共計33,000,000元，惟係借用其名義所作之理財行為，除 了彼此簽有信託協議書，其內容約定係借用名義，名義人不 負投資損益，且不得要求交付受益憑證．．．等外，各筆受 益憑證申購事宜皆由上訴人或配偶與元富公司人員洽談，申 購書上之名義申購人姓名，亦係由上訴人所代簽，而且上訴 人為防止該受益憑證未經上訴人允許即得由名義申購人贖回 ，除於申購書上另加「申請人：甲○○○」外並載有「因係 借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求購回領現或 要求領回受益憑證」限制條款，此外為方便上訴人之支配權 行使，各基金受益憑證申購書由上訴人保管，同時各名義人 印鑑與銀行往來存摺，亦均由上訴人持有，其中無涉各該員 私人款項之進出。證實上訴人無贈與之意思且系爭財產均在 上訴人管理支配中，被借用名義人無從取得財產，由系爭基 金經過多次轉換購置不同基金後於88年10月2日及89年4月2 日又轉回上訴人名下陸續購置其他基金商品亦得以明證。⒉ 上訴人借用子女名義投資購買基金時與子除訂有書面協議書 外，並經元富公司同意於基金申請書上附註限制條款使名義 人不得要求擁有受益憑證且不得向元富公司要求贖回，而且
為備日後贖回時之現金存入得以掌握，各該人員之銀行存摺 與印鑑均由上訴人所保管。名義所有人對該財產若無自由使 用、收益及處分之權能，則與無該財產無異，何得以據為核 課之標的，原判決顯非適法。另就上訴人（實際申購人）、 名義申購人與元富證券公司三者的關係以觀，各受益憑證申 購書上其申購人之簽字除上訴人代簽外，另外尚加有「申請 人：甲○○○」為上訴人所簽字樣，而且同時加註前段所述 之限制條款，按上訴人於申購書上加註條款後，即已改變元 富證券公司中購上「注意一．申請人同意成為上載基金證券 投資信託契約之受益人．．．」之地位，換言之，上訴人與 元富證券公司買賣基金受益憑證之契約，係以名義申購人並 非受益人為雙方買賣意思一致之表示，依民法第153條規定 雙方買賣契約係按修改後條件而成立，而元富證券公司依約 定條款即得拒絕名義人購回或轉換投資之要求，否則依民法 第184條規定應負損害賠償之責，而且呂君三人依上訴人與 元富證券公司之買賣約定，倘無上訴人依民法第761條第3款 之指示交付，即使其為受益憑證之名義申購人亦無返還請求 權，何況依上訴人與其簽訂之協議書，呂君三人自始即未表 示享有任何利益，因此上訴人得以隨時決定轉購何種金融商 品或贖回，準此，上訴人並無任何為他人購置財產之事實， 再依申購受益憑證之約定必待上訴人贖回受益憑證，將取得 款項交付名義借用人，並由其允受方符贈與之要件。⒊原判 決所述呂衍祥等人根本無法請求元富公司贖回該基金，而無 需有限制條款之約束，然為防止法律上之任何差錯，則不得 不使然，謹慎行事，再則，既已同意呂君等人事實上無法贖 回該基金，則何以又判係上訴人為渠等購置財產之行為，其 判決理由顯有矛盾。另上訴人雖於原查核時主張借用子女名 義理財係為分散利息所得，此由上訴人確曾於同期間88年3 月8日由上訴人所有之中興銀行三民分行帳戶提領25,000,00 0元，以呂衍鑫名義儲存定期存款，期滿後再於89年3月6日 轉回上訴人帳戶。此筆金額業經被上訴人確認無贈與事實， 故未核定應納贈與稅，可得證明。何況理財方式隨金融商品 多樣化而改變，實不足以為奇，至於復查所附信託協議書， 觀其內容均為借用名義及相關作業之約定並非財產有所移轉 之信託，因而上訴人尚無任何立場前後不一情事，原判決顯 未判讀協議書內容而以文害意，導致判決與事實背離而有判 決理由不備及矛盾之違法。⒋再就該期間內（即88年1、3、 7月）同樣以借用他人名義購置基金與轉存定期存款，被上 訴人卻將前者認係贈與，後者則否，其所持理由無非係以上 開基金贖回再以上訴人名義轉購其他類型基金「均係在被上
