臺中高等行政法院判決
94年度訴字第297號
原 告 財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃明看 律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部
中華民國94年4月22日台財訴字第09400056560號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告（原名財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心，92年1月24日申准變更） 90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入新臺幣（下同）44,189,797元，經被告機關所屬員林稽徵所查獲漏報收入1,260,505元，核定收入45,450,302元，課稅所得額 6,752,809元，應補稅額1,678,177元，並按所漏稅額261,564元處 0.8倍罰鍰209,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願未獲變更，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷，（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）查所得稅法第 4條第13款規定，教育、文化、公益、慈善 機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其 附屬作業組織之所得，免納所得稅。而教育文化公益慈善 機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項本文規定：「 教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其 本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務 之所得外，免納所得稅。」第 2條第1項第6款規定，「其 用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳
息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財 政部同意者，不在此限」。從而，原告財團法人彰化縣私 立珍瑩老人養護中心（以下稱珍瑩中心）其本身之所得及 其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免 納所得稅。
（二）次查，所謂「銷售貨物或勞務」係指「將貨物之所有權移 轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予 他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為 銷售勞務」加值型及非加值型營業稅法第 3條第1項與第2 項有明定。審度被告之復查決定書，及訴願書咸認定原告 珍瑩中心有銷售勞務之行為，然若認原告珍瑩養護中心、 有「銷售勞務」，其銷售勞務之過程應為：原告提供勞務 與他人，於本案應屬一般身心殘障者（不符合政府補助標 準者），原告向該他人取得代價；或者符合政府補助標準 者而補助不足部分由該他人支付差額部分（如本件向身心 障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505元），此可 認為銷售勞務當無疑；惟本件補助收入之來源，係政府預 算經縣議會三讀通過，實係全民負擔，而訴願書認其領取 者為原告，所以為銷售勞務，其意似認領取之人若為身心 障礙者，即非屬銷售勞務為，顯見訴願書誤解銷售勞務之 意義，若係由身心障礙者領取，在交由原告即完全符合銷 售勞務，因有對價關係存在。其實若被告保證由身心障礙 者領取就不被認為「銷售勞務」，則原告與承辦機關溝通 ，只要將申請補助款方式改變即可。蓋同樣補助金額由原 告領取與由各該身心障礙者領取並無不同，僅是若由各該 身心障礙者領取，被告是否保證就不認定有銷售勞務行為 。原告珍瑩養護中心之接受政府機關之安置收托或收容身 心障礙者，解釋為銷售勞務，與社會經驗法則完全背離。 蓋原告珍瑩中心安置收托或收容身心障礙者之經費來源為 政府之補助，如認係「取得代價」而可強詞解釋為「銷售 勞務」。明顯違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項 規定。且有過度擴張「銷售勞務」之範圍。
（三）再查「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者 合約書」第 1點規定：凡經甲方（即彰化縣政府）委託托 育養護身心障礙者，如符合乙方（即原告珍瑩中心）安置 條件，乙方應予安置，妥善托育養護，未經甲方委託者， 甲方不予補助。第 2點規定：身心障礙者養護費，每人每 月收費額以台灣省政府公佈之當年度每人每月最低生活費 用為計算標準。第 4點規定：甲方委託乙方托育養護之身 心障礙者，其托育或養護補助費，由甲方依左列標準補助
。第 5點規定：甲方補助身心障礙者之托育或養護補助費 ，應於每年2月及8月分二次預先撥付乙方。則原告珍瑩中 心接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取 之托育及養護補助費，沒有議價、增加空間，其「補助費 」係依法規定，其性質非屬「提供勞務予他人以取得代價 之勞務報酬」。蓋：
１、身心障礙者之托育養護安置為政府之責任，身心障礙者保 護法第 2條第3項第1款規定：主管機關主管身心障凝者人 格及合法權益之維護、個人基本資料之建立、身心障礙手 冊之核發、托育、養護、生活、諮詢、育樂、在宅服務等 福利服務相關事宜之規劃及辦理，行政程序法第 16條第1 項規定：行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間 團體或個人辦理。第三項規定：第一項委託所需費用，除 另有約定外，由行政機關支付之。從而原告珍瑩中心接受 政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執行 公務論（請參行59年判字第541號判例）。 ２、身心障礙者保護法第9條規定：身心障礙福利經費來源如下 ：１、各級政府按年專列之身心障礙福利預算。２、社會 福利基金。３、身心障礙者就業基金專戶。４、私人或團 體捐款。５、其他收入。前項第 1款身心障礙福利預算， 應以前條之調查報告為依據，按年從寬專列。第1項第1款 身心障礙福利預算，直轄市、縣（市）主管機關財政確有 困難者，應由中央政府補助。同法第 46條規定第3項規定 ，身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應 免納所得稅。
