臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1856號
93年度訴字第1857號
93年度訴字第2554號
93年度訴字第3409號
93年度訴字第4025號
93年度訴字第4136號
原 告 友達光電股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
楊振國
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 詹昭鐶（局長）
訴訟代理人 李健民
王國楨
丙○○
袁穎群
丁○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國93年4月7日台財訴字第0931351143號、同年4月9日台財訴
字第0931300260號、同年5月28日台財訴字第0930013337號、同
年4月9日台財訴字第0931300260號、同年10月11日台財訴字第
09300415800號、同年10月22日台財訴字第09300399540號訴願決
定，分別提起行政訴訟。本院合併辯論判決如下：
主 文
原告之訴均駁回。
訴訟費用均由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於附表所示日期向被告報運進口PHOTO MASK數批（報單號 碼如附表所示）申報稅則號別分別為第9017．90．30號及90 13．90．10號9010．49．00號（均詳如附表所示），稅率 FREE ，均經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行，嗣被告 事後審核結果，將來貨均予改列稅則號別第3705．90．90號 ，按稅率百分之二核課。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院合併辯 論。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告認系爭光罩，屬申報稅則號別為第3705 ．90．90號，應按稅率百分之二核課，有無違 誤？
原告主張：
一、系爭光罩之性質，為基材厚度10MM之石英（Quaitz），上面 鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材質， 並非感光材質，不具感光性，被告卻認定系爭光罩為一種塗 有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材。單純石英機版係類 似白玻璃般透明，鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，才 會反光，再鍍上一層光阻。但原告非進口空白光罩，係把電 路圖描繪在空白光罩，再蝕刻掉，只留下電路圖，洗掉其他 不必要的光阻，只在圖面上的那面加薄膜，避免灰塵沾附， 蝕刻完成後有圖形，有部分鉻膜在，部分鉻膜已不在。又所 謂液晶是液態晶體的縮寫，液晶有旋光性，板子分很多層規 則性的排列，導引液晶流動。液晶又分為不施加電壓，及施 加電壓2種類型，後者又必須貼附偏光板才能決定光線通過 與否，光線通過是亮點，光線不通過則是暗點。彩色液晶顯 示器，則是利用彩色濾光片玻璃即下板，施加電壓來調節色 彩顯像，LCD拆開可分為上板、下板、液晶等等。本案的光 罩與下板有密切關係，所謂TFT陣列玻璃之結構圖，其及製 程，在機板上分數次長薄膜，去除微塵粒子，光阻塗佈，把 光罩上圖形轉寫到機板。系爭光罩只能說類似類似底片的沖 洗，但是並不相同，使用光罩轉寫是透過許多的光學作用才 能轉寫過去。功能上，系爭光罩係利用紫外光來作用，後來 就會有光阻的圖形在其上，再經蝕刻，再洗掉光阻，那最後 就會完全與光罩一樣了。彩色濾光片是上板，上下板中間灌 液晶，再以銀膠點封住，印刷配向膜、摩擦配向、點銀膠予 以壓合，注入液晶、封液晶注入口、二次切割、貼附偏光片 （用來規定光線進去的方向），就作成cell。在cell上貼附 驅動及印刷電路板，並與背光模組鐵框組合，才是TFT-LCD 成品。RAM（隨機存取記憶體）與TFT-LCD（薄膜電晶體─液 晶顯示器）的基本運作方式、原理相同，但是TFT─LCD是小 小的電晶體組合，主要是記憶畫面，具有記憶的功能。準此 ，原告進口的是光罩機板，不是光罩，更符合9010.49.00稅 則。又美國海關對同類貨物之分類案例（HQ962688及NY8625 40），是爭執稅率的不同，而非爭執是否課稅，與本案還是 不同。
二、訴願決定與被告理由均為望文生義推測而來，完全缺乏科學 根據，從未就系爭光罩之性質、功能及用途為任何實質判斷
，充其量所持課徵稅率百分之二之依據不外為二：（一）系 爭貨物之名稱為「光罩」（PHOTO MASK FOR LCD），依據關 稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」 （下稱HS註解）及其他有關文件辦理。（二）報請財政部關 稅總局稅則處釋示之結果。茲就二點說明如下：（一）有語意不清之謬誤：依學者見解，邏緝學上「語意不清之 謬誤」分為「含混籠統（vague）所形成之謬誤，以及岐 義（ambiguity）所形成之謬誤。被告所持上開第一個理 由，即係因系爭貨物名稱為PHOTO MASK FOR LDD，即以所 謂「HS註解與其他有關文件」認定其稅則，實則該名稱之 貨物是否即屬分類制度中百分之二稅則之該類？二者名實 是否相符？所謂「依據關稅合作理事會編纂之『HS 註解 』及其他有關文件『辦理』」，係如何涵攝法文？如何「 辦理」而得此一結果？根本未見其說明。若其所持理由成 立，豈非日後入關之貨物，當以所報名稱為斷，與實質內 涵無涉。苟貨物A之關稅較低，而貨物B之關稅較高，則率 以前者為名報關，即得主張「依據關稅合作理事會編纂之 『HS註解』及其他有關文件「辦理」，而獲得較低之課稅 待遇。被告認事用法，顯屬草率。
