臺北高等行政法院判決
93年度訴字第680號
原 告 新苗汽車企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳由銓律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年12月23日台財訴字第0920054855號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原經被告 列為未列選書面審查案件，按申報數核定全年所得額為新台 幣（下同）11,291,532元，嗣因查得原告虛報葉翠萍等11人 薪資成本計16,798,841元，致匿報所得額，乃核定課稅所得 額為28,090,373元，除補徵所漏營利事業所得稅額 4,199,710元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏 稅額4,199,710元處以0.8倍之罰鍰計3,359,700元（計至百 元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭薪資成本是否確有支付之事實，而為原告營 業上之支出？
㈠原告主張之理由：
⒈按「現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等 尚無不得兼職兼薪之限制。．．．營利事業所得稅結算申 報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」、 「董事等．．．在職務上取得之報酬，應屬所得稅法第14
條第1項第3款之薪資所得，依法應併同所得總額課徵所得 稅。」，分別為財政部60年4月3日台財稅字第33176號、 67年11月16日台財稅字第37579號函釋所明示。次按「薪 資，係營利事業費用之一種」，行政法院（現改制為最高 行政法院）60年判字第793號著有判例。次按「支付人工 費用可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認 。」，復為行政法院87年度判字第562判決意旨所明示。 ⒉本件原告公司之董事長馬宏治、甲○○、呂和聲、吳能如 及監察人馬群智平日於原告公司均實際參與公司經營，其 中甲○○、呂和聲復兼任經理人，有原告公司變更登記事 項卡附卷可稽。而原告每月除給付渠等薪資外，尚付予獎 金酬庸彼等對公司之付出與貢獻，並就系爭獎金一律以「 薪資支出」處理。揆之前揭函釋意旨，董事、監察人依法 既均得受領執行業務之報酬，渠等受領報酬，於法即非無 據，則被告將系爭董事、監察人依法受領之薪資認定為虛 報薪資，自有可議之處。
⒊本件原告公司係於每月月初分發薪資，支出傳票所載日期 即係分發薪資匯款入帳之日期，因其薪資明細表結合「工 資單」、「印領清單」，故不僅係分發薪資之明細紀錄， 亦為職員工支領薪資之印領收據（無印領紀錄者，可配合 匯款資料證明之）。經查董事及監察人有償委任之「報酬 」不同於「薪資」，原告依股東會決議給付董事及監察人 每月100,000元「報酬」，有原告公司81年8月5日股東臨 時會議事錄附卷可稽，因現行稅法未就「報酬」及「薪資 」加以區分，於扣繳憑單上一概均列為「薪資所得」（代 號：50），故馬宏治、吳能如及馬智群所支領之報酬，僅 能於扣繳憑單上記載為薪資。從而原告公司董事及監察人 所支領之「報酬」與職員工基於僱傭契約所之付之「薪資 」有間，無法要求渠等開立「報酬轉帳帳戶」，僅得悉聽 渠等支領之便具領現金，而馬宏治、吳能如及馬群智等3 人均不否認已領得報酬，並據以申報該年度個人綜合所得 稅在案，益證原告公司確已支付董事及監察人報酬。是原 告公司董事及監察人所支領之「報酬」並非「薪資」，自 無「薪資轉帳帳戶」紀錄可言，尚不得以查無「薪資轉帳 帳戶」紀錄為由，否定馬宏治、吳能如及馬群治確已支領 「報酬」之事實。
⒋次查馬宏治、甲○○、呂和聲3人固按月向原告支領薪資 ，惟因渠等另行集資合夥，相互約定將前開應領之薪資分 為「自用」（即渠等3人分別按月支領前開薪資之一部作 為自用）及「集資」（即渠等3人同意將前開薪資之他部
