臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03627號
原 告 商棋股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 巫 鑫(會計師)
陳惠明(會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年9月29日台財訴字第09300321170號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於辦理民國（下同）87、88、89年度營利事業所得稅結 算申報時，有關利息支出部分，依82年12月30日修正後營利 事業所得稅查核準則第97條第9款規定，各年帳列待售土地 依借入款利率8.06%、7.93%、7.7%核算調整減除，並列為資 本支出，案經被告機關於88年11月27日、90年1月19日、91 年6月17日依其申報情形核定確定。
嗣原告主張因該調整減除屬適用法令錯誤及計算錯誤，以致 溢繳稅款申請退稅，經被告機關以93年4月19日財北國稅審 一字第0930206721號函復，未准所請，原告不服，提起訴願 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 ㈡被告機關應作成退還原告以下3年度之溢繳營利事業所得 稅款及自稅款繳納日起至填發退稅支票日止之利息。 ⒈87年度─1,096,871元。
⒉88年度─1,079,180元。
⒊89年度─1,047,879元。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠原告系爭年度營利事業所得稅結算申報時應適用82年12月 30日修正前之查核準則第97條第9款之規定而未適用，屬 稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」之情形，被告否准退 稅違反法令不溯及既往原則：
⒈按「利息：購買土地之借款利息，應列為資本支出，經 辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為82年 12月30日查核準則修正前第97條第9款之規定。探究修 正前之規定，不論所購土地是否為供營業使用之固定資 產，皆有此款之適用。且此所謂「購買土地之借款利息 」，係指與購買土地「直接」有關之借款利息，於辦妥 過戶手續前須列為資本支出，即土地之成本，而於辦妥 過戶手續後，即可以當年度費用列支。
⒉查法律不溯既往原則，乃基於法之安定性及信賴保護原 則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本 原則，基於法的安定性，規範人民生活關係的法律必須 具有明確性及可預測性，否則將不足以保護人民對公權 力的信賴。而法律不溯及既往原則即為維持法的安定性 所必要，其意義在於對已經終結的事實，除非法有明文 規定者外，法規之生效不得溯及既往，此於中央法規標 準法第13條及第14條亦明文規定，不得以嗣後制定或修 改之法令適用於已經終結的事實，以改變其原有之法律 評價或法律效果。查核準則第116條第1項規定，修正後 第97條（第9款增列但書：「但非屬固定資產之土地， 其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其 收入之減項。」）應自查核83年度營利事業所得稅結算 申報時起適用，自前揭說明可知，此適用應係指營利事 業於83年度及以後年度取得非屬固定資產之土地方有修 正後該款之適用，而非不問土地之取得年度，只要是83 年度及以後年度之利息費用均應適用修正後查核準則第 97款規定，被告機關及財政部之認事用法顯有違誤。 ⒊參照乘人小客車提列折舊之規定：修正前查核準則第95 條第14款原規定：「營利事業新購置乘人小客車，依規 定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過新台幣（ 下同）100萬元為限，超提之折舊額，不予認定。」此 款之實際成本限額於87年3月31日修正為150萬元，並依 第116條第2項，此款於查核87年度營利事業所得稅結算 申報時起適用，嗣後財政部以88年8月6日台財稅第88 1933659號函：「說明二：．．．。本部87年3月31日台
財稅第000000000號令發布修正之營利事業所得稅查核 準則第95條第14款規定，營利事業新購置乘人小客車， 依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過150 萬元為限，超提之折舊額，不予認定，．．．。又同準 則第116條第2項規定，上開修正規定應自查核87年度營 利事業所得稅結算申報時起適用。準此，營利事業於87 年度以後新購置之乘人小客車，其計提折舊之實際成本 ，始得適用上開修正規定，以不超過150萬元為限。」 由此可知，財政部對於適用修正規定之判斷基準，為乘 人小客車購置之時點，而非提列折舊之年度，此解釋符 合法令不溯及既往原則，被告機關在適用查核準則第97 條第9款之規定，亦應本此原則適用，被告竟擇其稅收 較高者、對其較有利之規定選擇性適用，而罔顧法令不 溯及既往此法治國家重要原則，明顯違反法令規定，被 告機關及財政部之復查決定、訴願決定對原告一再主張 應適用修正前查核準則第97條第9款規定均未詳加審究 ，實有未洽。