（二）有打擊稻草人之謬誤：所謂「打擊稻草人之謬誤」即指曲 解原意，予以衍生，再以此一不存在之衍生「稻草人」作 為原意，加以攻擊或批評。本件被告所持上開第二理由， 即此係經關稅總局稅則處釋示之結果云云，細觀該釋示內 容，當可發現該處從未有此認定。該處之釋示原文：「本 案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材 ，且已具有設計圖之光罩，利用．．．者，宜歸列稅則第 3705．90．90號。」亦即本案貨物若非係一種塗有鉻薄膜 層及感光聚合物層之石英基材，或非具有設計圖之光罩， 則不宜歸列為稅則第3705．90．90號。亦即關稅總局稅則 處僅係客觀為一假設性之陳述，並無從就系爭個案為實質 認定。被告不查而引以為據，誠屬藉稻草人而為涵攝爰引 ，認事用法不無論誤之處。
三、原處分存有程序上之瑕疵。本件既係就系爭貨物之功能與用 途資為爭議，則當就系爭貨物送請相關機關鑑定即足，被告 卻僅為文義上之自行解釋與衍生論述，其行政程序顯捨近求 遠，有背「效能原則」。
四、原處分存有實質上之瑕疵，析述如下：
（一）事實認定錯誤：原告報運進口之系爭光罩，其性質、功能 及用途與被告認定之結果不同，分述如下：
１、系爭光罩之性質，為基材厚度10MM之石英（Quaitz），上
面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材 質，並非感光材質，不具感光性，被告卻認定系爭光罩為 一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材。 ２、系爭光罩之功能係用以製造TFT薄膜電晶體之元件，並非 被告所指係用以製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影 將光罩上之電極圖案精確地轉寫至鉻薄膜玻璃上，藉以完 成圖案複製，故系爭光罩之功能與照相版迥然不同。 ３、系爭光罩之用途確實係供投影、繒圖在半導體之材料上， 再據以製造TFT薄膜電晶體，此為原告向來之製造流程被 告未予詳查。
（二）違反「信賴利益保護原則」：
１、原告於進口系爭之光罩前，業已數度進口相同之光罩，且 被告審核結果均認為屬申報稅則號別第9017．90．30號、 第9013．90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，此已 然形成被告對系爭光罩申報稅則認定之慣例，被告自應受 此行政先例之拘束；且此認定之慣例亦獲得原告之信賴。 準此，被告改變既有之行政慣例，變更系爭光罩稅則號別 ，並按稅率百分之二核課稅賦，已違反信賴利益保護之原 則。
２、稅捐課徵，除對於人民財產權之侵害外，更對於人民職業 及營業自由進行干預，人民往往基於稅捐規劃權，而影響 其對於職業、營業生活加以選擇安排（參黃俊杰所著納稅 者之權利保護）。原告若知被告將以百分之二作為系爭貨 物之課稅稅率，小則將影響原告進口之數量與貨物種類， 大則將影響原告日後之製程及研發決定，今原告因信賴被 告以往之行政行為而進口系爭貨物，被告自應受有行政法 上信賴利益保護原則之拘束（行政程序法第8條參照）。（三）違反「平等原則」與「明確性與可預測性原則」： １、行政法上之平等原則乃指行政權之行使，不論在實體上或 程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由， 不得為差別待遇，本件被告歷年來均對原告進口系爭貨物 為免稅處分，按行政法上之平等原則，不應對本件遽為不 同之差別待遇。
２、法治國家之行政行為應具有預見可能性，衡量可能性以及 審查可能性，以維法之安定性。現原告進口系爭貨物之內 容與方式均無何改變，被告逕將其歷來行政行為作一重大 改變，造成原告不可預測之稅賦負擔，待增營運成本之支 出，勢將影響市場競爭力與日後之進口材料策略及研究發 展方向，所致損失難以計數。
五、經查，於92年7月有效的稅則分類號別，9010.49.00.10-1所
指定適用的貨名為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶 粒積體電路、薄膜型積體電路、光激體電路之光罩或網線」 （Masks or reticles withmonolithic,hybrids,multichip ,filmtype or optical integratedcircuits）。其中最 具爭議的指定貨物即為「薄膜型積體電路之光罩」（Mask with filmtype integrated circuits），質言之，原告所 生產之薄膜型電晶體液晶顯示器模組（TFT-LCD,Thin Film Transistor Liquid Crystal Display Modules）的前段製 作過程中，系爭進口貨物（photo mask for LCD）與半導體 製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，實有必要諮 詢第三公正機關即經濟部工業局就二者之間在製作過程、材 料以及功能上做進一步的區分與說明。