３、政府編列預算補助原告珍瑩中心，又對原告珍瑩中心、核 課營利事業所得稅，對於政府僅是虛增政府稅課收入與虛 增經費支出及浪費稽徵成本。況原告珍瑩中心係在執行公 權力，依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」第 2條規定： 本辦法審核範圍，包括各級政府在總預算所列 補助各團體或私人款項及各機關在其單位預算或附屬單位 預算所列補助各團體或私人款項。是以，原告珍瑩中心為 審計機關審核之對象，苟若補助之經費並未用於支應各該 收托或收容身心障礙者，即屬違背預算法令，依審計第21 條規定，其經費應被剔除而繳回縣庫，不僅係繳納部分之 稅款而已；原告珍瑩中心所為接受政府機關之安置收托或 收容身心障礙者，應屬執行公權力不應解釋為銷售勞務， 亦即其違法支出不是只有一定比率繳庫（所得稅係按一定 稅率繳庫且尚應減除費用）而是全部繳庫，對於原告之監 督並不亞於稅捐稽徵機關。
（四）復查決定書認，原告接受政府機關安置收托或收容身心障 礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元，屬加值 型及非加值型營業稅法第 3條第1項與第2項規定之銷售勞 務，被告未查原告之對身心障礙者費用之來源，在未對身 心障礙者收取費用何來有銷售勞務，顯然被告擴大「銷售 勞務」之範圍。至若向身心障礙者收取自行負擔部分之養 護費 1,260,505元，屬銷售勞務。若依「教育交化公益慈 善機關或團體免納所得稅適用標準」第 2條本文規定屬應 納所得稅，亦應減除費用。
（五）訴願書理由壹四、謂各縣市政府實際補助之對象為符合規 定之身心障礙者，非訴願人，故訴願人（即原告）因接受 政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養 護補助費，依其性質核屬提供勞務之報酬收入。依身心障 礙者保護法第 46條第3項規定：身心障礙者或其扶養者依 本法規定所得之各項補助應免納所得稅。法條規定相當明 確，身心障礙者或其扶養者所得之各項補助免納所得稅， 意義非常明確，並無可疑之意。依原告向縣政府所領之補 助費明細皆列有各該身心障礙者之姓名，其障礙程度有多 障礙重度、多障重度、智障重度等等，其自理多成問題， 訴願書竟認應由各該身心障礙者領取，始不認為銷售勞務 ，由原告領取則認為銷售勞務，同樣的補助，由不同領取 人竟有不局遭遇，其事理之推論不知何在？是以被告之認 定顯然違反現實生活事理，其認定政府之補助身心殘障者 為銷售勞務顯然違法。
（六）身心障礙者保護法第46條現定第3項規定：身心障礙者或 其扶養者依本法規定所得之各項補助，應完納所得稅。其 立法意旨即在保護身心障礙者，於本件各該身心障礙者除 了於本件補助外並無其他之補助，由原告造冊領取與由身 心障礙者自己領取本質上係完全相同，反而若由各該身心 障礙者自己領取，更不能保護各該身心障礙者且更造成不 便（身心障礙者為行動不便、失智，不能自行處理自己事 務之人）﹔本件之問題在於政府補助原告，原告是否將各 該補助支應於各該身心障礙者，落實照顧該身心障礙者。 被告之課徵營利事業所得稅勢必使原告照顧該身心障礙者 被打折扣。原告之經費支出即是各該經費來源，若被告強 認應課徵營利事業所得稅，則政府減少補助收入即可竟是 功，何必浪費稽徵成本。
（七）原告珍瑩中心本年度（90）列報支出39,439,628元占列報 收入 44,189,797元之89%，符合教育文化公益慈善機關或 團體免納所得稅適用標準第 2條第1項第8款「其用於與其
創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孽息、及其 他各項收入70％。但經主管機關查明函請財政部同意者， 不在此限。」免納所得稅之規定。淮此，原告珍瑩中心依 規定定免納所得稅。
（八）被告機關認捐贈超額100,000元及取具小規模收據超限1,9 89,896元，依營利事業查核準則第67條第3項及第79條第1 款第 3目規定分別予以剔除。按原告之捐贈及取具之小規 模收據若其開支之目的屬於與其創設目的有關活動之支出 、則並無違反規定。依教育文化公益慈善機關或團體免納 所得稅適用標準第 2條第1項第3款規定：其章程中明定該 機關團體於解散後，其剩餘財產應歸屬該機關團體所在地 之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。但依 其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後剩 餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規 定之限制。依「財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心、 捐助章程」第19條規定：「本中心如因故解散時，如有剩 餘財產，由董事會決定處理方式，不得歸屬認屬任何私人 或營利團體機構，並報主管機關核備。」准此，原告並非 營利機構，從而，原告之補助費部分除目的事業主管機關 或審計機關對於上開捐贈超額 100,000元及取具小規模收 據超限 1,989,896元審核非屬其創設目的有關活動之支出 予以剔除繳庫（請參審計法21條），應由審計機關或目的 事業主管機關審核予以剔除繳庫外其並無有關課稅損益之 問題，並無比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，而 系適用預算法、會計法及審計法等政府主計法令規定。（九）至若向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505 元，屬銷售勞務。則此部份亦應比例分攤費用後以其淨額 繳納所得稅，應非以全額認列所得淨額而計算應繳納所得 稅。
（十）綜上所述，被告復查決定及訴願書所對原告90年珍瑩中心 短漏報所得額，應補稅1,678,177元及處罰鍰209,200元之 處分顯然違法。依法提起行政訴訟，懇請判決如訴之聲明 等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）課稅所得額：
１、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化 、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本 身之所得及其附屬作業組織之所得。」「營利事業依本準 則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利 事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經
稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之三十為 限，超過部分，不予認定。」「營利事業之捐贈，得依左 列規定，列為當年度費用或損失．．．對合於所得稅法第 11 條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10 ﹪為限。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、營利事業 所得稅查核準則第67條第3項 及第79條第1款第3目所明定 。
次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定 者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物 或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育 、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所 得．．．應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關 或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條 第1項及第3條第1項所規定。又「（三）決議：１‧所得 稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關 團體。２‧普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費 用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據 ，仍應比照適用營利事業所得稅查核準則第67條第3項之 限額規定。．．．（七）決議：財團法人課稅損益之查核 ，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再 另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」「本部84年3 月1日台財稅第841607554號函規定，教育文化公益慈善機 關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』， 係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售 貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益， 以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法 第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷 售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉 貨物或提供勞務而定．．．（二）接受政府機關安置收托 或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為 『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12月19 日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅字 第0920450889號函所明釋。
２、原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為 目的事業，本年度列報收入44,189,797元，支出39,439,6 28元及本期餘絀數 4,750,169元，經被告機關以其列報收 入中 1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及利息收入 ，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287元係接 受政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障 礙者，所領取之補助費，又查獲漏報養護人自行負擔所支
付養護費用 1,260,505元，計44,316,792元屬銷售貨物或 勞務收入，核定收入45,450,302元；支出部分，剔除未符 合前揭所得稅法規定之捐贈 100,000元及取具小規模收據 超過前揭準則規定之限額1,989,896元，另追認呆帳損失2 14,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,983元，銷 售貨物或勞務之所得6,752,809元，依前揭免稅標準第2條 之1第1項規定核定課稅所得額 6,752,809元。原告主張其 為公益法人，非營利事業，依營利事業查核準則剔除超限 之捐贈與使用普通收據超限，適用法令明顯違法，又安置 收托或收容身心障礙者之經費來源為政府補助，係經過政 府預算程序撥款，與銷售勞務具有對價而向受惠者收取代 價不同，而且符合前揭所得稅法第4條第1項第13款免納所 得稅之規定，又前揭財政部92年3月20日台財稅字第09204 50889號函釋規定係增加所得稅所無之限制，依行政程序 法第158條第1款規定行政命令抵觸法律者無效云云。申經 被告機關復查決定以，依原告與臺中市、臺南市、臺中縣 、彰化縣及雲林縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶 養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣 市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件， 原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費 由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障 礙者生活托育養護費用補助辦法第 9條及第10條規定，按 身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交 養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，故各縣市政府 實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，故原告因 接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育 及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔 部分之養護費1,260,505元，依其性質核屬提供勞務予他 人以取得代價之勞務報酬。