⒋83年度及以後年度與購買土地直接相關之利息費用應適 用修正前或修正後之查核準則第97條第9款，此利息費 用之列帳究係以利息之發生年度為判斷基準？抑或以土 地取得年度為適用新、舊規定之基準？須依條文意旨及 適用法律之原則審慎分辨，按法律不溯及既往為法律適 用之一大原則，旨在維護「既得權之不可侵」與法律之 安定性，舊法時期已取得之權利不能因新法而變更或消 滅，惟所謂既得權者，必須基於舊法已確定之權利，若 僅為將來可得權利之希望，則不在此限。原告於78間陸 續購買土地，且均於82年12月30日前辦妥過戶手續，依 前揭說明，若因購買系爭土地而有直接之利息費用，自 應適用修正前查核準則第97條，於辦妥過戶手續後所發 生之直接利息費用，均可於利息發生當年度認列，方為 適法。
㈡退步言之，即使本案應適用修正後查核準則第97條第9款 之規定，調整借款利息為遞延費用，亦應以與購買系爭土 地直接相關之利息費用為限。
⒈查核準則第97條第9款僅規定：「購買土地之借款利息 ，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借 款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借 款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之 減項。」縱觀諸法，均無任何其他法令或法律再行規定 分攤基準之計算方式；且該款規定係針對購買土地行為
者，應僅限於該等借款與購買土地直接相關者。 ⒉查營利事業所得有免稅者，其相關利息費用亦應剔除不 予認定，為近來稅捐稽徵機關核定營利事業所得稅通常 之見解，惟尚乏法律明文之規定，僅見於財政部賦稅機 關之函釋規定，如財政部83年2月8日台財稅第83158247 2號函：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課 徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支 出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之 營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用 及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤 一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專 業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確 歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入 、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算 有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出 售收入項下減除。」以及財政部84年2月18日台財稅第8 41607041號函：「主旨：以專營、兼營銷售房屋及土地 或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得 免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關 利息支出之分攤，仍應依本部75年10月14日台財稅第75 26740號函或83年2月8日台財稅第831582472號函規定辦 理。說明：二、為合理計算土地交易所得免徵所得稅或 證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，本部先後於 75年10月14日以台財稅第0000000函規定：「．．．利 息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性 貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息， 自利息支出項下減除」；及83年2月8日以台財稅第8315 82472號函規定：『．．．借款利息，除可合理明確歸 屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價證券出售收入． ．．比例，計算有價證券出售部分應分攤之．．．利息 ，自有價證券出售收入項下減除』在案。三、依前揭函 規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利 息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方 須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。 是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借 款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等 ，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補 償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款 利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息 支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事
