臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度訴字第718號
114年10月2日辯論終結
原 告 王耀星律師（鄭蔡招琴之遺產管理人）
訴訟代理人 鄭瑜凡 律師
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 蘇蔚芳（局長）
訴訟代理人 潘芬芳
林秀芬
輔助參加人 新竹市政府
代 表 人 邱臣遠（代理市長）
訴訟代理人 蔡進良 律師
黃冠中 律師
詹繡菊(兼送達代收人)
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國112年4
月14日112年訴字第4號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠民國112年8月15日行政訴訟法修正施行前已繫屬於高等行政 法院之通常訴訟程序事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未 終結者，由高等行政法院依修正行政訴訟法施行前之行政訴 訟法審理（行政訴訟法施行法第18條第1款規定參照）。查 本件為行政訴訟法修正施行前已繫屬於高等行政法院，而於 施行後尚未終結之通常訴訟程序事件，除有特別規定外，應 適用修正前行政訴訟法（下稱行政訴訟法）之規定。 ㈡按當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他 依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止，固為行政 訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條所規定，然於當事人 有訴訟代理人時，依行政訴訟法同條準用民事訴訟法第173 條規定，除法院裁定停止其訴訟程序外，並不當然停止。本 件訴訟繫屬中原告鄭蔡招琴死亡，因其選任鄭瑜凡律師為訴 訟代理人，本院並未裁定停止其訴訟程序。嗣後其遺產管理 人具狀聲明承受訴訟（見本院卷三第228至229頁），經核無
不合，應予准許。
㈢原告起訴後，輔助參加人之代表人已由市長高虹安變更為代 理市長邱臣遠，均據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷 2第150頁），經核無不合，應予准許。
㈣行政訴訟法第111條規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不 得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適 當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議 ，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項 ）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴 訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當 事人。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變 。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。四、應提起 確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。五、依第197條或其他法律 之規定，應許為訴之變更或追加。……」。查原告起訴時之聲 明及嗣於訴訟中經追加、更正、變更聲明如附表所示。最後 一次訴之追加，雖被告不同意，本院認原告所為訴之追加， 衡諸其請求之基礎相同，無礙於訴訟終結，洵屬適當，應予 准許。
二、事實概要：
緣原告所有坐落於○○市○○段499、647、677、679及680地號 等5筆土地（下稱系爭土地），屬非都市土地，使用分區為 山坡地保育區，使用地類別為國土保安用地，其中499及499 -1地號分別自99年及86年起即已按一般用地課徵地價稅。另 系爭647、677、679及680地號等4筆土地於91年1月31日贈與 給財團法人新竹市矽谷國民中小學（下稱矽谷國小），並於 92年9月12日完成所有權移轉登記，惟經臺灣新竹地方法院1 04年度重訴字第37號民事判決確認雙方當事人訂立之贈與契 約及本於贈與所為之所有權移轉登記物權關係不存在，遂塗 銷該土地所有權移轉登記，回復登記為原告所有。被告遂依 土地稅法第14條規定及財政部99年1月7日台財稅字第000000 00000號函釋(下稱財政部99年1月7日函)，按一般用地稅率 補徵系爭647、677、679及680地號等4筆土地99年至103年地 價稅及核課系爭土地104年地價稅，案經原告提起復查、訴 願、行政訴訟救濟，經本院106年度判字第728號判決原告之 訴駁回，並於106年12月21日由最高行政法院106年度判字第 728號判決駁回上訴而確定。而後自105年以降，被告逐年按 一般用地稅率核課系爭土地地價稅，原告皆提復查及訴願救 濟，偶有提起行政訴訟者，分別為核課106年地價稅處分部 分，經本院107年度訴字第810號判決駁回原告之訴，最高行 政法院107年度裁字第2026號裁定駁回原告上訴而確定；而
