臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03325號
原 告 和湳股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年9月13日台財訴字第09300167930號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（包括復查決定）中有關「其他費用」項下「資遣費」部分剔除之規制性決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報後， 被告機關查核時，針對其旅費、呆帳損失及資遣費3項金額 為與原告申報金額不同之認定，原告因此申請復查。復查結 果維持原核定，原告因此就呆帳損失及資遣費2項提起訴願 ，訴願結果駁回原告資遣費部分之訴願申請，而將呆帳損失 部分撤銷，發回被告機關重為決定。
原告因此對資遣費部分之核定部分提起本件行政訴訟，其爭 議之重點在於：
㈠原告當年度在營業費用項下之其他費用部分申報新台幣（ 下同）879,402元之資遣費。
㈡被告機關則以截至當年度為止，原告公司之職工退休準備 金尚有4,020,688元之餘額。而依所得稅法第33條第2、3 項之規定，上開費用應先行沖轉該準備金，乃否准認系爭 費用。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定（關於資遣費 部分）。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠有關「勞工退休準備金」應如何支用之相關規範： ⒈按「適用勞動基準法之營利事業，依所得稅法第33條第 2項規定，所提撥勞工退休準備金之支用，依照勞工退 休基金收支保管及運用辦法第5條之規定，限於支付勞 工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時 依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費 ，得以當年度費用列支。」為財政部77年9月24日台財 稅第770019281號函所明定。
⒉「查事業單位依據勞動基準法提撥之勞工退休準備金係 為勞工退休所準備，並非為資遣勞工而準備，僅在事業 單位歇業時，依勞工退休準備金提撥及管理辦法第8條 規定，除支付勞工退休金外，始得作為勞工資遣費。所 謂歇業，係指事業單位已終止生產、營業、倒閉或解散 而言，前經本會82年1月12日台勞資三字第52264號函釋 在案。」為行政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字 第002569號函所明定。
㈡被告所主張依所得稅法第33條第2項、第3項及營利事業所 得稅查核準則第71條第7款規定，職工資遣時發給資遣費 ，應先沖轉提撥之「勞工退休準備金」帳戶，是被告誤解 法令規定，全國無任何事業單位可於平時（非歇業時）申 請以提撥之「勞工退休準備金」發放資遣費。據前揭財政 部77年9月24日台財稅第770019281號函規定，原告於平時 依據勞動基準法規定，於終止勞動契約所支付之資遣費， 得以當年度費用列支。
被告主張之理由：
㈠按「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准 ，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15﹪限度內，提 撥勞工退休準備金，並以費用列支。凡已依前兩項規定逐 年提列退休金準備、提撥職工退休金或勞工退休準備金者 ，以後職工退休，依規定發給退休或資遣費時，應儘先由 職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支 付；不足支付時，始得以當年度費用列支。」為所得稅法 第33條第2項及第3項所明定。次按「營利事業所得稅之調 查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦 理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及「七、 適用勞動基準法之營利事業，報經社政主管機關核准者， 每年度得在不超過已付薪資總額15﹪限度內，提撥勞工退 休準備金，並以費用列支。以後職工退休、資遣發給退休 金或資遣費時，應儘先沖轉職工退休金準備或由職工退休 基金或勞工退休準備金項下支付；不足時，始得以當年度
費用列支。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1項及第71條第7款後段所規定。
㈡本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費 用4,561,703元，經被告機關以其職工退休準備金尚有餘 額4,020,688元，原告當年度支付資遣費879,402元應先行 沖轉該準備金，否准系爭費用，核定其他費用為3,682,30 1元。
㈢行政訴訟起訴意旨略謂：
原告係適用勞動基準法之事業，所提撥之勞工退休準備金 依行政院勞工委員會86年1月17 日台勞動三字第002569號 函釋，該準備金不能用來支付勞工資遣費，況查核準則第 71條第7款規定係先沖轉勞工退休基金（非勞工退休準備 金），原告並未設置勞工退休基金，故被告機關顯將勞工 退休基金誤為勞工退休準備金等語。
㈣答辯理由：
原告係適用勞動基準法之事業，且有提撥勞工退休準備金 ，依據被告勞工退休準備金對帳單，該帳戶截至90年8月 尚有餘額4,020,688元，皆為其所不爭之事實，參據首揭 所得稅法第33條第2項、第3項及查核準則第71條第7款規 定，原告既已依規定每年度在不超過已付薪資總額15﹪限 度內，以費用列支方式提撥勞工退休準備金，則職工退休 、資遣發給退休金或資遣費時，自應先沖轉該帳戶，不足 時，始得以當年度費用列支。故原告提撥之勞工退休準備 金帳戶所籌設之基金既有餘額足以沖轉本年度支付之資遣 費879,402元，於計算本年度營利事業所得稅時，自不得 再以費用列支，依前揭法條規定，原處分並無不合，請續 予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告90年度營利事業所得額之認定，有關營業費用項下 之資遣費支出，原告申報有879,402元。 被告機關則以截至當年度為止，原告公司之職工退休準備金 之餘額4,020,688元，足以支應上開資遣費，而依所得稅法 第33條第2、3項之規定，將上開費用先行沖轉準備金，而否 准原告認列系爭費用。
