臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02338號
原 告 甲○○
訴訟代理人 賴中強律師
羅凱正律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月
12日台財訴字第0930005558號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國84年7月9日將其所有坐落台北縣中和市○○○段 58地號土地（下稱系爭土地），出售與達永興實業股份有限 公司（下稱達永興公司）總價款為新台幣（下同）102,198, 000元，嗣經被告查獲，原告將售地款於84年7月間移轉予其 三弟丙○○2筆各為6,000,000元，總計12,000,000元；同年 8月間移轉予丙○○之子朱耀信4,000,000元；又於84年8月 起迄85年1月共移轉資金8筆，金額共為60,856,467元予其弟 媳朱林貴梅（丙○○之妻）。經約談原告，由丙○○受託代 理於89年10月7日至被告處，說明資金移轉原因為4名兄弟（ 原告、朱伯陽、朱朗陽及丙○○）分配祖產，並表示朱林貴 梅取得之60,856,467元後，即開立9張支票共計9,600,000元 ，開票明細為：⑴84年8月13日金額10,219,800元；84年 10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元； 共計20,173,530元予朱朗陽（原告之二弟）。⑵84年8月22 日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年 11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱伯陽（原 告之大弟）。⑶84年11月28日返還原告3,618,560元。⑷ 85年1月8日開立金額6,000,000元及85年4月22日開立金額 3,600,000元；共計金額9,600,000元之支票予案外人潘勝吉 ，此交付潘勝吉之款項為償付375租約之補償金等語。案經被 告核認其交付潘勝吉及退還原告之3,618,560元之款項，不屬 贈與之金額，其餘之款項則涉及遺產及贈與稅法第4條第2項 所規範實質贈與，遂核定原告贈與三弟丙○○12,000,000元
；贈與二弟朱朗陽20,173,530元；贈與大弟朱伯陽20,173, 530 元；贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅7, 290,847元（60,856,467元－20,173,530元－20,173,530元－ 3,618,560元－9,600,000元）。是核定本件贈與總額為63,63 7,907元，贈與淨額為62,637,907元，應納贈與稅額為23,433 ,953 元，並處應納稅額1倍之罰鍰23,433,953元。原告不服 ，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告之3位弟弟於37年間將系爭土地移轉登記與原告，係贈 與原告所有，抑或信託原告管理，84年間原告出售系爭土地 ，分配價款予其3位弟弟，究係贈與抑或分配3位弟弟應得之 售地款？
㈠原告主張之理由：
⒈原告之父朱四維與伯父朱四海共有坐落「擺接堡員山仔庄 58番及海山郡中和庄員山子71-2番（總登記後依序為台北 縣中和庄員山子段58地號、同地段71-2地號）土地」，應 有部分各二分之一，朱四維於28年9月22日死亡，由原告 與朱伯陽、丙○○、朱朗陽繼承，朱四海亦於37年8月25 日將其應有部分贈與原告等4人，原告等4人乃就系爭土地 成立信託契約，將各人應有部分以贈與為原因，登記原告 名下，由原告管理處分，並按比例分配其利益。原告於84 年7、8月間徵得朱伯陽、丙○○、朱朗陽同意，以102,19 8,000元將系爭台北縣中和庄員山子段58地號土地售予達 永興公司，並依信託契約按比例分配償金予朱伯陽、丙○ ○、朱朗陽。
