臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03575號
原 告 北城大飯店有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉邦川 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年9月1日台財訴字第09300222250號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）80年度營利事業所得稅結算申報時， 原列報營業收入淨額新台幣（下同）14,470,891元、全年所 得額為虧損2,518,339元。嗣經法務部調查局台北市調查處 （下稱台北市調處）查獲原告於80年度收取營業收入漏開發 票，漏報銷售額（不含稅）為17,883,214元。被告查核時乃 按同業利潤標準（旅館業代號：6420-12）純利率，核定全 年所得額為4,194,986元，短漏所得稅額為938,869元，並按 所漏稅額處以2倍之罰鍰為1,877,700元（計至百元止）。 原告不服上開核定而申請復查，復查結果獲准追減本年度營 業收入5,629,483元（17,883,214-12,253,731），變更核定 本期所得額為3,012,795元，核減罰鍰元1,234,400元，變更 罰鍰為643,300元。
原告對復查結果維持原核定之部分仍表不服，而向財政部提 起訴願，但遭訴願決定駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」「... 又行政官署對於人民有
所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院61年判 字第70號及39年判字第2號分別著有明文。 ㈡原告公司80年度營利事業所得稅結算申報全年營業收入淨 額14,470,891元，業經被告機關依申報數核定在案。嗣被 告以查獲原告公司80年度漏報營業收入額17,883,214元， 據以補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰。惟查被告機關所稱 原告公司漏開統一發票漏報營業收入，無非以查獲原告公 司之「訂房記錄表」及「旅客登記卡」為其依據，但查： ⒈由原告公司之作業流程觀察，被告機關對原告系爭營業 收入之核定，與事實不合：
⑴原告公司係經營旅館業，其相關訂房作業流程如下： ①旅客前來住宿預先訂房者，公司櫃台服務人員即將 客戶姓名、預訂之日期、房間數載於「訂房記錄表 」。
②嗣後旅客前來住房，則將住房旅客、姓名、年籍資 料登載記錄於「旅客登記卡」。
③俟旅客離開飯店時即行結帳，公司即「開立發票」 收取費用或由旅客所屬簽約公司按期結算後開立發 票收取費用。
⑵足見一住旅客前來飯店住宿因訂房有訂房表，進住有 旅客登記卡，結帳時有開立發票，此「訂房表」、「 旅客登記卡」及「開立之發票」三者僅顯示原告公司 僅有1住宿旅客之營收，並非訂房表、旅客登記卡及 開立之發票，各有1次不同之營業收益。
⑶因此被告機關僅就訂房表、旅客登記卡逐筆加總推估 原告公司營業收益，並未對於原告已開立發票申報營 業收入之事實查核減除。即指訂房表、旅客登記卡所 登載之住宿旅客營收全部漏未申報，顯為抑冤。 ⑷原告為證明被告機關查獲之訂房記錄表及旅客登記卡 業已開立發票申報營業收入。茲詳列附表及檢附相關 證據資料，懇請鈞座俯察實情。
⒉被告機關就查獲之違章證物第21冊及27冊為台塑、南亞 、台化員工住宿登記表，核算原告公司營業收入分別10 7,300元及144,400元為漏報營業收入，惟查：原告公司 與台塑、南亞、台化訂有住宿合約，業依法開立發票給 台塑、南亞、台化等公司，有依合約書開立之發票及電 腦清單足證。違章證物第22冊第3頁訂房記錄表第1行林 文章訂房，刷卡付費，業已開立發票，類同情形近百件 ，均已詳列如核對清冊，有刷卡資料、發票影本足稽，
原核定均指為漏報營業收入，實為冤抑。
⒊又80年9月被告機關依據第29冊分類帳核定營業收入， 但並未如5、6、7、8月份扣除已申報之營業收入1,308, 542元，顯亦有未合，懇請明察，撤銷原處分責由被告 機關另行核實認定。
㈢原告公司所開立之發票與「訂房表」、「旅客登記卡」間 之勾稽，有事實上困難，茲說明如下：
⒈原告所使用之發票金額不高，但數量龐大，有收銀機之 發票、二聯式發票，大都未載明客戶名稱或地址，且旅 客登記住房之客戶為個人名字，但為公司報帳需要，往 往要求開立公司為抬頭之發票，與訂房表、旅客登記卡 實難以勾稽核對。