業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息 支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨 額分攤問題。」
上開利息支出除能直接歸屬個別辨認者外，其未能直接 歸屬個別辨認者而須予分攤之規定，僅限於「一、主體 部分：以有價證券買賣為專業之營利事業以及專營、兼 營銷售房屋及土地之營利事業，尚非普及於一般營利事 業。二、分攤行為：產生證券交易所得以及土地交易所 得等銷售行為時，尚非針對購買持有行為。三、分攤公 式：財政部應訂有明確分攤計算公式。」
⒊卷查88年10月29日司法院釋字第493號解釋：「營利事 業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24 條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中 華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅； 公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅 法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受 免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中 80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收 入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自 亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免 稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬 者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因 投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入 成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第83 1582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計 算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟 營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔 ，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管 機關訂立為宜。」故應以法律明定分攤基準之計算方式 。
㈢退萬步言，即使與系爭土地直接相關之利息費用無法明確 歸屬，亦應以合理之分攤基準來推估實際之土地利息費用 ，原申報推計之利息費用難切近實際，有失公平合理： 按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國 家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種 證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行 申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首 開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得
額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相 當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋著有 明文，若將系爭土地金額直接乘上借入款利率6.6%以推計 應調整遞延利息費用，無異認定原告系爭土地皆以舉債方 式購入，不僅無合理之推論依據，且有違購置不動產皆需 部分自付額或頭期款之常理；該系爭土地有可能由自有營 運資金購買，即使為借款購置，亦可能已清償完畢或部分 清償，因此原計算方式之推定所有土地皆為借款購置不甚 客觀、合理，且與納稅義務人之實際營業情形不符。原告 主張應將所有利息費用分攤至所有資產上，因為不只是土 地有可能以舉債方式購入，其他資產亦可能係由借款購買 而獲得，所以應以系爭土地金額占原告系爭各年度總資產 金額之比例，再乘上系爭各年度帳列之利息支出，推算出 歸屬於系爭土地利息費用，才是合理且接近事實情況的應 遞延利息費用之金額。