又依首揭財政部賦稅署84年12 月19日台稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關 法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課 稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規 定，是被告機關依首揭準則第67條第3項及第79條第1款第 3目規定分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1, 989,896元，並無不合，乃駁回其復查申請。另首揭財政 部92年3月20日台財稅字第0920450889號函，係解釋身心 障礙福利機構銷售貨物或勞務收入之認定方式，旨在闡明 法規適用之疑義，並無行政程序法第158條第1項第1款抵 觸憲法、法律或上級機關命令之情形，併予敘明。原告仍 表不服，提起訴願，訴稱其安置收托或收容身心障礙者，
所領取之政府補助費43,056,287元，經被告機關認定為係 提供勞務所取得之代價，有違加值型及非加值型營業稅法 第3條第2項規定，且有任意擴張「銷售勞務」之範圍，又 身心障礙者之托育養護安置為政府責任，故原告接受政府 機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為，應以執行公 務論（參照最高行政法院59年判字第541號判例），不應 解釋為銷售勞務。又原告向身心障礙者收取自行負擔部分 之養護費1,260,505元屬銷售勞務，依首揭免稅標準第2條 規定屬應納所得稅，惟首揭免稅標準屬法規命令與首揭稅 法第4條第13款，教育、文化、公益、慈善機關或團體， 符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織 之所得，免納所得稅之規定牴觸，依行政程序法第158條 第1項第1款規定應為無效。另原告為非營利機構，且為政 府編列預算補助之對象，依「審計機關審核團體私人領受 公款補助辦法」第2條規定，為審計機關審核之對象，除 目的事業主管機關或審計機關對於捐贈超額100,000元及 取具小規模收據超限1,989,896元審核非屬其創設目的有 關活動之支出予以剔除外，並無有關課稅損益問題及比照 適用營利事業所得稅查核準則之規定云云。案經財政部訴 願決定，除持與被告機關相同之論見外，並以依身心障礙 者保護法第38條規定，直轄市及縣（市）主管機關對設籍 於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經 濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經 費之補助，又依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第 2條、第9條及第10條規定：「本辦法之補助，以依本法領 有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」「托 育補助費及養護補助費之補助標準如下：一、列冊低收入 戶全額補助。二、家庭總收入平均未達當年度每人每月最 低生活費2倍，或未達臺灣地區平均每人每月消費支出者 ，補助四分之三．．．」「身心障礙者．．．接受直轄市 、縣（市）主管機關安置於第3條或第4條所列之機構，應 依下列規定繳交托育費或養護費，其差額由直轄市、縣（ 市）主管機關補助．．．」，顯見各縣市政府實際補助之 對象為符合規定之身心障礙者，非原告，故原告因接受政 府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護 補助費4056,287元，依其性質核屬提供勞務之報酬收入， 並無違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定及擴 張解釋「銷售勞務」之範圍。次查依身心障礙者保護法第 58條規定：「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設 立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構
。」與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其 權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，故原 告主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行 為係屬執行公務論，核無足採。再查原告主張費用之剔除 應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦 法」審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依營 利事業所得稅查核準則之規定乙節，查前開辦法係審計機 關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與 指定用途不符或未依計畫有效運用，並無對其費用如何認 剔之規定，又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發 第000000000號函，所得稅法及相關法規對各項限額之規 定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比 照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關分別 剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元， 揆諸首揭規定，並無不合。末查「教育文化公益慈善機關 或團體免納所得稅適用標準」係行政院依首揭所得稅法第 4條第1項第13款規定訂定，並無行政程序法第158條第1項 第1款有牴觸所得稅之規定而無效情形，是其主張核不足 採，乃駁回其訴願。