⒉縱依日期比對，與被告機關設算之金額亦難有完全一致 之可能，尤其經折扣折讓之結果，或數人集中付款僅開 立1紙發票，其金額更不相同。
⒊又部分公司採月結統一付款，所開立之發票與旅客登記 表上之姓名、日期亦均不一致。
⒋惟此查核上之困難，並不能否定原告已開立發票之事實 。故被告機關之核定並不合理：
⑴依據扣案之訂房表、旅客登記卡推估原告公司80年度 營業收入金額計17,883,214元，惟同時段原告公司已 開立之發票報繳營業稅之營業收入為14,470,891元（ 此有營業稅申報書、發票存根聯可稽），應予減除； 但被告機關對於原告提送之憑證均不予理會，逕自認 定扣案之訂房表、旅客登記卡所載之住宿旅客營業收 入全部漏開立發票漏報營業收入，再另行推估、臆測 營業收入，而未減除已開立發票之營業收入，全額補 徵營利事業所得稅，並裁處罰鍰，實為冤抑。
⑵果真如被告機關認定扣案之訂房表、旅客登記卡所戴 之住宿旅客全部未取得發票，全部漏開發票，則原告 公司同時段所開立14,470,891元之3,500餘張發票之 訂房表、旅客登記卡又在哪裡？除非本公司對於來住 宿之旅客全部不給發票，而所開立之發票全部開給不 是來飯店住宿之不相關之路人？豈不荒謬。
㈣次查本案調查局查扣之訂房表、旅客登記卡為原告79年10 月起至81年元月間營運資料，被告機關推估營業收入為14 ,079,460元，惟原告同一時段已申報營業收入為16,801,8 64元，被告機關就訂房表、旅客登記卡設算營業收入，並 未減除已申報之營業收入，即全部認定為漏報收入，顯違 經驗法則，洵無足採。
㈤就交通部觀光局統資料而言，被告機關之核定顯不合理： ⒈茲據交通部觀光局統資料顯示，台灣地區一般觀光旅館 （無梅花4等級者），以80年度為例，平均住房率為42 .22%，平均房價為1,462元，與本飯店相類同。 ⒉擁有客房64間，依前述標準計算，以80年度全年度營業 額應為14,212,324（64間*42.22%*1,462元*365天＝14, 419,109元），原告當年度申報營業收入為15,194,639 元，較一般平均值還高。被告機關還推定原告漏報收入 ，實違常情。
⒊縱使原告64間客房天天客滿，依前述標準，以80年度為 例，設算全年度營業總額亦僅34,152,320元（64間*365 天*1,462元=34,152,320元）。而該年度原告申報營業 收入總額為15,194,639元，若加上被告機關認定之漏報 營業收入14,079,460元，合計高達30,881,324元，住房 率高達91%，顯不合常情，足見其謬誤。
⒋依據交通部觀光局統計資料，推算原告80年度營業收入 為14,419,109元，原告80年度自行申報營業收入總額為 15,194,639元，而被告機關設算之營業收總額為14,079 ,460 元，三者數目均相差無幾，足見其為同一營業事 實。被告機關依據訂房表、旅客登記表另行估算營業收 入，指原生漏報營業收入，實為冤抑。
㈥營業稅與營利事業所得稅為不同之稅目，所課徵之法律依 據與標的並不相同，為各自獨立之行政處分。營業稅確定 ，並不表示營利事業所得稅一定漏報收入，亦無一事不再 理之適用。本件被告機關以扣案之訂房表，旅客登記表所 載客住房記錄，推定全部漏未申報，並推算營業收入，補 徵營利事業所得稅，裁處罰鍰，實為冤抑。
㈦對被告機關答辯之反駁：
按原告提呈「已開發票之憑證，請求減除」部分，被告機 關訴訟代理人則一再抗辯稱：「原復查決定已減除原告所 提陳已開發票之營業收入」部分，但此等抗辯與實情顯有 不符，為釐清事實，茲補充說明如後：
⒈按台北市稅捐稽徵處82年營處字第820109號處分書核定 原告公司漏報營業收入（即漏開發票）19,708,948元（ 79年952、438元、80年17,883,214元、81年873,296元 ）。
⒉案經原告申請復查，變更為14,079,465元（79年952,43 8元、80年12,253,731元、81年873,296元），其變更原 因為：
⑴「申請人主張原核定違章金額中有溢計（即訂房表與
旅客登記表重複及計算錯誤部分）等情事，並列舉具 體事證供核，經依申請人所提示之對照表，逐筆重新 查對結果，其因重複計算，計算錯誤等原因而溢計之 金額共計1,560,926元（含稅）尚屬可採，應自核定 漏開發票之銷售額中減除。」