㈣綜上所述，原告系爭年度營利事業所得稅結算申報，有稅 捐稽徵法第28條適用法律錯誤及計算錯誤，因而溢繳稅款 之情形。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明 定。又「利息支出：... 九、購買土地之借款利息，應列 為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列 支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列 帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」、「本準則除 第15條之2、第97條等各該新增或變更規定，應自查核83 年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日施行 。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核 準則）第97條第9款及第116條所明定。
㈡查營利事業所得之計算必須符合收入與成本損費配合，此 亦為會計所得計算所須遵行之最基本原則，是營利事業購 置之土地如屬固定資產性質，得僅就過戶前借款所支付之 利息轉列成本，其過戶後所生之借款利息則得以當期費用 列支。惟依行為時所得稅法第4條第16款規定，個人及營 利事業出售土地之交易所得係屬免稅所得，營利事業如以 投資或建屋出售為目的，其所購土地則非屬固定資產，而 屬投資或商品存貨性質，該屬投資或存貨性質之土地過戶 後之借款利息，如准予按當期費用認列，將嚴重侵蝕課稅 所得，有違所得稅法之立法精神。故財政部於82年12月30
日發布修正查核準則第97條第9款，增訂但書規定，期使 符合會計上之收入費用配合原則及所得公平課稅之原則。 ㈢原告於辦理87、88、89年度（屬83年度以後案件）營利事 業所得稅結算申報時，簽證會計師自行依修正後之查核準 則第97條第9款規定，就帳列待售土地（於78年間購入之 非屬固定資產土地）所產生之利息支出，依借入款利率核 算調整遞延費用，經被告機關依其申報情形核定確定。嗣 後原告申請更正，被告機關復依會計師簽證報告及查核準 則有關規定駁回其更正事由，核與首揭規定，並無違誤。 ㈣至原告主張參照87年3月31日修正發布之查核準則第95條 第14款及第116條第2項規定，行為時查核準則第97條第9 款但書規定之適用，應以土地之取得時點為據，非以利息 費用發生之時點為認定依據云云乙節，按所得稅法第51條 之1規定「營利事業新購置之乘人小客車，依第51條規定 計提折舊時，其實際成本，以不超過財政部規定之標準為 限。」次查查核準則第95條第14款規定於87年3月31日修 正為「營利事業新購置乘人小客車，．．．，其實際成本 以不超過新台幣150萬元為限，超提之折舊額，不予認定 。」前開法條中已明確規定限於「新購置」乘人小客車， 始得適用上開修正後查核準則規定。而行為時查核準則第 97條第9款係就土地借款利息之認列予以規範，對於「非 屬固定資產之土地」並未限定以新購置者始有其適用。況 借款利息費用之發生，係逐年個別、單獨發生、各年度間 並無連貫、一致之問題，與乘人小客車各年度之折舊費用 係依取得時得計提折舊之實際成本與耐用年限計算而得， 其計算基礎於取得年度即已確立，自不宜任意變更，故所 得稅法第51條之1及87年3月31日修正發布之查核準則第95 條第14款規定，均以新購置者為限，其理至明。承上所述 ，行為時查核準則第97條第9款但書與87年3月31日修正發 布之查核準則第95條第14款規定，二者規範之對象、性質 均有別，原告遽以後者有關乘人小客車得計提折舊之實際 成本之規定，訴稱行為時查核準則第97條第9款但書規定 之適用，亦應以土地之取得時點為據，顯係曲解法令，自 無足採。
㈤再者，稅法條文係採概括規定，無法涵蓋全部經濟交易事 項，財政部乃訂定「營利事業所得稅查核準則」，以彌補 稅法規定之不足，並為查核營利事業所得稅結算申報案件 之依據，性質上，查核準則係為執行所得稅法規定所訂定 之命令，而查核準則第97條第9款之修正亦僅為補充說明 稅法之適用，並未違反母法規定，亦非法令條文之變更，
被告機關依法按原告申報數認定，自無所謂違反法令不溯 及既往原則。
㈥末查，原告主張辦理85年度營利事業所得稅申報時，自行 調整87、88、89年度利息支出之算法，係將帳列待售土地 金額乘上該年度平均借款利率而得，非因購置系爭土地而 發生之直接借款利息，惟原告確有利息支出之事實，且若 非購置該非屬固定資產土地，其利息支出亦無由產生。財 政部86年7月24日台財稅第861908054號函「二、．．．。 上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚 包括一般性貸款利息。至．．．，應由該營利事業就其資 金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」原告 未依該函釋說明利息費用性質，僅主張應以系爭土地金額 占總資產金額之比例，推算歸屬系爭土地之利息費用，實 於法無據，更未提出具體事證，以說明為適用法令錯誤而 造成計算錯誤，與稅捐稽徵法第28條之規定不符，原告所 訴之理由，實無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