直接存入合夥之共同帳戶中作為集資之用）二部分，遂以 新竹國際商業銀行（以下簡稱新竹商銀）新竹分行帳戶（ 帳號：0000-000000）為共同帳戶，除支領自用部分之薪 資外，並按月將集資部分之薪資存入共同帳戶中。謹就原 告支付渠等「自用部分」及「集資部分」薪資之流程陳述 如下（因渠等3人之薪資流程相同，故僅就馬宏治部分說 明）：
①原告確曾按月支付馬宏治自用部分薪資，該部分薪資業 經原告依法扣繳稅款，有薪資清冊影本可稽，而馬宏治 亦已領得該部分之薪資，此觀新竹商銀新竹分行所出具 之帳號：0000-000000帳戶匯款紀錄即明，足證原告確 曾支付馬宏治該部分薪資。
②原告確曾按月支付馬宏治集資部分薪資，該部分薪資業 經原告依法扣繳稅款，有薪資清冊影本可稽，而馬宏治 亦已將該部分薪資存入共同帳戶中，此觀新竹商銀新竹 分行所出具之帳號：0000-000000（帳號所有人為馬駿 ）、0000-000000共同帳戶紀錄即明。 茲被告指稱「集資帳戶」之資金係按持股比例分派，並認 原告涉有稅前分派盈餘之嫌，惟查稅前分派盈餘係指於完 納稅捐前，即按持股比例分派盈餘，故集資帳戶之資金若 非按持股比例存入，尚難遽謂系爭資金為稅前分派盈餘。 是「集資帳戶」之資金是否為稅前分派盈餘，核對原告公 司之股東持股比例即明。經查馬宏治及其家族等人之持股 比例為51%、甲○○及其家族等人之持股比例為17.5%、呂 和聲及其家族等人之持股比例為16.5%、宏孟祥及吳德化2 人則各持股7.5%，可知集資帳戶之資金並非按持股比例分 派，尚難謂原告公司係於稅前分派盈餘，被告所稱顯與事 實不合。
⒌又經計算馬宏治等3人實際薪資與扣繳申報之差額後，可 知系爭差額部分乃渠等3人為規避綜合所得稅之累進稅率 ，利用葉翠萍等人名義分散其集資部分薪資所得之結果， 此由原告公司薪資清冊影本中所列扣繳稅款（缺漏2月、3 月、5月、6月、7月月份之資料），均係自渠等3人之薪資 中扣繳可證。從而馬宏治、甲○○、呂和聲3人利用葉翠 萍等人名義分散所得，僅使其個人綜合所得稅發生降低應 適用稅率之結果，尚未增加原告營利事業所得稅薪資費用 一項之支出，與溢報薪資費用而匿報所得額之情形有別， 原處分應將馬宏治、甲○○、呂和聲3人分散之所得歸戶 ，認定為原告之薪資費用支出，始符實際。經查： ①86年擔任董事長之馬宏治向原告實際支領之薪資計
9,528,641元，其中由原告以馬宏治名義申報扣繳所得 稅後，直接匯入其新竹商銀帳戶之薪資為5,260,641元 ；而原告依馬宏治提供之葉翠萍、陳國藤、蘇塑雲、陳 志鳳、陳碧晶等人名義予以扣繳所得稅後，由馬宏治領 取者為4,268,000元。惟被告未就馬宏治以其名義所領 取之系爭5,260,641元自原告之所得中剔除，仍認原告 有該項所得，而馬宏治以葉翠萍等人名義所領取之 4,268,000元亦未予以剔除，皆與事實不符。 ②86年擔任董事兼副總經理之甲○○，借用羅吉壬名義領 取薪資計1,437,500元，此業已由原告依甲○○所提供 之羅吉壬、羅蓮珠名義扣繳薪資所得稅後，由甲○○如 數領取。
③86年擔任董事兼財務副總經理之呂和聲借用呂岳城名義 領取薪資2,387,200元，原告業已依呂岳城名義扣繳薪 資所得稅後，由呂如聲如數領取在案。
④86年擔任監察人之馬群智以其自己名義向原告領取薪資 1,356,000元，經原告予以扣繳薪資所得稅後，如數發 給，惟被告並未予以剔除。
⑤86年擔任董事之吳能如以其自己名義向原告領取薪資 902,000元，原告經予扣繳薪資所得稅後，業已如數給 付予吳能如，惟被告並未予以剔除。
準此，原告確有支付系爭薪資予馬宏治等3人，與稅法規 定營利事業「虛報費用」之情形與成立要件有間，自宜將 二者分別認定處理，始無違誤。
⒍另檢調機關依刑事訴訟法第161條第1項規定，就其所追訴 之犯罪事實應負舉證責任，是刑事案件移送書所載之犯罪 事實僅屬待證事實，並非證據，被告未依職權調查必要證 據，逕以法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱竹市調站 ）刑事案件移送書作為認定原告虛報薪資費用之依據，顯 於法不合。況依該刑事案件移送書所載，原告確有將該書 犯罪事實欄所指之虛列薪資款項即包括發給馬宏治、甲○ ○、呂和聲3人之薪資及獎勵金，先後匯入或存入渠等新 竹商銀新竹分行共同帳戶（帳號：0000-000000）內，則 被告採憑該刑事案件移送書認定原告（事實上係馬宏治、 甲○○、呂和聲3人）於新竹商銀新竹分行開戶作為逃漏 稅款帳戶之事實，卻不採認前開有利於原告之事實，違反 行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事 人有利及不利之情形，一律注意。」規定至明。另相關帳 冊憑證等資料業經檢調機關所扣押，被告猶以原告故意拒 不提示為由，駁回原告復查之申請，無異逼使原告陷於有