被告指陳「按系爭進 口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與 照相版功能相同，供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯 影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃 上，藉已完成複製功能，並非供投影或繪圖在『半導體』之 器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器 之零件或液晶裝置之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電 晶體TFT（Thin Film Transistor）之光罩，而非生產積體 電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010.49.00及原 申報稅則號別9017.90.30、9013.90.10號之適用」足見被告 亦認為生產TFT所使用的光罩與生產積體電路的光罩，亦有 所不同。然而，被告又指陳「另同樣貨物，被告於92年6月 11日以（92）北關字第027號進口稅則分類疑問及解答報請 財政部關稅總局稅則處核釋，嗣據該處答復：『本案貨物若 係一種塗有鉻薄膜層‧‧‧』」但是該項進口貨品卻為係供 製造半導體製程中利用影像移轉原理，將電極圖案精確地轉 寫到半導體藉以完成圖案複製功能之用。被告所持的立場前 後矛盾，對於本案系爭進口物品，photomask for LCD，既 未能依據「海關進口稅則解釋」準則一及準則三，作出合理 的核定，又未能精確地援引相關有效的核示，僅援引各項不 同的文件，逕作解釋，原告實難甘服。
六、經查，於92年7月有效的稅則分類號別，稅則號別9010.49. 00為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器 具」；稅則號別9010.49.00.10-1所指定適用的貨名為「單 晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積 體電路、光激體電路之光罩或網線（Masks or reticles with monolithic, hybrids, multichip, filmtype or optical integrated circuits）」。稅則號別 9013.90.10.00.6為「液晶裝置之零件」（Parts of liquid
crystal）；稅則號別3705.90.90為「其他已曝光及已顯影 之照相版及軟片，電影軟片除外」；現有爭議者，即適用於 製造TFT所需用的光罩與製造半導體積體電路的光罩是否在 功能、分類以及定義上，特別是在適用進口貨物稅則核定稅 則號別上有所差異。其中最具爭議的指定貨物即為「薄膜型 積體電路之光罩」（Mask with filmtype integrated circuits）。質言之，原告所生產之薄膜型電晶體液晶顯示 器模組（TFT-LCD, Thin Film Transistor Liquid Crystal Display Modules）的前段製作過程中，系爭進口貨物（ photo mask for LCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟 在功能上是否相同，被告並未諮詢任何第三公正機關（或業 務主管機關），即逕自根據財政部關稅總局稅則處釋示稅則 ，而依據進口貨物的功能、用途，核定該稅則稅號別為第 3705.90.90，按稅率2%核課。然而依據原告自行整理92年（ 西元2003年）全年進口199筆系爭進口貨物photo mask for LCD，總進口金額為447,393,806元，除有一筆資料散失，已 無從查考之外。其餘198筆的適用稅則情形，大致上可區分 為3個時期；第一階段，是先適用9013.90.10.00-6；第二階 段適用9017.90.30.00-8；第三階段才適用9010.49.00.10-1 稅則號別。原告所使原用的稅則號別，即依據海關進口稅則 解釋準則的準則依序辦理：準則一：類章之分章標題，僅為 便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱 及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者， 依照後列各準則規定辦理。準則三：貨物因適用準則二（乙 ）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時， 其分類應依照下列規定辦理；（甲）稅則號別所列之具有特 殊性者較僅具一般性者為優先適用。質言之，當原告在適用 三種不同稅則號別的過程中，即依據各稅則號別中，其文義 最接近進口貨物性質的號別適用之。熟料被告一再堅稱，光 罩應分為積體電路使用之光罩與製造TFT所使用之光罩；然 又指稱系爭進口貨物於辦理進口時，國外的出口商已經適用 3705.90.90的稅則號別，但是，出口商所屬國家於其辦理系 爭貨物出口時，究竟有無其他稅則號別得以適用於光罩產品 ，尚屬另一待查事實；惟於原告申報進口系爭貨物時，中華 民國當時有效的「海關進口稅則」、「輸出入貨品分類表」 合訂本中確實明定著9010.49.00.10-1稅則號別；內容亦明 確規範到「薄膜型積體電路‧‧‧之光罩（Mask‧‧‧with ‧‧‧filmtype‧‧‧integrated circuits）』，原告依 前述之「海關進口稅則解釋準則」第一及第三準則之規範進 而援用9010.49.00.10-1之稅則號別，應為最接近中文文義