按本案為課予義務訴訟，原告請求被告機關作成退稅（所得 稅）之行政處分，而其請求權之法規範基礎則為稅捐稽徵法 第28條所定「申請退還因適用法令錯誤而溢繳之稅款」。 而原告主張「法令適用錯誤」之實體理由則為： ㈠原告於78年間購入「非屬固定資產土地」，依行為時查核 準則第97條第9款規定（並未區分購入土地之性質、用途 ），辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。 ㈡惟財政部於82年12月30日發布修正查核準則第97條第9款 ，增訂但書規定，其基於收入成本配合原則而認為因購置 「非屬固定資產土地」所發生之利息支出，應認列為遞延 費用，並於查核準則第116條規定，前開修正應自83年度 營利事業所得稅結算申報時起適用。
㈢原告因此主張：
⒈依法律不溯及既往原則，系爭土地係於78年間購入，應 不受新修正查核準則第97條第9款但書所拘束，亦即原 告認為新規定只適用於83年度以後所購入之土地，對於 83年度以前購入之土地，縱其相關之借款利息係發生於 83年度以後，仍無適用查核準則第97條第9款但書之餘 地。原告並以查核準則第95條第14款有關「乘人小客車 折舊計算基礎」之修正為例說明之。
⒉又如果上開3個年度仍有查核準則第97條第9款但書規定 適用之餘地，則原告退而主張，應將直接與購買土地有
關之利息費用予以「資本化」，又因為原告無法明確區 分利息費用中何者屬於購入土地所支出者，所以要求比 照「費用無法明確歸屬於課稅所得與免稅所得項下時之 攤提公式」，將上開無法明確歸屬之利息依攤提公式， 部分攤提至一般費用項下。
被告則認為：
㈠本案無法律不溯及既往原則之適用，其認借款利息費用之 發生，係逐年個別、單獨發生、各年度間並無連貫、一致 之問題，與「乘人小客車各年度之折舊費用係依取得時得 計提折舊之實際成本與耐用年限計算而得，其計算基礎於 取得年度即已確立，自不宜任意變更」之情況不同。 ㈡原告先要證明利息之實際用途，再由主管機關決定應否「 資本化」，是以本案並無攤提規範適用之餘地，而且這也 不是適用法令錯誤之問題。
綜合以上所述，原、被告雙方爭點在於：
㈠查核準則第97條第9款但書適用之構成要件事實應以「購 入土地之時點」或「利息發生之時點」為準？
㈡稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤溢繳稅款」而生之 退稅請求權，其所指之「適用法令錯誤」，其意義為何？ 是否包括「事實認定錯誤」與「未對法律漏洞即時為補充 」之情形。
貳、本院之判斷：
有關時際法之課題：
㈠本案中有關原告87年至89年共計3年之利息支出，應否依 財政部於82年12月30日發布修正之「查核準則」第97條第 9 款但書予以「資本化」（依查核準則第116條第1項之規 定，上開第97條第9款但書之規定應自83年度營利事業所 得稅結算申報案件適用之），涉及時際法之理論。茲說明 如下：
⒈處理「時際法」課題，其基本觀念必須先加釐清者為， 法律之規制效力，抽象言之，原則上是自公布或修正生 效時起產生。只有立法者可以決定將某項法律之全部或 一部的規制效力，向前溯及或向後延（而且立法權之行 使仍要受憲政法理之限制），這是立法與司法分際之基 本原理。
⒉當然言及法律之規制效力，不能僅由抽象層面立論，尚 須考量法律之實際規範作用，一定要與具體事實相結合 才會產生，所以針對個案事實決定其所應適用之法律時 ，一定要先以上開抽象之時際法原則為基礎，再從涵攝 過程中去思考個案中所應適用之具體法規範，而這多屬
法解釋論之課題。
⒊傳統上將時際法之課題劃分為以下2種類型： ⑴第1種類型在學說上常用「法律之不真正溯及既往」 一詞描述。簡言之，實證法之變更均有特定「時點」 可循，但實證法所欲規範之法律事實可能卻須經過一 段時間後才能具備其全部構成要件要素，因此是「線 段」的觀念，而當1個「存在於時間『線段』上之法 律事實」跨越新、舊實證法變革之「時點」時（一般 情形都只跨越1個「時點」，但在法律之修正太過頻 繁時，1個「線段」事實也有可能跨越數個法律變革 「時點」），要依何項法理原則來決定該線段事實所 應適用之法規範（即用新法或用舊法之問題），而這 個課題之處理，其所應遵循之法理原則如下所述： ①如果實證法（特別是新法）對此已有明文者，原則 上應以實證法之具體規定為準。
②如果實證法沒有明白表示其應對時際法課題之規範 意旨時，則原則上應適用新法，因為新法宣誓及表 徵社會當下所共同接受之最新法秩序狀態，所以應 優先被適用。唯一之例外必須是出於對「信賴保護 原則」之考量，才能轉而適用舊法。
③另外在此情形還須特別注意憲法在價值位階體系上 對實證法所生之制約作用。意即：
A.即使實證法對「時際法」課題已有規範，但其規 範內容違反憲法上之基本價值決定，還是可能被 宣告違憲。例如：
(A).實證法規定要用新法，但此等規定如與憲法所 揭示之信賴保護原則有衝突，該實證法仍然有
可能因為違憲而不生規制作用。
(B).又即使實證法規定要用舊法，而此等規定被認 為與憲法所揭示之法進步性目標有衝突，該實
證法一樣有可能因為違憲而不生規制作用。
B.當實證法沒有規範時，法院對時際法課題之判斷 ，同樣是按憲法上所揭示之權衡原則（憲法第23 條參照），對2種對立價值（法進步性與法安定 性）為取捨。
⑵第2種類型在學說上則多用「法律之（真正）溯及既 往」一語來描述其爭點，意指當「線段」或「時點」 之法律事實全部發生在新法施行期間內或全部發生在 舊法施行期間內，但隨後發生新舊法變革之情形，應 如何決定法律適用之課題。其所涉之相關法理原則除