⒉按原告於37年8月25日受贈朱四海、朱伯陽、丙○○、朱 朗陽之應有部分，實際上係與該4人就系爭土地成立「信 託」關係，由原告統籌管理、處分，並按比例分配其利益 ，此乃信託利益之返還，並非被告所稱「贈與」關係： ⑴系爭土地（中和員山子段58地號）係原告等4人於27年9 月22日自父親朱四維繼承而來，因系爭土地係由父親朱 四維與叔叔朱四海各持有二分之一應有部分，故原告等 四人就系爭土地各持有八分之一應有部分。
⑵37年間台灣情勢混沌，正值兵荒馬亂之際，斯時原告年 僅24歲，朱伯陽23歲，朱朗陽21歲，丙○○15歲，為避 免因土地多人持有，所造成之管理不易，且兄弟間年紀 尚輕，社會經驗不足，遂於37年8月25日在家族宗親、 長輩之指示、見證下，朱四海、朱伯陽、朱朗陽及丙○ ○將其應有部分全數移轉登記至原告名下，約定成立「 信託」關係，由原告統籌管理、處分，並按比例分配信 託利益。惟因斯時並無「信託法」之立法，以致無法以 「信託」名義辦理移轉登記，原告等迫於無奈，僅暫以 「贈與」之名辦妥移轉登記程序，惟原告等當時之真意 實為「信託」而非「贈與」，此乃因法制之不備所致。 ⑶況原告等4人就系爭土地是否約定信託契約一節，迭經 台灣高等法院93年度上字第598號民事判決、台灣板橋 地方法院92年訴字第2299號民事判決審理結果確認兩造 間確實存在信託契約，殊無疑義。以下謹以高等法院就 兩造間確實存有信託關係，並傳訊丙○○、朱朗陽到庭 作證，臚陳證詞如下：
①丙○○自認稱「．．．因為我們還小，而且我哥哥（ 按：本案原告）是大哥，那時候，是我媽媽說由他管 理，因為那時候我才16歲，所以我們就把土地贈與給 原告即上訴人甲○○．．．，土地雖然過給我哥哥， 但是當時是因為我媽媽認為我還小，所以交給我哥哥 管理，所以他也有這個義務把價金分配給我們。」。 ②朱朗陽亦自認「．．．系爭土地本來是我們共有的， 因為合在一起由我哥哥管理比較不麻煩，我們不是要 把土地贈與給原告．．．，後來土地賣掉我有同意， 是原告甲○○跟我講，我也同意，我也有分配到買賣 的價金，因為我也有1份。」。
⑷高等法院判決更進一步指出：「倘系爭土地確係由被上 訴人（按：原告之3位弟弟）贈與上訴人（按：即本案 原告）而為上訴人單獨所有，則上訴人何須於抵繳地價 稅後剩餘之租金分配予被上訴人，甚至上訴人出售系爭 土地予他人，尚須徵得被上訴人同意，並將價金按比例 分配？況我國信託法係於85年1月26日公布，於37年間 係依其母親之指示就系爭土地與上訴人成立信託契約， 由上訴人管理、處分，所得收益由兩造按比例分配，因 礙於當時並無信託登記之存在，乃以贈與名義將其應有 部分移轉登記於上訴人名下，至信託法公布前，民法雖 無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之 法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之
內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效 力，斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人 超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行 使權利之法律行為而言，本件被上訴人將其就系爭土地 之應有部分移轉登記予上訴人，約定由上訴人管理、處 分，惟所得利益應按兩造應有部分比例分配，即屬信託 行為，於當事人間不因其形式上登記為贈與而受影響， 兩造間確存在信託契約，殊無疑義。」，高等法院前揭 意旨，足資證明原告等4人間確就系爭土地約定「信託 」關係之存在，被告指摘有違背經驗法則之處，顯不足 採信。