原告則引用財政部77年9月24日台財稅第770019281號函及行 政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字第002569號函，而 主張所得稅法第33條第3項之適用限於原告公司歇業時，本 案原告在90年間既無歇業之事實，則其支付員工之資遣費， 無須先由準備金轉沖，而可直接列為當期費用支出。
貳、本院之判斷：
針對上開爭點，在基本法理上首先必須說明者為：作為管制 社會法律生活秩序的全部法規範本身會形成一個規範價值位 階體系，在這個體系下所有各別之實證法理論上都不會發生 衝突現象，衝突外觀表現如果發生，就須透過解釋之手段重 新詮釋及建立不矛盾之價值體系。這是實踐司法正義之基本 要求。
而在本案中，作為被告機關否准認列上開費用之實證法依據 為所得稅法第33條第2項及第3項之規定。但查： ㈠上開實證法之規定內容分別為：
⒈第2項：
適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准， 每年度得在不超過當年度已付薪資總額15%限度內，提 撥勞工退休準備金，並以費用列支。
⒉第3項：
凡已依前兩項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休 金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退 休或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基 金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當 年度費用列支。
㈡而該實證法第2項既指明，經核准而分期提撥「勞工退休 準備金」者，限於「適用勞動基準法之營利事業」，則其 因此提撥「勞工退休準備金」之運用方式及相關限制，當 然也應受勞動基準法及其相關子法或法規命令之規範。 ㈢又勞動基準法第56條復明定：
⒈雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作 為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程 序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行 政院核定之。
⒉雇主按月提撥之勞工退休準備金匯集為勞工退休基金， 由中央主管機關設勞工退休基金監理委員會管理之；其 組織、會議及其他相關事項，由中央主管機關定之。 ⒊勞工退休基金之收支、保管及運用，由中央主管機關會 同財政部委託金融機構辦理。最低收益不得低於當地銀 行2年定期存款利率之收益；如有虧損，由國庫補足之 。基金之收支、保管及運用辦法，由中央主管機關擬訂 ，報請行政院核定之。
⒋雇主所提撥勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織 勞工退休準備金監督委員會監督之。委員會中勞工代表 人數不得少於三分之二；其組織準則，由中央主管機關
定之。
㈣因此行政院勞工委員會依勞動基準法第56條第1項之授權 ，復行制定有「勞工退休準備金提撥及管理辦法」（如後 附之附件），該辦法第8條第3項復規定：「事業單位歇業 時，其已提撥之勞工退休準備金，除支付勞工退休金外， 得作為勞工資遣費。如有賸餘時，其所有權屬該事業單位 。」由此可知，營利事業如欲以先前已提撥、而不為該營 利事業實際控管之「退休準備金」來支應資遣費支出者， 限於該營利事業「歇業」者，而且是在退休金已全額付清 之情況下方得為之。
㈤由以上稅捐法制及勞動法制上之具體規定內容相互比照， 應可確認必須勞動法制上資遣費可由退休準備金支應者， 在稅法上才可謂營利事業沒有在當年度內實際支付資遣費 ，而否准其認列費用。此乃透過法體系解釋而可獲致之正 確解釋結論。
㈥從而所得稅法第33條第3項所指「... 以後職工退休，依 規定發給退休或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職 工退休基金或勞工退休準備金項下支付... 」等法律條文 用字；其正確之解釋，應該是指退休職工領得之「退休金 」或「資遣費」，依勞動法制之設計，應由「職工退休準 備金」項下來支應者而言。如果勞動法制上規定，退休金 或資遣費不得由「退休準備金」或「退休基金」支應者， 當然也不應有所得稅法第33條第3項適用之餘地。 【註】：所得稅法第33條第3項之規定本身，嚴格言之， 用語也不夠精確，在勞動法制上退休與資遣是不 同之制度，構成要件與法律效果均不相同，該條 文在構成要件上僅規定「職工退休」，而在法律 效果上又把「資遣費」之給付，一併規範進來， 在法律概念上實有混淆。
㈦原告所引用之財政部77年9月24日台財稅第770019281號函 釋及行政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字第002569 號函釋，其內容也不過是上開法理之具體化而已。 在本案中，既然原告在90年度給付資遣費時，其營利事業並 非處於「歇業」況態，則依前述「勞工退休準備金提撥及管 理辦法」第8條第3項之規定，不能動用該準備金來支應資遣 費，則在稅法即應承認其可將實際支付之資遣費申報為當年 度之費用。被告機關對所得稅法第33條第3項規定內容應如 何認知所持之看法，從規範體系之角度言之，顯然是錯誤的 ，無從據為支持本案原處分合法性之基礎，原告要求撤銷其 對上開費用之剔除，准其將之列入90年度營業費用中，於法
有據。
參、綜上所述，本件原處分有關資遣費部分之核定尚屬違法，訴 願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷自屬有據，爰併 予撤銷（即准原告認列上開費用）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日 第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 陳國成
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 8 月 17 日 書記官 蘇亞珍
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