３、行政訴訟意旨略謂：1.原告本身之所得及其附屬作業組織 之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，依首揭所得稅法第 4條第1項第13款及免納所得稅適用標準第2條第1項規定， 免納所得稅。2.被告若認原告有銷貨勞務，其過程應為原 告提供勞務與他人，於本案應屬不符合政府補助標準者或 符合政府補助標準者而補助不足部分，向身心殘障者收取 全額或差額之養護費1,260,505元，此部分認為銷售勞務 當無疑，應依首揭標準第2條規定應納所得稅並應減除費 用，而本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通 過，又原告接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者， 解釋為銷售勞務與社會經驗法則完全背離，且有違反加值 型及非加值型營業稅法第3條第2項規定，故被告機關未查 原告對身心障礙者費用之來源，在未對身心障礙者收取費 用何來有銷售勞務，顯然過度擴大「銷售勞務」之範圍。 3.依「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者 合約書」內容得知，原告接受政府機關委託安置收托或收 容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、 增加之空間，又依行政程序法第16條第1項規定，原告接 受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執 行公務論，及依身心障礙者保護法第46條第3項規定，身 心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納
所得稅，另原告為審計機關審核之對象，綜上，可認定原 告所領取補助費之性質非屬「提供勞務予他人以取得代價 之勞務報酬」。4.被告機關認為由各該身心障礙者領取補 助費，非屬銷售勞務，反而由原告領取認定為銷售勞務， 同樣的補助竟有不同的認定，被告機關之認定顯然違反現 實生活事理。5.原告非營利機構，且為政府編列預算補助 之對象，為審計機關審核之對象，原告補助費部分除目的 事業主管機關或審計機關對於捐贈超額100,000元及取具 小規模收據超限1,989,896元審核非屬其創設目的有關活 動之支出予以剔除外，並無有關課稅損益問題及比照適用 營利事業所得稅查核準則之規定云云。
４、依身心障礙者保護法第1條前段及第38條第1項前段規定： 「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與 社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項 扶助及福利措施，特制定本法。」「直轄市及縣（市）主 管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、 等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必 要之福利等經費之補助。」。次依身心障礙者生活托育養 護費用補助辦法第2條規定：「本辦法之補助，以依本法 領有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」。 又依原告與臺中市、臺南市、臺中縣、彰化縣及雲林縣等 各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者 及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護 身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善 托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請 縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費 用補助辦法第9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經 濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政 府委託者，不予補助，綜上可知各縣市政府實際補助之對 象為其介送之身心障礙者及遊民，所以身心障礙者及遊民 經縣市政府介送至原告，並經原告提供收容照顧訓練服務 ，不論係由原告按時造冊向縣市政府申請全額或部分養護 費，或對未達前開補助辦法規定補助標準及非全額補助之 身心障礙者及遊民者，由原告向其收取全額及部分養護費 ，依其性質皆屬原告提供勞務之報酬收入，並無違反加值 型及非加值型營業稅法及擴張解釋「銷售勞務」之範圍， 又原告訴稱被告機關因托育及養護補助費係由原告領取者 而認定銷售勞務，顯屬誤解。又依身心障礙者保護法第58 條規定：「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立 下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。
」與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權 限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，故原告 主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為 係屬執行公務論，核無足採。又原告主張費用之剔除應由 審計機關審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非 依營利事業所得稅查核準則之規定乙節，查審計機關對於 各團體或私人領受公款補助款項，主要審核其是否有違背 法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，並無對其費用 如何認剔之規定，又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台 稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各 項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之 查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被 告機關依首揭準則第67條第3項及第79條第1款第3目規定 分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896 元，並無不合。末查，原告因接受政府機關安置收托或收 容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元 及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,505元 ，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬， 按首揭免稅標準第2條之1之規定應依法課徵所得稅，原告 訴稱符合免稅之規定，核無足採。
（二）罰鍰：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定 。