⑸針對原告等4人於37年將系爭58地號土地約定「信託關 係」移轉登記於原告名下一事，業經鈞院傳訊證人丙○ ○到庭結證如下：「問：系爭中和員山子段58地號，當 初為何辦理繼承登記後，又登記給你大哥甲○○？答： 原來這筆地是我爸爸跟我伯父共有，我爸爸過世後由我 們4人繼承，我伯父後來也過世，他有6個孩子，大家繼 承變成繼承人很多，後來53地號與58地號就交換，因為 當時我才15歲，我媽媽說既然與我伯父的孩子辦交換土 地登記，因此要我們3個弟弟一起辦信託登記給我大哥 。」，足證原告等4人確實為管理土地之便，並於母親 之指示下就系爭58地號土地約定「信託關係」，並移轉 登記於原告名下，由原告1人統籌管理系爭土地，並就 處分該系爭58地號土地所得價金，按比例分配與原告之 3位弟弟。
⒊被告以原告等4人間所繼承之其餘土地中，仍有4人依比例 繼承持有者，足證原告所稱系爭土地移轉由原告管理較不 麻煩，顯與所繼承之他筆土地有別難以採信云云。惟查： ⑴原告等4人於27年自父親朱四維繼承之土地並非僅有中 和市○○○段58地號，尚有中和市○○○段71之2地號 、板橋市○○段919、919-1、919-2地號（重測前板橋 市○○段83地號）及板橋市○○段927、927-1、934地 號（重測前板橋市○○段86地號）。
⑵中和市○○○段71之2地號土地亦於37年由朱伯陽、朱 朗陽及丙○○將其名下持份移轉登記予原告，其取得之 原因、移轉之日期據與本案系爭土地相同，上述71之2 地號土地經多年之分割、處理，目前僅剩中和市○○○ 段71之10地號尚登記於原告名下。原告本欲將中和市○ ○○段71之10地號返還予其他兄弟，惟恐被告復以贈與 之情事，責令原告繳納贈與稅，故僅得靜待本案司法機
關調查，而遲遲不敢歸還，顯見原告等4人約定成立信 託關係之土地，並非僅限於中和市○○○段58地號。 ⑶板橋市○○段919、919-1、919-2地號（重測前板橋市 ○○段83地號）迄今仍由原告等4人依比例繼承持有1事 ，其理由如后：
①蓋板橋市○○段919（面積：2239平方公尺）、919-1 （面積：50平方公尺）、919-2（面積：5平方公尺） 地號現為朱家祖厝、祠堂所在地，係朱四維及朱四海 之後代子孫所共同持有狀態。
②按台灣一般民間風俗習慣，祖厝或祠堂一般均為子嗣 所共有，以供後嗣追思紀念之用，鮮少將之移轉由一 人持有之狀態，故919、919-1、919-2地號目前仍由4 人及他房子嗣依比例所持有，被告未經查證，率以原 告等4人繼承之土地中，尚有依比例繼承者，遽否定 原告等4人就系爭土地存有「信託關係」，顯有未盡 查證之責。
⑷板橋市○○段927、927-1、934地號（重測前板橋市○ ○段86地號），因位於祖厝之後方所佔面積不大，約與 前揭919-1、919-2地號面積相仿，因此仍由兄弟4人依 比例所持有。被告所稱「原告等4人所繼承之其餘土地 中，仍有4人依比例繼承持有者，足證原告所稱系爭土 地移轉由原告管理較不麻煩，顯與所繼承之他筆土地有 別。」等語，並不足以否定原告主張信託關係之存在。 ⑸針對被告質疑原告等4人之其餘土地迄今仍為4人依比例 持有，並未約定「信託關係」一事，經證人丙○○於鈞 院準備程序到庭結證如下：「問：為何其他土地沒有辦 理信託，只有這筆土地辦理信託？答：因為這筆土地在 中和，距離我們祖厝比較遠。其餘的地或者是祖厝或是 祖厝旁的地，距離比較近，所以我們4人共有。」，足 證原告等4人其餘土地迄今雖仍依比例持有，係因該地 為祖厝或祖厝旁之土地，衡諸一般民間風俗習慣，鮮有 將之登記於1人名下，被告之指摘顯不足採。