的涵攝。行為當時關稅合作理事會所編篡之HS註解，應是國 內無相關規範足供適用時的參酌依據；豈料被告一再捨棄當 時有效之國內稅則9010.49.00. 10-1，不予延用，僅稱其乃 為其他行政機關之見解而拒不適用。故請鈞院命被告舉證說 明，9010.49.00.10-1於當時的環境下，有何進口物品得以 適用，而不是一再指稱其僅為高科技產品出口管制之目的而 設置。同時亦請鈞院敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說 明，是項規範設置的原始目的；若僅憑無科技背景的行政人 員依文字意義及外國的行政函示，即率以駁回原告的訴願， 空言其他國內液晶同業均已放棄救濟途徑，企圖混淆法院視 聽，不僅無助於事實的釐清，更無視於當時有效的行政命令 ，而消極地不予適用，原告實難干服。
被告主張：
一、按海關進口稅則號別第9017．90．30號為「生產塗有光阻基 質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，第二欄稅率為 FREE；稅則號別第9010．49．00號為「其他將電路圖投影或 繪圖在感光性半導體材料上之器具」，第二欄稅率為FREE， 該款下之貨品分類號列第9010．49．00．10－1號為「單晶 粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體 電路、光積體電路之光罩或網線」；稅則號別第3705．90． 90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除 外」，第二欄稅率為2％。
二、經查海關對進口貨品稅則之分類，除依據海關進口稅則之類 或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據 關稅合作理事會編纂之HS 註解及其他有關文件辦理。依據 HS註解中文版第465頁（93 年6月修訂版為第515頁）第5行 章註2：「本章（第37章）所稱『感光』一詞，係指經由光 線或其他形式之幅射線的作用而直接或間接在感光性表面形 成可見影像的過程。」、第465頁倒數第2行（93年6月修訂 版為第515頁倒數第3行）：「本（第3701）節包括：（Ａ） 任何材料製成之平面裝照相用版及軟片（紙、紙板或織品除 外）。此項包括未曝光，以任何材料製成之平面照相版及軟 片，塗有感光照相乳液者‧‧‧這些常用的材料是玻璃、賽 璐珞‧‧‧有些照相版經曝光、處理要用在印刷者，並未塗 佈照相乳劑，而是塗佈以感光性樹脂，係吸附於金屬或其他 支持體之上。若干的此類相版，有其對應程度上的感光性， 宜於曝光。」及第468頁第18行（93年6月修訂版為第518頁 第10行）：「本（第3705 ）節包括第3701或3702節已曝光 並顯影的照相版與軟片‧‧‧包括負片及正片；後者因是透 明的有時又稱為透明正片。」之詮釋，並根據原告提供之用
途說明書所載：「英文品名：PHOTO MASK FOR LCD，中文品 名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能‧‧‧ 供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其 他圖型，即為光罩‧‧‧。」之說明，被告將系爭貨物歸列 稅則號別第3705.90.90號，按稅率2％核課，應屬適當。三、按系爭進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英 基材，與照相版功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上， 經由曝光顯影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫 到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能，並非供投影或繪圖在「 半導體」之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之 圖形產生器之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體 TFT（THIN FILM TRANSISTORS）之光罩，而非供生產積體電 路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010．49．00號及 原申報稅則號別第9017．90．30號之適用。被告改列其進口 稅則為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及 軟片，電影軟片除外」項下，按稅率2％核課，應屬適當。 另同樣貨物，被告於92年6月11日以（92）北關字第027號「 進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處核釋 ，嗣據該處答復：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光 聚合物層之石英基材，且已具有設計圖的光罩，利用曝光原 理將電極圖案精確的轉寫到鍍鉻玻璃上，藉以完成圖案複製 功能者，宜歸列稅則第3705．90．90號。」準此，被告依來 貨之功能及用途核定其稅則號別為第3705．90．90號，按稅 率百分之二課徵，並無不合。