理難伸之境地。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。 ㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「 納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行 調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而 未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤 標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料， 仍應依法辦理。」，分別為所得稅法第24條第1項、第 83條第3項所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證 責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年度判字 第16號著有判例可資參照。
②本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原經被告所 屬新竹市分局列為未列選書面審查案件，依申報認定全 年所得額為11,291,532元，嗣依竹市調站88年12月29日 竹法字第0854號函資料查核結果，原告以無僱傭關係所 得人葉翠萍等11人列報薪資成本16,798,841元，涉短漏 報所得，乃核定課稅所得額為28,090,373元，補徵所漏 營利事業所得稅額4,199,710元。復查時，原告僅檢附 羅蓮珠、呂岳城、羅吉壬3人之切結書，經通知原告於 90年10月17日提示支付薪資（資金流程）證明等文據備 查，惟其逾期仍未能提示，嗣經發調查函請各薪資受領 人填寫工作性質、期間及受領薪資金額，亦僅有羅蓮珠 、呂岳城、羅吉壬3人回覆，致無從就其復查事項加以 審酌；且原告薪資均以銀行轉帳方式發放，虛列薪資部 分主張卻係以現金支付，有悖常理，亦未能提示支付薪 資之資金流程及相關證明文件。從而原告短報所得額違 章事實俱在，原核定將其以不實憑證虛報薪資
16,798,841元之部分予以剔除，核定全年所得額為 28,090,373元，並無違誤。茲原告主張查核準則第67條 第2項所謂「虛報費用」係以經查明確無支付之事實， 系爭薪資費用既經竹市調站根據原告之轉帳傳票、薪資 表、銀行之帳戶資料等會計記錄及付款資料予以調查， 證明原告確按受利用分散所得人即葉翠萍等11人所出具 之薪資表如數撥款，亦有將款項「匯入」分散所得人呂 和聲等人為規避稅負所設立之「特別帳戶內」之資金流 程記錄，即無虛列情事，有新竹站調查移送書涉嫌事實 欄所載，經司法機關製作之公文書足資証明，其並未漏
報所得云云，資為爭議。
③查依所得稅法第83條第3項規定及查核準則第67條第1項 「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事 項不符者，不予認定。」、第62條「經營本業及附屬業 務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」等規定 ，原告既自承確係依不實之葉翠萍等11人薪資表作為原 始憑證，則系爭費用依查核準則第67條第1項規定即未 能認定，縱其確有將款項「匯入」分散所得人呂和聲等 人為規避稅負所設立之「特別帳戶內」之資金流程記錄 ，然因非屬「經營本業及附屬業務之費用及損失」，依 規定尚不得列為費用或損失。