⑹司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之目的及實質課稅之公平原則為之 。」，又「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租 稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依 實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞 ，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之 基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原
則」。是被告為本件贈與稅之核課，自應嚴守此項原則 。稅捐機關課予稅捐應採中立態度，對於該管行政程序 ，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，此亦為行 政程序法第9條之立法意旨。
⑺被告僅以37年土地登記簿上移轉登記原因為「贈與」之 外觀，併付其他諸多臆測之理由，即否定原告之「信託 關係」主張，已屬事實認定之違誤，復以誤將原告出售 系爭土地所得作為信託利益之返還，視為「金錢贈與」 ，課徵贈與稅，顯與前揭大法官解釋意旨「實質課稅原 則」有違，實有認事用法之謬誤。
⒋退步言之，倘鈞院以該信託利益之返還論據贈與事實之存 在，依財政部67年8月11日台財稅字第35419號函意旨，亦 應免徵贈與稅：
⑴依據67年8月11日台財稅字第35419號函意旨：「公司辦 理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自 行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。 」，縱認有贈與事實之存在，倘於稅捐機關未查獲前， 即返還該贈與物者，應認無贈與事實，免徵贈與稅。 ⑵本案縱認原告等4人之移轉登記原因為「贈與」，惟於 稅捐機關查獲前，原告早已將贈與物出售（84年出售予 達永興公司），並返還出售後所得價金，此價金之返還 足堪為贈與物之返還，應認無贈與事實，故免徵贈與稅 。詎被告查未及此，僅以原告返還出售土地價金即認定 贈與事實之存在，無視此價金返還，實為贈與物之返還 ，顯有事實認定之違誤，與前開財政部函示意旨相違。 ⒌有關被告指稱朱四海未就系爭土地分配信託利益一節，因 原告等4人亦將登記其名下之土地移轉朱四海之故，因而 朱四海未受有信託利益之返還，被告之質疑，容有誤解： ⑴被告稱「朱四海與原告之弟等人同時於37年8月25日， 將系爭土地以「贈與」原因移轉登記予原告，則既主張 信託，為何只有一房分配土地款？另房（朱四海）卻分 文未得？亦不合情理？」等語，實為被告之誤解所致。 ⑵朱四海一房未分得出售系爭土地之價金，係因朱四維與 朱四海兩房互換土地之故。原告於37年8月25日自叔父 朱四海獲得系爭土地之應有部分，卻同時移轉另一筆土 地之應有部分予朱四海一房之子嗣，兩房即因換地之故 ，以致朱四海一房未受出售系爭土地之價金分配。 ⑶以中和市○○○段56地號為例，該筆土地原由朱四維與 朱四海兩房各自持有二分之一（朱四維一房係由原告等 4人各自持有三十二分之四，合計4人共持有二分之一）
，於37年8月25日由原告等4人各自以三十二分之三， 合計八分之三應有部分併叔父朱四海之十六分之六，合 計八分之六部分，移轉登記於朱四海之子朱彩陽名下。 原告等4人復以同一方式，將該筆土地剩餘之三十二分 之四應有部分，併叔父朱四海之十六分之二，共計八分 之二部分，移轉登記於朱四海之子朱華陽名下。兩房換 地手續即告完成，此有台北縣土地登記簿為證。被告僅 以朱四海一房未受有價金分配，遽認原告之主張有違經 驗法則，顯有未盡調查之責。