四、另參據美國海關對同類貨物之分類案例（HQ 962688及 NY862540），分別敘述如下：「The merchandise at issue is a photomask blank. Photomasks are the templates for microchips found in computers and other electronic devices. Photomask blanks are etched and treated to become photomasks, which are then used in the manufacture of microchips. The photomask blanks consist of three layers: quartz glass, chrome and photoresist. In the processing which transforms a photomask blank to a photomask, the photomask blank is "etched",that is, subjected to a carefully controlled beam of electromagnetic radiation, a laser or an electron beam (depending on the polymers present in the photoresist) which marks the surface of the photomask in a desired pattern. Where the photomask is exposed the photoresist is affected,
becoming either soluble in a developer NY dissolves and removes part of the photoresist, depending upon exposure to some form of radiation. The hardened photoresist is then removed leaving a template, or "blueprint",consisting of quartz glass and chrome that will be used in defining one layer of microchip circuitry. The photomask blanks come in several sizes usually ranging from 3 x 3 inch to 7 x 7 inch, however blanks up to 10 x 11 inches can be special ordered. See Protestant's submission dated May 20, 1999。」「The prospective imports, Photomasks and Reticles are 90% glass quartz (fused), and 5% plastic. The photomask will be imported 6" or 7" in diameter by 90 mili-inch thick. The reticle will be 5" by 5" by 90 mili-inch thick. These quartz pieces first have chrome evaporated on them. Then a photo sensitive material is deposited on them. Next, they are exposed with light from another pattern. The exposed areas are developed away. Then the pattern is etched into the chrome and the photo sensitive material removed. The reticle with its developed pattern is used by shining a light through them so their pattern is printed (photographed) onto a photo sensitive chip. The reticle may be reduced 5 times thus making a very small pattern on the chip. The photomask is etched onto a wafer at full size. Both the photomask and reticle are exposed and developed photographic plates. The applicable subheading for the Photomasks and Reticles will be 3705.90.0000,Harmonized Tariff Schedule of the United States（HTS）．．．。」從上述得知，美國海關係 將同類貨物予以核列稅則第3705節下。另查原告於92年5月 至9月間曾進口相同貨物7批（報單第CA/92/428/07239、 07317、07479、06749、07167、07213及CG/92/428/03871號 等7份，其進口報單所檢附之國外發票上亦載明來貨為PHOTO MASK FOR LCD（H.S. CODE NO.3705），足證國外發貨人亦 認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第 3705節。準此，被告將系爭貨物予以核列稅則號別為第3705 ．90．90號，應屬妥適。
