臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3209號
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 林國漳律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月
台財訴字第09300161260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之兄弟黃新宗於民國91年2月1日死亡，由 原告等二人共同繼承，並於91年10月22日辦理遺產稅申報， 案經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）80,793,285元 ，遺產淨額為65,459,285元，應納遺產稅21,331,306元。原 告等不服，就㈠無償供公眾通行之既成巷道土地計4,652,53 4元誤列遺產總額。㈡未償債務212,800,000元漏未列入扣除 額部分二項，申經復查結果，未獲變更。原告復就未償債務 212,800,000元漏未列入扣除額部分仍有不服，提起訴願， 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法處分 。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅．．． 九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者」， 為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又按「數人 負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為 連帶債務」；「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一 人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。 連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任」，分 別為民法第272條、第273條所明定。本件被繼承人黃新宗
於91年2月1日死亡，由原告2人共同繼承。而本件被繼承 人與甲○○等6人，於85年4月間以250,000,000元為限額 ，為主債務人國糧實業股份有限公司（下稱國糧公司）連 帶保證對債權人合作金庫銀行股份有限公司（下稱合作金 庫）之債務，此有連帶保證書可稽；嗣主債務人國糧公司 計向債權人借款212,800,000萬元，約定按月付息到期清 償，惟因景氣不佳等因素，債務人並未依約清償本息，債 權人乃具狀向臺灣宜蘭地方法院請求被繼承人等連帶保證 人為連帶給付，並經法院裁定「一、債務人應於本命令送 達後20日之不變期間內，向債權人連帶給付新臺幣貳億壹 仟貳佰捌拾萬元及如附表所示之利息、違約金。並連帶負 擔督促程序費用」，此有法院支付命令裁定足證。故被繼 承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是此筆債務 自屬被繼承人黃新宗死亡前未償之債務，而具有確實之證 明，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應係由 遺產稅額中扣除，自無疑義。
添⒉此外，被繼承人所擔保系爭債務，並非一般保證債務，而 是連帶保證債務，連帶保證之成立，主要依據當事人之契 約，且因其與主債務人負連帶責任，故無補充性，連帶 保證人不得主張先訴抗辯權，此觀諸合作金庫連帶保證書 內容甚明，因此本件債務是否已就主債務人之財產強制執 行而無效果並無涉。是故本件既與單純之保證債務不同， 自與被繼承人是否已實際代償無關。添
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．． 九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」 ，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「 被繼承人生前以名下不動產，為他人貸款擔保，若擔保品 尚未被拍賣，則被繼承人僅是義務人，而不是債務人，這 是擔保負債，不是未償債務，不得自課稅之遺產總額中扣 除」，改制前行政法院87年度判字第644號判決可資參照 。
⒉本件原告列報被繼承人死亡前未償債務合計212,800,000 元，原查以該筆債務係國糧公司向合作金庫借貸之款項， 各股東為共同連帶保證人，非其生前未償債務，依改制前 行政法院87年度判字第644號判決意旨，否准自遺產總額 中扣除。
⒊查原告甲○○為系爭債務主債務人國糧公司之法定代理人 即負責人，依卷附甲○○等與合作金庫簽訂之「連帶保證 書」所載：被繼承人及甲○○、黃余春雲、黃俊長、黃俊
生及黃慧娟等6人於85年4月向合作金庫連帶保證，凡合作 金庫持有國糧公司於現在及將來所簽章之付款、承兌、背 書或保證之票據、借據、契約及其他一切債務憑證，以25 0,000,000元為限額，保證人願與債務人負連帶償還責任 。如債務人對於上項經其簽章之票據、借據、契約及其他 一切債務憑證不履行其責任，或應償付款項到期不償還清 楚者，無論該項借款或債務有無提出抵押品，或所提之抵 押品處分所得價款不足償還借款及債務，或票據證書缺乏 要件，或請求手續等有不完備之處者，均由全體保證人負 連帶償還之責。是國糧公司向合作金庫借款，主債務人為 國糧公司且提供土地及建物為擔保，被繼承人亦提供土地 以為擔保，連同其他股東總計6人為連帶保證人，本件保 證人於主債務人不履行債務時，始由其代負履行之責，債 權人若未就主債務人之財產強制執行而無效果前，保證人 得拒絕清償。本件保證人若於主債務人尚未發生不能履行 債務之情形時，債務尚未實際發生，自無遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款規定之適用。