④次查原告於86年度虛報薪資共有11人，其中葉翠萍等8 人確無僱用及支付薪資之事實，為原告不爭之事實。雖 原告就吳能如、馬群智部分主張確有僱用並支付薪資計 2,258,000元，惟因未提示確有提供勞務之證明，且其 支付薪資係採銀行轉帳，僅該2人以現金支付，有違常 理，而扣繳憑單與薪資印領清冊不相符，其迄今仍無法 提示資金流程供核。又馬宏治之薪資部分為5,260,641 元，與原告於訴訟程序中所述每月100,000元之差距太 大，而原告提示新竹商銀新竹分行馬宏治帳戶轉帳存入 1,069,809元外，其餘4,190,832元係現金支付，惟未提 示資金流程，而扣繳憑單亦與薪資印領清冊金額不符。 另原告主張利用人頭列報薪資係為分散馬宏治、甲○○ 、呂和聲等人薪資所得，並無虛報薪資云云，惟參照原 告於93年5月26日訴訟程序進行中所提示之86年薪資表 、新竹商銀新竹分行0000000000號、0000000000號帳戶 明細資料及陳志惠於88年6月22日、呂和聲於88年8月27 日在竹市調站所為之談話筆錄，原告係以股東持股比例 分配盈餘，其所稱顯與事實不合。是原告分配盈餘卻利 用人投虛報薪資，逃漏稅之事證明確，原核定並無違誤 。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1 項所明定。
②本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬 新竹市分局查獲其虛報葉翠萍等11人列報薪資成本 16,798,841元，致匿報所得額，違章事證明確，已如前 述，除補徵所漏營利事業所得稅額4,199,710元外，並
依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處以0.8 倍之罰鍰計3,359,700元，揆諸首揭法條規定，原核定 洵無違誤，請予維持。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行 中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務 人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣 後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，所得稅 法第24條第1項、第83條第3項分別定有明文。又按「納稅義 務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之 罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政 法院39年判字第2號著有判例。本件原告86年度營利事業所 得稅結算申報，原經被告列為未列選書面審查案件，按申報 數核定全年所得額為11,291,532元，嗣因查得其虛報葉翠萍 等11人薪資，乃予以剔除虛列之薪資16,798,841元，變更核 定核定課稅所得額為28,090,373元，補徵稅額4,199,710元 並課處罰鍰等情，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書 及核定通知書、異常薪資所得資料清單等影本附於原處分卷 可稽。原告對葉翠萍等8人（除羅蓮珠實領250,000元外）與 伊並無僱傭關係一節並不爭執，惟主張馬宏治、吳能如、馬 群智3人係擔任董監事（其中馬宏治於86年4月21日接任董事 長），渠等依公司章程及董事會決議等支領薪資（包含獎勵 金），自應予以認列，縱部分以葉翠萍等人名義分散所得， 原告既有該等薪資支出，則被告予以剔除，自有違誤等語。 然查本件原告固就馬宏治、吳能如、馬群智3人部分提出薪 資印領清冊資料為證，但其上金額與扣繳憑單所載金額相異 ，本啟人疑竇，且依常理果渠等確係受僱於原告，身為僱用 人之原告當對各該受僱人於原告處擔任何種職務及其工作內 容性質等知之甚詳，縱有部分薪資係以葉翠萍等人名義發放 並支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工作 事務分配相關資料，惟原告空言馬宏治等人確有參與公司營 運業務及付出勞務，卻迄未提出任何出勤紀錄、工作日誌及