五、原告稱原處分顯然存有瑕疵，並違反信賴利益保護原則及平
等原則與明確性、可預測性原則乙節。查原告所進口此類系 爭貨物，原申報稅則號別除本案之第9017．90．30號外，尚 有第9013．90．10號及第9010．49．00號等共計3種（進口 報單第CG/92/428/06461及07555號），核與財政部91年3月8 日台財關字第0910550152號令核示之「整體性」及「延續性 」原則未盡相符，自無信賴利益保護原則之適用；且被告對 於不同廠商所進口相同貨物（PHOTO MASK）（進口報單第CA /92/361/06543號及第CH/92/320/05008號）均予以核列稅則 號別為第3705．90．90號項下，並無違反平等原則與明確性 、可預測性原則，原告所稱，自無足採。
六、經查依莊達人編著「VLSI製造技術」第3頁第1行所載：「積 體電路的種類主要有兩種：1.邏輯（Logic），及2.記憶體 （Memory）。前者主要是用來執行邏輯的運算，如個人電腦 的心臟─微處理器（Microprocessor），便是一種邏輯的運 用；後者如各種的唯讀（Read Only）及隨機存取記憶體（ Random Access Memory）等」及第69頁第14行所載：「BJT 除了可以像MOS電晶體一樣做為『開關（Switch）』之外， 還可以作為放大器（Amplifier）之用。」；另依協進圖書 有限公司編印「最新綜合電子零組件百科全書」第220頁右 側第2行所載：「電晶體適用於放大、振盪、混波、頻率變 換、交換（Switching）等一切主動動作。」及第275頁左側 倒數第5行所載：「積體電路的用途是多方面的，‧‧‧在 電子計算機方面，積體電路通常使用於中央處理裝置、記憶 裝置、各種事務機器、終端裝置；在通訊機器方面，積體電 路適用於電子交換機，‧‧‧」均說明積體電路及電晶體二 者之功能及用途仍屬有別，故於海關進口稅則將二者分屬不 同之稅號，即積體電路歸列第8542節，而電晶體則歸列第 8541節。
七、查經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節之CCC CODE（商品分類號列）第9010.49.00.10-1號「單晶粒積體 電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、 光積體電路之光罩或網線」，其目的在控管戰略性高科技貨 品之輸出，因具有記憶裝置之各類積體電路之光罩能儲存記 憶高科技之資料，故予以列管。本案系爭貨物係供生產薄膜 型電晶體TFT（THIN FILM TRANSISTORS）之光罩，而此薄膜 型電晶體係作為開關之用（開即讓光線通過；關則不讓光線 通過），核與上述各種積體電路使用之光罩有別，自無上述 貨品分類號列第9010.49.00.10-1號之適用。八、依據財政部關稅總局91年3月5日台總局徵字第91101452號函 修正之「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規
定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時 ，以海關就實到貨物所核列者為準。」據此，經濟部國際貿 易局所列CCC號列與海關核列稅則不同時，應以海關就實到 貨物所核列者為準，故被告將系爭貨物PHOTO MASK予以改列 稅則號別第3705.90.90號，按稅率2％課徵，並無不合。九、至於有關經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010 節下之CCC CODE第9010.49.00.10-1號，造成海關在執行上 發生疑義，業經經濟部國際貿易局於93年10月14日以貿貨字 第09370134880號公告略以：「我國輸出入貨品分類（英文 簡稱CCC）有關各種積體電路之光罩或網線，及具有相位漂 移之多層光罩等二項貨品原列於第9010.49節下，茲依據國 際商品統一分類制度（英文簡稱ＨＳ）之歸類原則，移列於 第3705節下，並配合分類及編碼結構，另刪除及增列各二項 貨品。‧‧‧」予以移列於稅則第3705節下之CCC CODE第 3705.90.90.10-2號。