訴人於88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向 之後為由。」，查該日期僅係被上訴人就上訴人出售土地得 款之函詢，尚非真正的針對已涉嫌贈與稅案件之派案查核， 依被上訴人之內部作業規定，遺產稅之調查基準日係以向財 政部報准得向銀行調閱資料日時為基準日，而贈與稅為遺產 稅之補助稅應有類推之適用，何況本案被上訴人於9月21日 發函後之一定時日經研判認有涉贈與情事時方向財政部報請 核准調閱上訴人之銀行資金往來情形，俟財政部核准之際， 上訴人之基金早業已因金融商品之轉換而轉回上訴人名下， 故被上訴人以88年3月14、15日與7月15日申購基金日為贈與 日，另以88年9月1日及14日為其查獲基準日實有誤用調查基 準日之嫌。本案同期間以借用他人名義分別購置基金與轉存 定期存款，由定存孳息逐期轉回與本金到期及基金於被上訴 人調查前後即陸續轉回上訴人名下可證，無論是購置基金或 轉存均係借用名義之行為均與贈與無涉，而無遺產及贈與稅 法第5條「贈與論」課稅要件之適用。原判決不察，誤採被 上訴人所言，致有適用法規不當與判決理由矛盾之嫌。⒌由 購置之基金，被借用名義人與上訴人所簽訂之動產拋棄承諾 與協議書，呂君三人自始即未表示享有任何利益，而且從理 由中原判決亦認「事實上呂衍祥等人根本無法請求元富公司 贖回該基金」，而原判決與被上訴人既未查得上訴人與呂君 等三人訂立指示交付之契約，則原判決豈可自行創設一債權 合約而使得被借用名義人成為受益人，何況從同一期間之兩 種理財工具中之較易被占有之15,000,000元定期存款既無爭 議，何以購置之基金竟成爭訟標的？此全係為達課稅目的以 致造成前後論理不一而違論理法則。另從理由引用高雄高等 行政法院字第519號之相關證人證實該購置基金之相關印章 、存摺均由上訴人所控管，故即使基金贖回款轉入申購名義 人呂君等三人帳戶，因無交付且渠等又無支配權故亦無原判 決所稱之「成為實際受益人」之可能。此參最高行政法院88 年度判字第359號及91年度判字第1819號判決意旨自明，再 按「捐稽徵機關對於人民之財產交易除法律另有規定外，並 無確認其實質法律關係之權責，原判決以臆測未來可能發生 之情況作為論斷理由與事實不符而有判決不備理由之違法。 ⒍另原判決以上訴人所提出元富證券投資公司於90年4月4日 出具之證明書，為由而認係上訴人為進行財產之分配而為贈 與之行為，此又係臆測且昧於事實之理由，查元富公司自86 年以來既已依買賣約定條款執行，依理由之法律關係所述元 富即得拒絕名義人購回或轉換其他種商品之要求，否則應負 損害賠償之責，再加上依約定及買賣基金之限制條款除了事
實上渠等無法請求元富贖回外，法律上亦無返還請求權，原 判決及被上訴人既然均認元富公司已應上訴人之要求而照辦 ，則更無任何財產移轉之事實與可能，何以又稱係「為進行 財產之分配而為贈與之行為」，其判決理由矛盾，昭然若揭 。⒎本作為單純借用名義的購買基金，上訴人並無贈與之意 思與行為已如上述，因此本件並無遺產及贈與稅法規定之「 贈與」或「視同贈與」情事，原審將本件單純借用名義行為 「視同贈與」，實有適用法規不當之違法。另原判決將本件 單純借用名義行為「視同贈與」，惟「視同贈與」，贈與人 仍應具備贈與之意思與行為，而於判決理由中並未說明上訴 人有贈與之意思與行為，應有判決理由不備之違法。