⑷針對朱四海一房未受有信託利益之分配係因與朱四維一 房換地一事，業經證人丙○○於鈞院準備程序到庭結證 如下：「問：系爭中和員山子段58地號，當初為何辦理 繼承登記後，又登記給你大哥甲○○？答：原來這筆地 是我爸爸跟我伯父共有，我爸爸過世後由我們4人繼承 ，我伯父後來也過世，他有6個孩子，大家繼承變成繼 承人很多，後來53地號與58地號就交換，因為當時我才 15歲，我媽媽說既然與我伯父的孩子辦交換土地登記， 因此要我們3個弟弟一起辦信託登記給我大哥。」，足 證渠等為避免繼承人眾多而造成將來分割、管理上之不 易，遂由朱四海與朱四維二房互換土地，並將換地後之 系爭58地號土地，約定信託關係移轉登記於甲○○名下 ，以使土地所有權人數簡化，便於管理、使用及處分。 ⒍有關被告指稱信託利益分配不均一節，實因37年至出售土 地之84年間（逾47年），原告身為家中長子，長期負責祖 厝之修繕及維護，及家族祭祀慶典事宜，故而分配買賣價 金時，原告分配較多金額，並無違經驗法則，被告之指摘 顯不足採信：
⑴被告指稱「次查系爭土地本已由原告四兄弟分別繼承四 分之一，本件如為信託？信託目的為何？又以原告轉入 三名弟弟之款項而言，．．．。4人所分得款項並不相 同．．．。」等語。經查，此亦為被告誤會所致。 ⑵揆諸實際，出售系爭土地之價金分配不均一節，係因原 告等4人中僅原告居住祖厝，其餘3位兄弟嗣後均搬遷於 外地定居。由於祖厝老舊，長久以來受風災之影響而多 有損壞，原告身為家中長子，負責祖厝之修繕與維護， 以及家族祭祀慶典之各項費用，故原告分配到之土地價 金，較其餘兄弟為多之故。此經證人丙○○於準備程序 到庭證稱：「我們大哥分到比較多一點。因為我們兄弟 4人只有大哥1人住在老家，負責管理祖產，有關祖厝之 修繕，祖先年節祭拜都是大哥在負責，我們年節只是回
去拜拜，一切祭典都是他在負責，以後還是他要負責， 所以他分到28,960,093元。」即明。 ⑶有關丙○○分配較多之價金，係因系爭土地於84年出售 時，由丙○○支付土地買賣之佣金於介紹人，且長久以 來宗族親戚間之婚喪喜慶費用，均是由丙○○代表兄弟 4人辦理，故原告等4人決議以土地出售價金作為補貼丙 ○○之前代墊之款項。此經證人丙○○於準備程序到庭 證稱：「我（即丙○○）多分的311萬餘元，其中130萬 是給中人（即土地買賣介紹人）楊先生，我只知道他台 語的偏名，不知道他的真實姓名。我那時是現金給他， 84年出售時，他就已經70幾歲，不知道他人還在不在。 另外還有180萬元左右，是因為多年來土地出租都是由 我管理收取租金，對於宗族的婚喪喜慶都是由我代表兄 弟辦理，所以4兄弟決議貼補我。」即明。
⑷系爭土地出售價金分配出現零數一事，業經證人丙○○ 於準備程序到庭證稱：「因為買賣的價款本來就有零數 。每次收到價款，兄弟就大概分，最後再做一次結帳。 當時兄弟間有時太太或子女要用到錢，來領這筆錢時， 誰的太太或子女領走，就算在他的分內，最後結算結果 就出現零數。」，據此，原告等4人分配之價金雖有零 數，並不足以否定原告等四人就系爭土地約定「信託關 係」，被告執詞分配利益不均足證並無約定「信託」存 在等語，顯不足採信。
⑸有關系爭土地出售價金分配不均一事，係因原告與其弟 丙○○為家族代墊款項之故，故由兄弟4人決定以出售 系爭土地之價金，作為貼補之用。被告查未及此，率以 價金分配之不平均，遽認原告主張信託利益之返還，有 違經驗法則，進而否定原告等4人「信託」關係之主張 ，改以「贈與」事實課徵贈與稅，實不足採。
⒎依據台灣民間風俗，常有祖先逝世後，將其名下財產推由 子嗣中之1人繼承，日後再由各房按其應繼份，實施分配 之民事習慣：
⑴按民法第1條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣 ，無習慣者，依法理。」除另有排除習慣之適用者外， 例如刑法基於「罪刑法定原則」係禁止習慣法之適用， 則一般民事風俗習慣，理當可適用於民事訴訟事件及行 政訴訟事件，以補法律規範之不足。
⑵據台灣民事習慣調查報告一書中記載：「依台灣一般習 慣，祖先鬮分之際，如各房屬員多數時，為避免其煩， 乃以明示或默示，從各房中選擇一人或數人為代表，令