⑵「申請人另主張本處原核定其80年5至9月份漏開統一 發票銷售額，係以扣案筆記帳本第25頁之客房收入核 計，而未扣除該筆記帳本第62頁所載之客房收入折讓 部分金額4、350、031元，致高估營業收入4,350,031 元（含稅）云云，經查證屬實，自應予核減。」 惟對於原告主張應減除已開立發票部分，則以「申請人 主張原核定違章期間之漏報銷售額，未扣除其同期間已 報繳營業稅之營業額乙節，經查本案既係依獲案之違章 憑證中，逐筆核算，且申請人亦未能提示已開立之統一 發票存根聯等憑證供核對；自難認查獲之漏報銷售額中 ，確有開立統一發票，是申請人所述，要無可採。」 ⒊足見台北市稅捐稽徵處，就原告請求減除已開立發票部 分，為復查決定所不採，此有台北市稅捐稽徵處復查決 定書足稽。嗣後營業部分一路駁回，未曾再予變更，本 件營利事業所得稅復查決定即依據台北市稅捐稽徵處前 揭復查決定書所核定之金額為基礎。足證被告機關代理 人指已開立發票部分業經核減云云，顯非事實。 被告主張之理由：
㈠營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所 得稅法第24條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係 所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81 條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部 營業收入淨額依同業利潤標核定之所得額為限。」復為 營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。 ⒉本件原告80年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業 收入淨額14,470,891元、全年所得額為虧損2,518,339 元。嗣經台北市調查處查獲原告於80年度收取營業收入 漏開發票，漏報銷售額（不含稅）為17,883,214元，被 告初查乃按同業利潤標準（旅館業代號：6420-12）純 利率，核定全年所得額為4,194,986元。原告不服，主 張俟營業稅行政救濟確定後，再行核定等語，申經被告 復查決定以，經查原告於79至81年間漏開發票，並漏報 銷售額計19,708,948元（不含稅，其中79年度：952,43
8元；80年度：17,883,214元；81年度：873,296元）， 案經台北市調處查獲，移由台北市稅捐稽徵處及被告會 同審理核定，有違章漏稅案件會審報告書、憑證29冊及 私帳2本等可稽。又與本案同一違章事實之營業稅行政 救濟事件，前經台北市稅捐稽徵處以84年3月6日北市稽 法乙字第84201號復查決定，將原核定漏報銷售額變更 為14,079,465元（不含稅，其中79年度：952,438元； 80年度：12,253,731元；81年度：873,296元），原告 雖訴稱涉及營業稅部分，已提起行政救濟在案，惟經查 本案有關補徵營業稅行政救濟部分，業經前行政法院87 年度判字第1781號判決駁回確定（原告提起再審之訴， 亦經前行政法院88年度判字第3573號判決駁回）。本件 係依據營業稅課稅資料為基礎，准予比照營業稅行政救 濟結果，核減80年度營業收入5,629,483元（17,883,21 4-12,253,731），變更核定所得額為3,012,795元。 ⒊原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另提示帳證 ，並訴稱略以，其係經營旅館業，因訂房有訂房表，進 住有旅客登記卡，結帳時有開立發票，故訂房表、旅客 登記卡、開立發票三者僅顯示原告僅有一住宿旅客之營 收，並非訂房表、旅客登記卡及開立之發票，各有1次 不同之營業收益。被告就訂房表及旅客登記卡所載之住 宿旅客營收全部漏開發票漏報營業收入，而未減除已開 立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並處罰 鍰，實為抑冤云云，資為爭議。案經財政部訴願決定， 持與被告相同之論見外，並以經查本件原告80年度經台 北市調查處查獲有漏開發票、漏報營業收入，分別經台 北市稅捐稽徵處及被告補徵營業稅及營利事業所得稅， 而原告在該營業稅案之行政救濟程序中，已就其所稱之 重複計算營業收入之事項有所爭執，嗣該營業稅案之本 稅部分業經改制前行政法院判決駁回原告之訴而確定在 案，而本件營利事業所得稅事件既係依據該營業稅已課 稅確定之資料為基礎，自無不合，遂駁回其訴願。茲原 告仍執詞爭執，自難謂有理由。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦
理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分 別為所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項所明定 。
⒉經查本件原告80年度經台北市調查處查獲有漏開發票漏 報營業收入，已如前述，被告乃按所漏稅額938,869元 處以2倍之罰鍰計1,877,700元，原告申經被告復查結果 ，獲追減營業收入5,629,483元（17,883,214-12,253, 731），變更核定所得額為3,012,795元，乃按變更後所 漏稅額643,300元處以1倍之罰鍰為643,300元，並無不 妥，原告提起訴願亦經財政部駁回其訴願。茲原告仍執 詞爭執，自難謂有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告80年度營利事業所得稅額之認定，被告機關依憑台 北市調處查獲之資料，本諸營業稅之漏稅調查結果，認定原 告在當年度有「銷售勞務（提供旅館住宿或休息服務），卻 未依法開立統一發票，而逃漏營業稅」違章行為存在，所漏 報之勞務銷售額為12,253,731元。此等漏報之勞務銷售金額 ，即等同於其當年度營利事業所得稅項下所漏報之營業收入 。因此按以下之計算步驟認定原告當年度之課稅所得額： ㈠營業收入部分：
原申報14,470,891元+查獲之漏報營業收入12,253,731元= 26,724,622元。
㈡營業成本及營業費用依同業利潤標準淨利率21%推計，其 金額為21,112,451元。
㈢營業淨利為5,612,171元。
㈣業外收益為70,422元。
㈤業外損失為2,669,798元。
㈥當年度課稅所得額為3,012,795元。 營業淨利5,612,171元+業外收益70,422元+業外損失2,669 ,798元=3,012,795元。
而原告爭執之重點則在於：其認為被告機關所認定之漏報營 業收入有誤。而發生錯誤之理由則是「原申報14,470,891元 與被告機關認定之漏報營業收入12,253,731元中有部分金額 重叠」。至於重叠之原因出在：
㈠原告每1筆營業收入理論上應有以下3份文件來證明，而且 3份證據資料均會指向同1筆營業收入，其彼此間可以相互 勾稽。即：
⒈訂房記錄表（以下簡稱Ａ證）。
表示某一旅客有預先訂房之事實。
⒉旅客登記卡（以下簡稱Ｂ證）。
表示上開訂房旅客已住進，而留下其住宿登記資料。 ⒊原告開立之統一發票（以下簡稱Ｃ證）。
表示上開住宿旅客支付住宿費，原告因收受住宿費而開 立統一發票予該住宿旅客，
㈡而營業稅在查核之初，是將Ａ證、Ｂ證與Ｃ證所記載之每 1筆收入，都認為是獨立之收入，但經原告指明Ａ證、Ｂ 證與Ｃ證所各自顯示之3筆收入記錄實際上只是1筆營業收 入之3次重複記錄而已。因此營業稅之核課機關把Ａ證與 Ｂ證上重複記載之部分予以剔除。
㈢但是就Ｃ證之部分，營業稅之核課機關自始即認為其上之 營業收入記錄不可能與Ａ證或Ｂ證之記錄重複，而堅持認 為Ａ證與Ｂ證之各筆記錄絕不可能有同時也開立統一發票 之情形存在，而作成營業稅之核定，任憑原告舉證證明， 亦未獲理置。
㈣而本案被告機關是以營業稅主管機關所認定之漏報銷售額 作為認定本案漏報營業收入之基礎。不過既然營業稅制與 所得稅制是不同之稅制，且營業稅額與所得稅額之爭議也 是不同之訴訟標的。因此被告機關不能以營業稅之錯誤核 定為基礎，作為本案事實認定之基礎。
被告機關對原告之上開爭執則反駁稱：
㈠在營業稅核定之階段，核定營業稅之主管機關應該對原告 爭議內容作過完整之審查，何況本件營業稅核定處分之合 法性業經改制前行政法院（現最高行政法院）以87年度判 字第1781號確定判決予以肯認（原告對該確定判決提起再 審之訴亦遭改制前行政法院以88年度判字第3573號判決駁 回），應無錯誤可言。
㈡何況營業稅制與所得稅制間有相互勾稽之作用，所得稅之 認定更要以營業稅為基礎，因此被告機關無法在所得稅之 階段與營業稅為不同之認定。
貳、本院之判斷：
在此首應指明：
㈠營業稅之核定與所得稅之核定，固然在事實認定之層次上 ，彼此間會相互牽連，因此某一營業稅稅捐週期內之漏報 營業額，如果不考慮權責發生制對營業收入實現時點之影 響，原則上也會被認定為該所得稅稅捐週期內營業收入之 一部。
㈡不過畢竟2種稅捐之核定處分在行政爭訟程序中，乃是不 同程序標的。作為其中1個程序標的合法性判斷基礎之理