又原審 判決將本件單純借用名義行為「視同贈與」而於判決理由中 引用財政部68．4．15台財稅第32338號函，認為於「視同贈 與」情形，「雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍 屬成立」云云，除有上述未說明贈與人是否有贈與意思及行 為之理由不備之違法外，查遺產及贈與稅法並無規定於「視 同贈與」之情形，無須受贈人允受之要件，財政部前揭出件 ，顯然違背遺產及贈與稅法第4條第2項之定義規定，於法律 外課與人民課稅之不利益，顯有違司法院釋字第369號解釋 意旨而與租稅法定主義之原則有背。原判決未察，實有判決 不適用遺產及贈與稅法第4條第2項之違法及適用同法第5條 第3款不當之違法。另查本件上訴人借用呂衍祥、呂衍鏘名 義購買之基金各為4,000,000元，原審判決決裁為4,008,000 元。就超額部份，除違反事實外，亦有理由不備或矛盾之違 法。乙、對於現金贈與之部份：⒈查鑫蘭公司雖為獨立法人 ，惟資本額僅5佰萬元，加上經營不善，歷年尚有2、3百萬 元之累積虧損，因此歷年申報之資產負債表十現金與銀行存 款之年底餘額，均僅數拾萬元，甚至在系爭款項於88年3月 22日轉存當天，該公司之銀行存款餘額僅6,868元，而鑫蘭 公司於轉存當日隨即白呂衍鑫帳戶提領15萬元支付公司購料 款，而且在短短2星期內直至88年4月6日該1,100,000元即支 付公司各項費用有1,080,065元其中還包括88年3月31日轉存 56萬元與88年4月6日轉存40,500元共計600,500元到公司帳 戶支付其所開立之票據款，難道僅因未逕匯入公司帳戶即認 係上訴人之贈與，不嫌過度率斷嗎，再則，有任何法律明文 規定不得代收代付款項，呂衍鑫受何利益之有，被上訴人與 原判決無視遺產及贈與稅法第4條贈與合意要件不該當而為 判決頗有適用法規不當之違法。另以「既無法舉證其與公司 之資金往來，顯皆以此種方式輾轉支應，故上訴人此舉，實 與常情有違」倒置舉證責任，被上訴人不察，原判決亦予以
未糾正，顯與最高法院75年判字第681號判決所揭要旨有違 。是次，是否有贈與事實，既然為贈與債權發生之要件，應 由主張權利發生之被上訴人負舉證責任，方屬妥適。⒉鑫蘭 分司自80年底到90年底其資產負債表上股東往來金額依序為 1千萬元、8佰萬及650萬元，換言之，該分司之財務狀況除 了銀行負債均為1千餘萬外均尚有高達千萬元之股東墊款未 還，原判決何以苛責鑫蘭公司必定要先償還該1,100,000元 之墊款予上訴人，換言之，倘鑫蘭公司業將股東墊款還清而 仍未見該1,100,000元償還上訴人，則上訴人自無異議可言 ，否則以此不符實情，實令人難以甘服。另，不顧帳簿、傳 票之記載該股東往來債權人為上訴人，逕自稱呂衍鑫已有允 受之意思實屬空泛指摘，上訴人備供被上訴人查核營利事業 所得稅用的帳簿憑證，何以在查核贈與稅時竟淪為無用，原 判決與被上訴人的處分，實令人無奈。⒊系爭款項係於88年 3月22日轉付後隨即於當日支付購料款，接續再付公司之票 據款，而且當日公司各銀行帳戶僅餘6仟多元，故其資金流 動有其必要性，完全係連續之行為所致，並非判決所稱之單 獨分割行為，原判決卻加採信，顯有判決理由不備情事，另 外採信被上訴人所稱，上訴人於89年6月1日補申報贈與，查 ，該日為被上訴人之查獲日，因上訴人自始即未作任何申報
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