其參與鬮分，其以代表名義取得之財產，日後再由各房 按其屬員之應得分，實施分配。於此情形，所謂以代表 名義取得，除有反對意思之明示外，應解釋為：其有日 後將應屬於各屬員之財產按其分額無償贈與各屬員之默 示之合意。」。
⑶在台灣民間習慣中，常有祖先逝世後，為避免各房爭相 分割遺產，以致祖產管理不易，遂推由子嗣中之一人或 數人為代表取得祖產，待日後出賣祖產換得價金，依其 原有應繼分實施分配。此民事習慣若以現今法律制度而 言，與約定「信託契約」所產生法律關係極為類似。 ⑷以本案為例，因37年間並無「信託法」之立法，以致無 法以「信託」名義辦理移轉登記，原告等僅得以「贈與 」之名辦妥移轉登記程序，惟原告等當時之真意實為「 信託」並非「贈與」，以斯時法制不備之情形下，實應 援引上開民事習慣作為本件「信託」事實之認定依據， 以補法律規範之不足。故被告僅以37年土地登記簿上移 轉登記原因為「贈與」之外觀，併付其他諸多臆測之理 由，即否定原告之「信託關係」主張，實有認事用法之 違誤。
⒏就台灣高等法院93年度上字第598號、台灣板橋地方法院 92年訴字第2299號民事卷宗內容，陳述意見如下： ⑴證人潘勝吉於台灣板橋地方法院92年訴字第2299號審判 期日中結證：「在我的認知地主是原告（按：即本案原 告甲○○），但收租的人是被告丙○○。我買土地的時 候我知道地主是原告，而收錢的人是被告丙○○。從64 年開始租賃期間，若有管理、收租等其他問題，都是由 被告丙○○出面。」，足證原告等4人將系爭土地登記 於原告名下，並非基於「贈與」之意。蓋果為「贈與」 ，則證人潘勝吉何以將地租交付予丙○○而非土地所有 權人，顯見交付地租予丙○○，實為信託利益之分配， 原告等4人並非基於「贈與」之真意，辦理移轉登記。 ⑵另案被告訴訟代理人周佳弘律師於台灣板橋地方法院92 年訴字第2299號審判期日中陳述：「當初確實有補貼地 價稅給原告（按：即本案原告甲○○），因為那時候是 因為原告出租的租金有每個月按照比例給3個被告（按 ：甲○○之弟，即丙○○、朱伯陽、朱朗陽），而原告 是長兄，所以家庭經濟有長兄掌控，租金也是作為生活 費用。」，足證原告等4人確實約定有「信託關係」存 在。蓋果為「贈與」，則原告以租金收益分配其3位弟 弟，供作生活之用，並接受渠等地價稅之補貼，顯然與
約定「贈與」所產生的法律關係不同，故原告等4人辦 理移轉登記之真意確係基於「信託關係」之約定。 ⒐綜上所述，被告指摘原告等4人間有「贈與事實」，應課 徵「贈與稅」云云，核與上開台灣民事風俗習慣所表彰之 事實及另案證人潘勝吉、被告訴訟代理人之陳述內容顯不 相同，其事實認定顯有諸多違誤，請判決如原告訴之聲明 云云。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在 中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定， 課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為 。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、2項所 明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為 之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條及土地法 第43條所規定。