⒋又查原告提示90年度羅促字第9696號支付命令，債權人為 合作金庫，債務人為國糧公司、被繼承人及甲○○（即原 告）、黃余春雲、黃俊長、黃俊生及黃慧娟等6人，該支 付命令除被繼承人於91年2月1日死亡未確定外，其餘六名 債務人部分均於91年3月15日確定，有臺灣宜蘭地方法院9 2年9月16日宜院雅民辰90羅促字第9696號函附卷可稽，是 債權人合作金庫對於被繼承人所行使之支付命令程序並未 確定，無民事訴訟法第521條規定之適用。另合作金庫羅 東分行亦於91年8月29日具狀執行借保戶財產及該行押品 ，目前尚在強制執行中，此亦有合作金庫羅東分行92年9 月18日合金羅催字第0920042011號函、臺灣花蓮地方法院 拍92年8月20日花院生91執助字第113號賣公告（第3次拍 賣）可為佐證，據此，難謂已就主債務人之財產強制執行 而無效果，依前敘本件債務尚未實際發生，並無遺產稅法 第17條第1項第9款規定之適用，是原告主張，核不足採， 原核定否准認列扣除並無不合，請予維持。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一．． ．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」， 為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又「數人負同 一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債 務」；「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人 或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未
全部履行前，全體債務人仍負連帶責任」，分別為民法第27 2條、273條所明定。再按「連帶保證人，即屬民法第273 條 所稱之連帶債務人。債權人自得直接對之為履行債務之請求 」，最高法院76年度台上字第2381號裁判意旨參照。「保證 人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於 主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益」，民法第74 9條亦有明文。末按「系爭保證債務，被繼承人履行物上保 證人責任後，尚可向主債務人求償，主債務人雖已停業，惟 並未依公司法之規定辦理清算程序，是該公司之法人人格並 未消滅，原告既未能證明向主債務人求償而未獲清償，訴請 認列為被繼承人死亡時之未償債務，尚不足採」，改制前行 政法院83年度判字第417號裁判意旨參照。另「被繼承人鄭 ××生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並 與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償 ，而確由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務 扣除，惟其繼承人於清償時，已取得同額債權，亦應將該債 權併入遺產總額課稅」，財政部73年2月8日台財稅字第5084 8號函亦有釋示。
二、本件原告主張被繼承人與甲○○等6人，於被繼承人生前為 國糧公司充任連帶保證人，連帶保證國糧公司對債權人合作 金庫所負擔之借款債務212,800,000萬元，約定按月付息到 期清償，惟因景氣不佳等因素，債務人並未依約清償本息， 經債權人具狀向臺灣宜蘭地方法院請求被繼承人等連帶保證 人為連帶給付，經法院核准發給支付命令，雖嗣因被繼承人 於法院核發之過程中死亡，致支付命令無法確定，惟該筆債 務應由被繼承人負清償責任已屬明確，自屬被繼承人死亡前 未償之債務云云。被告則以系爭債務除有包括被繼承人等國 糧公司各股東共同擔任連帶保證人外，主債務人國糧公司並 提供土地及建物為擔保，被繼承人亦提供土地以為擔保，本 件保證人於主債務人不履行債務時，始由其代負履行之責， 又被繼承人於91年2月1日死亡致支付命令未確定，故難認有 與判決同一效力云云，資為抗辯。
三、經查，被繼承人與甲○○等6人，於被繼承人生前為國糧公 司充任連帶保證人，連帶保證國糧公司對債權人合作金庫所 負擔之借款債務212,800,000萬元，因債務人未依約清償本 息，經債權人具狀向臺灣宜蘭地方法院請求被繼承人等連帶 保證人為連帶給付等事實，有原告提出連帶保證書、借據、 委任保證發行商業本票契約書等文件為證（見本院卷第33-4 0頁），堪予認定。則被繼承人基於連帶保證人之義務，對 於債權人負有連帶清償之責任，與一般保證人可以主張先訴
抗辯權尚有不同，此參照首揭民法第272條、第273條規定及 最高法院76年度台上字第2381號裁判意旨自明。是以，被告 抗辯在債權人未向主債務人求償而無效果前，被繼承人不負 代為履行之責任，並不可採。惟民法第749條規定，保證人 向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主 債務人之債權，即連帶保證人如向債權人為全部之清償，該 債權即法定移轉予履行清償責任之連帶保證人，使之取得原 債權人之地位，而得向主債務人全部求償。是以，本件原告 主張被繼承人對該筆212,800,000萬元債務有連帶清償責任 ，不得主張先訴抗辯權，惟縱其履行清償之責，依保證人與 主債務人間之內部關係，其同時對國糧公司取得同額債權， 參酌前開改制前行政法院83年度判字第417號裁判意旨及財 政部73年2月8日台財稅字第50848號函釋意旨，被繼承人取 得之同額債權即應併計為遺產總額，加減之間，遺產總額並 未發生變動。則被告未將該筆債務認列為被繼承人生前未償 債務予以扣除，尚無不合。
四、綜上所述，本件被告未就原告主張之未償債務212,800,000 元予以認列自遺產中扣除，所持理由雖有不同，惟結果尚無 違法。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人 主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告另為處 分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 2 日 第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 8 月 2 日 書記官 林 苑 珍
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