了前述之「法律（真正）溯及既往」外，有時也用法 律「從新」、「從舊」與「從輕」、「從優」原則等 詞彙來描述，例如刑事實體法之「從新從優原則」。 至於其處理準則，則與前述情形大體相同。同樣要以 實證法為準，立法者同樣也可以基於「法安定性」或 「法進步性」之政策或價值考量而決定其應適用之法 律，並且都要受憲法基本價值決定之控制。不過其與 上述第1種情形間最主要之區別在於：
①因為法律事實本身沒有新舊法跨越之問題，所以原 則上是以事實成就當時有效施行之法律為應適用之 法律。
②若要求以新法去影響舊法時已成立之權利義務，其 主要的衡量是「既得權保障」與「法進步性」之利 益衝突，而「既得權保障」乃是「信賴保護法理」 之更進一步深化，在權衡過程中應受到較一般信賴 保護原則更大的尊重，所以其能通過憲法檢驗而被 許可之可能性應較第1種情形更小。
③至於要求新法延後適用，使新法生效期間之事實仍 要適用舊法去處理時，表示立法者有意對特定事實 仍然維持舊法所建立之既有秩序，比較接近純粹之 政策抉擇。
⒋然而上述傳統標準仍有區分不易與標準不明之缺失，特 別在某些情形下，何謂「構成要件要素」所對應之事實 本身即會發生爭議，所以到底有無「溯及」，以及溯及 之類型為「真正」或「不真正」溯及本身即會產生爭議 ，例如本案中有關查核準則第97條第9款但書之構成要 件要素「購買非屬固定資產土地之借款利息」，其中之 「購買」與「借款」行為算不算是全部構成要件中之一 要素，可能即會有不同之看法（如果「購買」與「借款 」不算是構成要件要素之一部者，本案根本沒有溯及之 問題存在）。所以國外較新的法律見解又另外提出其他 之標準，而以法律生效時點為判斷基準（即由上述抽象 層面之立論基礎出發原則），而將時際法課題，區分為 ：
⑴溯及性法規（即「法律效果之溯及作用」，類似傳統 分類上之「真正溯及既往」）；意即溯及效力應係自 「時間」上觀察，即法規範之開始適用早於該法規範 公布之前者，始發生溯及既往問題。
⑵影響性法規（即「構成要件之回溯連結」，類似傳統 分類上之「不真正溯及既往」）；意即法規未溯及既
往生效，但對過去已發生之事實或法律關係有所影響 。
⒌然而不管採傳統的分類或較晚近之分類，其實基本衡量 之原則皆相同，乃法進步性與法安定性對立價值之權衡 而已。而通常言之，構成要件事實之實質與新法律越接 近者，越應適用新法。
㈡而在上開法理基礎下，本案原告之主張內容用標準之時際 法概念加以解讀，其意義是「如果在87至89年3個年度內 之利息支出適用『83年營利事業所得稅結算申報時』始生 抽象規制效力之查核準則第97條第9款但書之結果，會造 成傳統分類上之『不真正溯及』或較晚分類上之『構成要 件之回溯連結』之結果，所以從法安定性之角度，要求該 己生抽象規制效力之法規範，針對本案之事實，延後產生 個案規範效力」。
㈢但是「不真正溯及」或「構成要件之回溯連結」之情形， 基本原則仍是適用目前最新之法律，如要因此把已生效之 法律在個案中延後適用，必須有符合信賴保護之要件，而 且符合之程度必須極高，而本案中原告連其「信賴基礎」 及「信賴表現」都未表明，沒有使上開法規範在本案中之 向後生效之法理正當性存在。
㈣從而原告主張「其公司87年度至89年度3個年度應適用82 年12月30日修正前之查核準則第97條第9款之規定，被告 機關適用修正後同條款但書之規定，為適用法律錯誤」云 云，依上開法理顯非有據。
㈤至於原告引用財政部對乘人小客車折舊規定新舊法適用標 準之解釋，而謂其與本案情形均屬「法律不溯及既往」之 課題云云。基於以下之理由，其主張顯非正確。 ⒈本案依上所述，根本不牽涉「真正溯及既往」之課題。 ⒉而時際法中有關法律對個案事實之規制效力課題，嚴格 言之，均屬具體法規範內容之法律解釋問題，並沒有劃 一之抽象標準可循，所以也沒有比照處理之問題。 ⒊何況本院也不受財政部法律意見之拘束。
有關稅捐稽徵法第28條所指「適用法令錯誤」之意義部分： ㈠在此首應指明，所得稅法上客觀證明責任配置之基本原則 ，可以簡單說明如下：
⒈有關計算所得加項（收入）之待證事實應由稅捐稽徵機 關負擔。
⒉有關計算所得減項（成本費用）之待證事實應由納稅義 務人負擔。
㈡而「利息資本化」之結果，將使納稅義務人就已可列計算
所得減項之當期費用，改列為當期資產，不得在當期列為 費用減項，乃屬費用抗辯成立之再抗辯事實，則其應由稅 捐稽徵機關負擔客觀證明責任。只不過基於稽徵經濟原則 之法理基礎課予納稅義務人設帳、保存憑證及說明等協力 義務，並在納稅義務人不履行協力義務時，利用推計課稅 制度，降低形成心證所須之蓋然率標準。
【註】：推計課稅並不改變舉證責任的客觀配置，只不過 有「降低待證事實證明度」的法律效果，例如本 來行政訴訟中，調查而得之各項相關證據資料在 與經驗法則結合後，須使法院認為待證事實真實 存在之可能，有75%以上蓋然程度，而形成確信 ；但在推計之情形，許可法院在蓋然程度50%的 較低標準下形成確信。換言之，「推計課稅」是 實證法在衡量過量能課稅與稽徵經濟間之利害衝 突後所形成之法律效果，其對待證事實不要求完 全之證明，只要到達大略相當之程度即可。
㈢是以本案中被告機關謂利息資本化之客觀證明責任應由原 告負擔，其觀點並非正確。不過在協力義務之範圍內，原 告則有義務告知上開3個年度內因借款而得本金（不限於 當年度借款者，已往年度借得而延續至該3年度內仍未清
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