公司帳簿資料等以實其說，自屬可疑，所言依公司法規定其 可有償委任董事及其章程明定董監事可支領報酬云云，仍無 法為何有利之證明。次查原告自承系爭薪資支出之扣繳憑單 葉翠萍等人部分係董監事為分散所得而提供之人頭，而其他 有部分係透過馬宏治、吳能如、馬群智3人共同帳戶支付， 另部分則以馬宏治、甲○○等人個人名義開立扣繳憑單等情 ，是系爭薪資金額究係有多少係馬宏治、吳能如、馬群智3 人之所得，本有可議；且被告於原查時曾通知原告就該部分 應提出相關帳證供核，然原告逾期未為提示，為原告所不爭 ，迨至本院準備程序中始提出公司內部簽呈、公告等資料， 姑不論該等文書之真正，仍無從該等文書內容勾稽查核，遑 論所言僱傭關係究有無存在，自難信為實在。又果馬宏治等 3人係受僱於原告，因渠等僱佣期間長達86年整年度，按理 渠等薪資之給付方式及流程當與公司其餘員工相同，然查原 告支付員工薪資皆以轉帳方式為之，但吳能如、馬群智2人 部分，其扣繳金額（吳能如部分902,000元、馬群智部分 1,356,000元）均無轉張資料，原告復自承係以現金支付， 本有違其營業習慣，令人起疑，而馬宏治部分，除其薪資全 年扣繳憑單金額5,260,641元（含自用帳戶薪資及集資帳戶 薪資）與原告於審理時所述每月薪資100,000元有極大之差 距外，其自用帳戶薪資金額3,279,141元中1,069,809元係轉 帳至其新竹商銀新竹分行帳戶（0000－000000），其餘 1,639,578元係領取現金，以全年扣繳憑單金額5,260,641元 為據，減除轉帳金額1,069,809元後，竟有金額高達 4,190,832元係以現金支付，顯與常情相悖，本難採認，且 如原告所稱確係支付馬宏治5,260,641元一節屬實，因其自 用帳戶金額僅有3,279,141元，而扣繳憑單所載5,260,641元 金額尚須扣除代扣繳稅款金額666,393元，再扣除銀行轉帳 之1,069,809元，所餘金額係3,524,439元，兩者金額迥異， 原告始終無法對此作合理之說明，而上開差異亦與原告所稱 扣繳憑單金額5,260,641元與實際支付馬宏治之3,279,141元 之差額（即1,981,500元）即係借用蘇塑雲等人頭金額相去 甚遠，益徵原告所言前後矛盾，委無足取。再原告主張利用 人頭列報薪資係為分散馬宏治、甲○○、呂和聲等人薪資所 得一節，經查該集資帳戶之性質既係利用人頭疏散所得，即 係非法列帳，縱有分散馬宏治等人薪資所得情形，亦不得以 葉翠萍等人頭虛報薪資支出甚明，是原告有虛報薪資成本之 事實仍堪以確定；且證人即原告當年度財務經理陳志惠於88 年6月22日在竹市調站調查時所陳述馬宏治、甲○○、呂和 聲等人按公司實際持股比例平分利得，即按馬宏治（被繼承
人馬駿）51%、甲○○25%、呂和聲24%之比例狀態，提供人 頭虛報薪資所得等情，經與原告新竹商銀新竹分行 0000000000號、0000000000號等帳戶明細資料相核對結果大 致相符，參以呂和聲於88年8月27日在竹市調站調查中亦陳 稱原告於一定時間會以公司持股比例平分其利得等語，是被 告認原告實係以股東持股比例分配盈餘，並非全然無據，況 縱如原告所稱甲○○及其家族等人持股比例為17.5%、呂和 聲及其家族等人持股比例則為16.5%等情始屬真正，亦無解 於其利用人頭及集資帳戶虛列薪資成本之事實之成立。此外 原告空言主張其確有給付系爭薪資（原告主張包含獎勵金） 予馬宏治等3人，卻乏其他積極證據以實其說，徵之前開判 例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告予以剔 除系爭虛列之薪資成本，並據以變更課稅所得額，即非無憑 。從而被告所為剔除系爭營業成本即薪資16,798,841元並予 以補徵稅額暨課處罰鍰之處分，揆諸首揭法條規定，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 25 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 8 月 25 日 書 記 官 林惠堉
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