⑵原告於84年7月9日與達永興公司簽訂買賣契約書，將所 有台北縣中和市○○○段58地號土地持分全部，面積66 9平方公尺，出售予達永興公司，議定買賣總價款為102 ,198,000 元。原告本筆交易分別在84年7月至10月間共 取得5筆售地款項：分別為頭款、二期款各為20,439,60 0元（華南商業銀行松山分行，本票號碼0000000；台灣 中小企業銀行，本票號碼MA0000000），另有38,000,00 0元（中華商業銀行板橋分行，本票號碼BL0000000）， 21,003,876元（中華商業銀行板橋分行，本票號碼BL00 00000）及2,314,924元（中華商業銀行板橋分行，本票 號碼BL0000000）3筆款項，總金額共為102,198,000元 。原告在取得該售地款項後，即將所取得第1、2、3及5 筆款項存入其板信商業銀行儲蓄部000000-00-00號帳戶 。嗣經被告查得原告將售地款項由前開000000-00-00號 帳戶於84年7月間移轉予其三弟丙○○2筆各為6,000,00 0元資金，總計12,000,000元；84年8月間移轉予其姪兒 朱耀信（丙○○之子）4,000,000元；又於84年8月起迄 85年1月共移轉資金8筆，金額共為60,856,467元予其弟 媳朱林貴梅（丙○○之妻）（資金移轉明細為：84年8 月10日金額10,219,800 元；84年8月16日金額 10,219,80 0元；84年9月18日金額4,439,600元；84年
10月3日金額18,000,000元；84年10月5日金額 1,000,000元；84年11月30日金額3,000,000元；84年12 月7日金額7,977, 267元及85年1 月8日金額6,000,000 元）。因轉存金額甚鉅，經約談原告，丙○○受託代表 於89年10月7日前來被告說明資金移轉原因為4名兄弟（ 原告、丙○○、朱朗陽及朱伯陽）祖產之分配，並表示 經朱林貴梅（丙○○之配偶）取得之60,856,467元資金 ，在存入其板橋信用合作社支票存款127660號帳戶後， 復開出9張支票。開票明細為：⑴84年8月13日金額10,2 19,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25 日金額453,730元；共計20,173,530元予朱朗陽（原告 之二弟）。⑵84年8月22日金額10,219,800元；84年10 月5日金額9,500,00 0元；84年11月25日金額453,730元 ；共計20,173,530元予朱伯陽（原告之大弟）。⑶84年 11月28日返還予原告3,618,560元。⑷85年1月8日開立 金額6,000,000元及85年4月22日開立金額3,600,000 元 ；共計金額9,600,000元之支票予案外人潘勝吉，此交 付潘勝吉之款項為償付375租約之補償金云云。案經被 告核認本件除交付潘勝吉之款項外，涉及遺產及贈與稅 法第4條第2項所規範實質贈與情事，遂核定原告贈與三 弟丙○○資金12,000,0 00元；贈與二弟朱朗陽資金20, 173,530元；贈與大弟朱伯陽資金20,173,530元；贈與 姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290 ,847 元（60,856,467元－20,173,530元－20,173,530 元－3,618,560元－9,600,000元）。核定本件贈與總額 為63,637,907元，贈與淨額為62,637,907 元，應納贈 與稅額為23,433,953元。
⑶本件資金移轉案件經查得原告與達永興公司不動產買賣 契約書、關係人等銀行存款轉帳票據存提資料，原告於 89年6月12日、丙○○於89年6月10日、8月28日及10月7 日前來被告說明資金移轉原因之談話筆錄等資料影本附 卷可稽，資金轉移事實明確，亦為原告所不爭。原告主 張所售台北縣中和市○○○段58地號土地，係原告與朱 伯陽、丙○○、朱朗陽4人乃就系爭土地成立信託契約 ，將各人應有部分以贈與為原因登記原告名下，由原告 管理處分，並按比例分配其利益云云，然經查系爭坐落 中和市○○○段58地號土地，明治39年（西元1907年） 間由朱四海及朱四維（原告之父）兩兄弟以買賣名義取 得各二分之一持分，後朱四維於27年間過世，其所遺留 持分二分之一土地產權遂由其繼承人，即原告、朱伯陽