十、另中華凸版電子股份有限公司於92年間進口製造積體電路的 光罩（PHOTO MASK 6"﹡6"），經被告於93年6月21日以北關 進字第0931009740號函報請財政部關稅總局核釋，嗣據財政 部關稅總局93年9月15日台總局稅字第0931015635號函說明 二、核示：「查現行海關進口稅則第9010．4Ｘ目係『將電 路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材料上之 器具』的專目，參據HS註解中文版第1312頁之詮釋：『（M ）將電路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材 料上之器具，用於電子積體電路之製作上。此類器具係用以 將線路圖樣在預為塗敷於半導體晶圓表面之感光膜上曝光。 該設備包括下列類型之器具：（１）使用光罩或網線之器具 。此類器具通常稱之為石版影印器具。該器具均使用已繪有 複製線路圖樣之光罩或網線。』依上開規定使用光罩或網線 之器具本身，或該等器具之專用零件或附件，方有該節之適 用。舉例說明之，照相機需『膠捲軟片』配合方可達成照相 功能，而『膠捲軟片』非照相機本身，亦非屬照相機專用零 件或附件，而係屬稅則第37章的『感光用品』範疇。本案貨 品『PHOTO MASK（光罩）』其功能與前述的『膠捲軟片』相 當，既非『使用光罩或網線之器具』本身，亦非上述器具之 專用零件或附件，顯無稅則第9010節之適用，自宜按稅則第 37章『感光用品』歸類。」準此，該公司進口製造積體電路 的光罩仍應歸列稅則第37章，遑論系爭貨物係製造TFT所需 用的光罩，自應歸列稅則第37章。且無論係製造薄膜型積體 電路或薄膜電晶體用之光罩，被告均將其歸列稅則第3705節 下，並無原告所稱「被告所持的立場前後矛盾」之情事。
十一、再者，除美國海關將同類貨物（光罩）之未曝光者予以核 列稅則第3701節、已曝光者予以核列稅則第3705節下外， 原告進口系爭貨物之報單所檢附之國外發票亦載明來貨為 PHOTO MASK FOR LCD（H.S. CODE NO.3705），足證其國 外之日本發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度 下，其稅則分類為第3705節。
十二、又實務上，海關在審核進口貨物之價格及核定稅則時，如 有需要，均會要求進口人提供該批貨物之原廠型錄或說明 書以為核估之依據。惟進口人若無法提供型錄或說明書以 致無法核估其完稅價格及核定稅則時，海關始考慮取樣送 請財政部核定之權威機構鑑定。本案貨物依原告提供之用 途說明書所載：「英文品名：PHOTO MASK FOR LCD，中文 品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能‧ ‧‧供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電 路或其他圖型，即為光罩‧‧‧。」據此，系爭貨物為類 似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，至臻明 確。況且無論係用於製造TFT所需用的光罩或製造半導體 積體電路的光罩，海關向依上揭HS註解之詮釋均予歸列稅 則號別第3705.90.90號，自無再諮詢第三公正機關就二者 之間，在製作過程、材料以及功能上做進一步的區分與說 明之必要。
十三、按一般光罩運用的產業如半導體的IC、印刷電路板、TFTLCD 就是原告所稱的系爭貨物、STNLCD、有機發光顯示器及彩 色濾光片，這些東西的光罩都是曝光原理設計將圖形用光 影像轉移的原理，把原來設計好的圖案，依照客戶的需求 轉移到上面，原告所提供的說明書之用途說明，亦說PHOTO MASK FOR LCD液晶顯示用光罩用途說明，類似於底面功能 ，依照有達的需求於合成石英板上繪出所需求電路或其圖 形遽為光罩，透過紫外光將光罩的圖形投影在玻璃機板表 面上進行曝光作用。一般海關在稅則分類的話，例如：照 相機被告是歸類到90章、底片是歸類到37章，不是說他是 照相機的零件就歸到90章的稅則。被告將他歸到37章就是 類似底片的功能，當時有將系爭貨物送到關稅總局稅則處 解釋，就講若認定有塗有一種鉻膜或是感光的聚和物的石 英機材，已具有圖形，如果有圖形要舖光的話，就歸類到 37章，否則的話就歸到3701。他們都是將PHOTO MASK歸類 到37章。原告說這個東西沒有曝光，根據美國海關將PHOTO MASK系爭貨物也將歸類到37章。他說在鉻膜上面圖上一層 感光的物質，這個物質就是光阻，所以光阻本身就是感光 的聚合物。NY862540這一份第5行說首先先有鉻膜圖在上
面，及感光的物質再附在上面，所以這個東西本身就是會 有感光的作用，也就是光阻，他歸類稅則就是370590。如 果有圖形在上面的話，就是3705（曝光顯影），如果還沒 有曝光的話，就走3701（未曝光顯影）。3701是在第二份 ，是歸到962688，上面是歸類到3701。在第三行有講到有 鉻膜，這就是所謂光阻。962688有三層，第一層就是石英 玻璃，第二層鉻膜、第三層是光阻所組合成的。最後分類 是在3701，如果這個東西沒有圖形在上面的話，他歸類到 3701，如果上面已經有圖形、有曝光顯影在上面，經過蝕 刻把他處理掉，剩下圖形的話，就是3705。原告從日本進 來系爭貨物，被告編列抽核25筆，這25筆的報單資料，日 本進口原始的發票，也把他歸類到3705。現在世界各國將 系爭貨物歸類到3705。被告整理的報單號碼有25件，被告 每一案的報單恐怕有3、4案，退萬步而言，縱使這個東西 做到半導體IC，積體電路上面也是歸類到3701，這個是經 過被告稅則處再一次的解釋出來。9010.49.00號是其他將 編入圖投影或繪圖到感光性半導體材料上之器具，他是一 個設備、器具。他將光罩上面很多圖形投影到晶圓或薄膜 電晶體的材料上做投影的，9010.49.00是一種大型的機器 設備，光罩只是一小片的石英玻璃做的，已經有蝕刻好的
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