由，在另外1個程序標的的爭訟案件中，也不當然能以先 決問題而原封不動地加以引用，當事人當然可以在另1個 行政爭訟中重為爭議，要求法院重新認定事實及表示法律 見解。
㈢所以被告機關在本案中堅稱：「因為營業稅部分對漏報之 銷售金額已作成決定，所以所得稅部分之漏報營業收入也 必須與之一致，不能再為歧異之認定」云云，其法律觀點 並非正確，仍有必要就原告主張：「被告機關認定之漏報 營業收入金額，部分與其已申報之營業收入有重叠，在重 叠範圍內，應予剔除」一事，就其真偽為調查。 而在經本院依原告提出之帳證查證後，暫且不論其中證物1 與證物3（其上述Ａ證、Ｂ證與Ｃ證對應關係較為複雜，因 為涉及原告與台塑及南亞等公司特約優惠或者Ａ證與Ｂ證上 之多筆記錄，在以統一發票表示之Ｃ證中可能是數筆記錄合 併為1筆金額），單單就原告所提之證物2而言（共2冊）， 可以明顯確定有部分交易，其同一交易，Ａ證或Ｂ證與Ｃ證 間有重叠之情形（因為在證物2中，每1筆記錄之住宿旅客付 帳時是採刷信用卡之方式為之，所以有刷卡資料與統一發票 留抵，因此留下可以逐筆對應之記錄，但仍有些刷卡日期與 旅客登記卡上旅客住進日期會有出入，有待被告機關之詳細 調查），則在此範圍內，被告機關未予斟酌，其對營業收入 之事實認定尚有違法之處，原處分之合法性即會因此遭受質 疑。
當然在此本院亦明瞭，由於原告之帳證不完整，經台北市調 處搜得之上述Ａ證、Ｂ證與Ｃ證也未必齊全。因此被告機關 對原告當年度營業收入之計算，固然有上述重複之情形，但 也可能有部分營業收入未經查獲，舉例言之，原告當年度之 營業收入共10筆（由1至10），其記錄之呈現可能情況是： ㈠第1筆之記錄為A-1、B-1、C-1（3種書證都有記錄）。 ㈡第2筆之記錄為A-2、B-2（只有A證、B證有記錄該筆收入 ）。
㈢第3筆之記錄為C-3（只有C證有記錄該筆收入）。 ㈣第4筆之記錄為A-4（只有A證有記錄該筆收入）。 ㈤第5筆之記錄為B-5（只有B證有記錄該筆收入）。 ㈥第6筆之記錄為C-6（只有C證有記錄該筆收入）。 ㈦第7筆之記錄為A-7、C-7（只有A證、C證有記錄該筆收入 ）。
㈧第8筆之記錄為B-8、C-8（只有B證、C證有記錄該筆收入 ）。
㈨第9、10筆2筆可能根本沒有記錄。
在此情況下，上開重叠剔除之計算方式只會反映對原告有利 之部分（例如上述㈠㈦㈧之情形），但卻無法如實反映原告 之真實收入狀況（例如上述㈨之情形）。甚至原告可能將㈢ 之C-3與㈣之A-4結合，指為C-3與A-4間為同1筆交易（特別 在同一人住宿過2次，其中1次為A-4，另外1次為C-3，而A-4 本身沒有日期記錄時，特別容易此等混淆）。
但是在此情況下，被告機關仍然有其他推計手段來計算原告 之當年度課稅所得，而且下述之推計方法亦遠較被告現行採 擇之方法更易接近事實真相，詳言之：
㈠推計課稅，現行實務上大部分之情況都是由營業收入為基 礎，去推計營業成本及費用，求得營業淨利。但是理論上 也可以從營業成本為基礎，反向推算營業收入及營業淨利 。而本案之事實特徵，其營業收入查證困難，但營業成本 及費用反而比較準確，此時被告機關並非不可以考量，改 以營業成本及費用反向推定營業收入與營業淨利。 ㈡何況在本案中，依上所述，原告營利事業所得稅之申報內 容主要問題出在營業收入部分（因為事後查明其收入有隱 匿，而隱匿多少，原告收入部分之帳證又不齊備，以致不 可查），營業成本及費用反而較為清楚（這是因為旅館行 業之營業特色，其與買賣業不同，收入與成本費用間之對 應關係不甚明確），此時被告機關在採取推計課稅時，不 以營業成本及費用為基礎去推計營業收入，反而以不甚精 準之營業收入為基礎去推計成本費用與淨利，其採擇之推 計方法亦非妥適。
參、綜上所述，原處分在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未 予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷， 並發回被告機關依本院上述法律見解，重新計算原告之應納 稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日 第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 8 月 31 日 書記官 蘇亞珍
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