２、原告本年度漏報收入1,260,505元，短列呆帳損失214,251 元，漏報所得額1,046,254元及所得稅額261,564元，被告 機關按所漏稅額處0.8倍罰鍰209,200元。原告主張僅依承 諾書作為處罰鍰之依據，難以甘服云云。申經被告機關復 查決定以，查被告機關係以收入明細表、身心障礙者養護 費繳費資料及縣市政府轉介原告收容養護身心障礙者名冊 逐一勾稽，查獲原告漏未將身心障礙者自行負擔之養護費 1,260,505元及其拒繳養護費呆帳損失214,251元入帳申報 ，致短漏報所得額1,046,254元，違章事證明確，原處罰 鍰並無違誤，乃予維持，原告不服，提起訴願，案經財政 部訴願決定，亦持與被告機關之相同論見，予以駁回。 ３、行政訴訟意旨略謂：原告持與本稅同一理由，資為爭議。 ４、原告漏未將身心障礙者自行負擔之養護費1,260,505元及 其拒繳養護費呆帳損失214,251元入帳申報，致短漏報所 得額1,046,254元，違章事證明確，原處罰鍰209,200元並
無違誤。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化、 公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之 所得及其附屬作業組織之所得。」、「營利事業依本準則規 定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出 具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關 核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分 ，不予認定。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為 當年度費用或損失．．．對合於所得稅法第 11條第4項規定 之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10﹪為限。」分別為 所得稅法第4條第1項第13款、營利事業所得稅查核準則第67 條第3項及第79條第1款第3目所明定。
二、次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者 ，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞 務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化 、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得．．． 應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納 所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第 2條第1項及第3條 第 1項所規定。又「（三）決議：１‧所得稅法及相關法規 對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。２‧普通收 據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係 取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用營利事 業所得稅查核準則第 67條第3項之限額規定。．．．（七） 決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業 所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之 查核準則。」「本部 84年3月1日台財稅第841607554號函規 定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱 『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以 取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與 他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定 ，合於所得稅法第 11條第4項規定之身心障礙福利機構，其 收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否 應相對移轉貨物或提供勞務而定．．．（二）接受政府機關 安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收 入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12 月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅 字第 0920450889號函釋在案，而上開2函示之意旨，核與所
得稅法相關之規定及商業會計處理準則並無違背，自得予以 適用。
三、本件原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業 為目的之事業，90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作 業組織結算申報，原列報收入44,189,797元、支出39,439,6 28元，本期餘絀數為 4,750,169元。被告機關初查經審查所 列報收入，其中 1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及 利息收入，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287 元為接受縣市政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安 置身心障礙者所領取之補助費，應屬銷售貨物或勞務收入， 另又查獲其漏報養護人自行負擔所支付養護費用 1,260,505 元，亦屬銷售貨物或勞務收入，核計認原告銷售貨物或勞務 收入應為44,316,792元，收入應為45,450,302元；支出部分 ，則剔除未符合前揭所得稅法規定之捐贈 100,000元及取具 小規模收據超過前揭準則規定之限額1,9 89,896元，另追認 呆帳損失214,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,98 3元，銷售貨物或勞務之所得 6,752, 809元，乃依前揭免稅 標準第2條之1第1項規定核定課稅所得額6,752,809元。原告 不服，主張其為公益法人，非營利事業，依營利事業查核準 則剔除超限之捐贈與使用普通收據超限，適用法令明顯違法