、朱朗陽及丙○○各繼承八分之一持分，並經登妥載明 於土地登記簿業主權利欄位，嗣在37年間，朱四海、朱 伯陽、朱朗陽及丙○○等4人將其等所持有本筆土地共 八分之七之持分「贈與」原告1人，直至本筆土地出售 予達永興公司為止，產權持分均未再變動。系爭土地， 雖原為原告等5人共同持有，然業經其他4人將土地贈與 原告，則土地之產權在37年時已變更為原告個人所持有 ，有土地登記簿謄本附卷可稽，土地係採登記主義及所 有權絕對主義，土地亦歸持有人個人使用、管領及處分 ，其事後出售土地所得之款項自為其個人所有，不得指 為他人仍有應分得款項。按「當事人主張之事實須負舉 證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能 認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行 政法院）36年度判字第16號著有判例，原告未舉證其信 託為真正之具體事證以實其說，空言主張，自難採據。 ⑷再查系爭土地本已由4兄弟分別繼承八分之一持分，所 稱成立信託契約，將各人應有部分以贈與移轉由1人持 有乙節，並不符合經驗法則，且若贈與土地為假，為何 其他3名兄弟對於本身財產自37年至出售之84年，在逾 47年期間，均未在系爭土地上設定抵押權或採取其他任 何保全措施，亦與常情不合，且以原告轉入3名弟弟之 款項而言，三弟（丙○○）乙房共取得23,290,847元（ 12,000,000元＋4,000,000元＋7,290,847元），大弟及 二弟（朱朗陽及朱伯陽）各取得20,173,530元，原告則 尚自留28,960,093元（102,198,000元－20,173,530元 －20,173,530元－23,290,847元－9,600,000元），4人 所分得款項並不相同，且系爭土地在明治39年間時原即 由朱四海及朱四維兩兄弟以買賣名義取得各二分之一持 分，有土地登記簿謄本可稽，則既主張成立信託契約、 信託利益歸還，為何僅分配一房（朱四維）？另房（朱 四海）卻分文未得？亦不合情理。
⑸原告及其弟丙○○於89年6月12日前來被告就售地資金 用途作說明時，原表示售地契約未保存、相關資金用於 配偶洗腎醫療費用及375租約補償金，嗣丙○○於89年8 月28日及10月7日前來被告說明資金移轉原因時方主張 為祖產分配款，訴願時又改稱成立信託契約，為信託利 益之歸還，前後主張不一，顯為掩飾贈與事實，為推託 之詞，是本件原處分請予維持。
⑹原告雖於準備程序中提示臺灣高等法院及臺灣板橋地方 法院民事判決本件原告與其弟朱伯陽等3人間存在信託
契約，然被告於該訴訟繫屬中，應屬有法律上利害關係 之第三人，卻未受告知，稅捐稽徵機關本於國家課稅權 所為之稽徵稅捐行為，如非民事訴訟確定之當事人，自 不受該判決拘束。次查系爭土地本已由原告四兄弟分別 繼承四分之一，本件如為信託？信託目的為何？又以原 告轉入3名弟弟之款項而言，三弟（丙○○）乙房共取 得23,290,847元（12,000,000＋4,000,000＋7,290,847 ），大弟及二弟（朱朗陽及朱伯陽）各取得20,173,530 元，原告則尚自留28,960,093元（102,198,000－20,17 3,530－20,173,530－23,290,847－9,600,000）。4人 所分得款項並不相同，且該筆系爭土地在明治39年間時 原即由朱四海及朱四維兩兄弟以買賣名義取得各二分之 一持分，有卷附土地登記簿謄本可稽，朱四海與原告之 弟等人同時於37年8月25日，將系爭土地以「贈與」原 因移轉登記予原告，則既主張信託，為何只有一房分配 土地款？另房（朱四海）卻分文未得？亦不合情理？所 稱「信託」應無足採。
⑺另原告之弟丙○○及朱朗陽於民事訴訟中說明系爭土地 由原告管理較不麻煩等語，惟依被告查得原告及其弟4 人於27年間繼承自朱四維所遺留之土地尚有板橋市○○