核課109年地價稅處分部分，則於112年2月9日經本院110年 度訴字第732號判決撤銷；另核課110年地價稅處分部分，於 114年5月29日經本院111年度訴字第1035號判決駁回原告之 訴，於114年6月26日確定。原告於111年11月21日主張系爭 土地計算地價稅之稅基認定錯誤，被告逕以公告地價百分之 八十作為申報地價，未考量國土保安用地收益能力及利用情 形為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還系爭土地 99年至110年地價稅及依同法第40條規定撤回課稅處分執行 ，被告於111年12月9日以新市稅地字第0000000000號函(下 稱原處分)否准原告所請，原告不服，提起訴願，經新竹市 政府駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠本件原告先位主張以稅捐稽徵法第28條為依據，依法律不溯 及既往原則，不因該條110年12月17日修正後第3項規定，而 排除於本件適用，何況原告先前針對系爭土地地價稅行政訴 訟係主張系爭土地應課徵田賦而非地價稅，本件則係主張課 徵地價稅但估價有誤，兩者既判力不同，自無排除稅捐稽徵 法第28條於本件適用之理。另原告先備位主張，皆認系爭土 地應以公告地價16％核算系爭國土保安用地實際價值，係因 現行法令針對國土保安用地，未如同屬無利用價值之公共設 施保留地，設有反映低市價之估價機制，存在法律漏洞，進 而認應類推適用財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號 函、94年2月18日台財稅字第00000000000號令、105年11月1 6日台財稅字第00000000000號令、財政部110年3月31日台財 稅字第00000000000號令、財政部111年1月7日台財稅字第00 000000000號令所定，以公告地價之16%作為計算基準。 ㈡系爭土地99至110年度地價稅處分違法性，補充陳述如下： ⒈原告針對系爭土地99年迄今地價稅處分向監察院提出陳訴 ，該院112年6月9日作成院台財字第0000000000號函及調 查報告（下稱調查報告）、112年6月12日以院台財字第00 00000000號公告對於新竹市政府之糾正案（下稱糾正案文 ）。調查報告、糾正案文，認為新竹市政府在系爭土地地 價稅估價上，將國土保安用地與丙種建築用地劃為同一地 價區段並為相同估價，違反地價調查估計規則，構成裁量 濫用、違反法律保留原則、量能課稅原則。調查報告、糾 正案文係針對○○市○○段647、677、679、680地號土地估價 提出糾正，然同地段499、499-1地號具有相同瑕疵。 ⒉被告行政訴訟答辯狀答辯稱，系爭土地估價，經被告函詢 新竹市政府地政處，該處新竹市政府111年4月8日府地價 字第0000000000號函略以系爭土地實質上為新竹華城開發
計畫整體開發之一部分，其開發應依非都市土地使用管制 規則第14條第3項受計畫書圖限制，故現行估價方式合於 法令云云，依調查報告、糾正案文之意旨，顯然無法成立 。
⒊系爭土地不遠處另有甲山林別墅山莊開發計畫（下稱新竹 帝寶開發案），新竹帝寶開發案中之國土保安用地，舉○○ 市○○段1071、1074-15及1074-16為例，其100年公告現值 僅每平方公尺新台幣1,600元，直至112年也才2,700元， 公告地價則每平方公尺均未超過1,000元，其價格僅為系 爭土地中之國土保安用地○○市○○段499、499-1、647、677 、679及680地號一成不到，兩者僅差距1.5公里，相同都 屬不能開發利用需維持原始林貌之國土保安用地，公告現 值及地價卻有顯著差距，顯見係違法高估；再者，與前開 新竹帝寶開發案之國土保安用地臨路相對的○○市○○段1074 地號的土地係為丙種建築用地，其歷年來公告現值已從1, 500元逐步調升至13,100元，公告地價也隨之調整，與前 開同開發區的國土保安用地之估價明顯不同，顯然是分開 估價，並未因屬於同一個開發計畫而為相同估價。遑論在 輔助參加機關轄下除有本案及新竹帝寶開發案外，另有新 竹市香山華城社區開發案（下稱香山華城開發案），同本 案及新竹帝寶開發案一樣，該開發案內亦有國土保安用地 及建築用地，惟其國土保安用地及建築用地不但在112年 以前已經是劃分兩個區段，且國土保安用地及建築用地價 格相差頗遽，以109年為例，香山華城開發案國土保安用 地價格為每平方公尺630元，丙種建築用地則為2,900元。 而新竹市政府既然可對轄區內的開發計畫「依法」針對不 同使用目的之土地劃分不同區段且為相異估價，卻對本案 系爭土地堅稱因為開發計畫而僅能為一體估價，顯然有違 實質課稅原則、量能課稅原則及平等原則。
㈢謹就原告備位聲明請求被告職權撤銷原處分、職權作成退稅 處分及停止起訴狀附表一所示地價稅處分之執行，補充陳述 如下：
⒈本於裁量收縮至零原則，及憲法第15條保障財產權所賦予 人民之主觀防禦請求權，原告作為起訴狀附表一違法地價 稅處分之相對人，本得請求被告職權重新審視該等處分合 法性、職權退稅或停止執行。
⒉本件系爭土地99年度至110年被錯誤高估公告地價，錯誤 與新竹華城開發計畫丙種建築用地為統一估價，結果係使 原告每年均受有高額的地價稅，對原告財產權已形成侵害 ，既無相關補償措施，原告自得以憲法第15條防禦請求權
及保護規範理論，請求重新核定各該年度地價稅，並退還 多餘徵收稅款，以排除原告之財產權侵害。何況調查報告 、糾正案文，已得作為原告財產權因系爭土地歷來違法估 價、錯誤地價稅處分，受有極大侵害之佐證，該等地價稅 處分違反正當法律程序、地價調查估計原則等瑕疵，裁量 逾越、濫用，因裁量收縮至零，故自得以特定裁量決定之 公法上請求權，為本件請求之。被告答辯狀稱稅捐稽徵法 第40條稽徵機關將課稅處分移送執行後發現不當者得撤回 執行之規範，非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回執行請 求權之規定云云，並無理由。
㈣就原告主張系爭土地99年至110年估計地價，應以其公告地價 16%計算，補充陳述如下：
⒈非都市土地開發案留設之國土保安用地，在估價上，相較 於公共設施保留地，欠缺具體明確估價機制。又系爭土地 屬於他益性公共設施性質，對於地主並無持有收益利益， 此種具有公益性負擔之土地，參照財政部對於既成道路土 地估價係按照一般土地價值之16%估價，本案應依可比照 周邊社區土地之公告地價之16%估價，方符合公平合理原 則。
⒉本件新竹市政府自不得在無法源依據下，逕自將系爭土地 與其他用地為同一估價，即為無視系爭土地相較未受限制 鄰地之應有收益能力喪失，致使系爭土地估價顯然過高， 而與土地本質明顯不符。換言之，就系爭土地應為「專案 估價」，反映該地之應有收益能力，再依該專案估價之地 價課稅，始得產生正確、合理之地價稅稅額，以免對原告 產生不合理且不公平之租稅負擔，否則即與「實質課稅原 則」及「比例原則」明顯有違，於真實地價及地價稅之稽 徵基礎上亦明顯認定有誤。
⒊本院111年度訴字第1035號地價稅事件中，被告112年9月28 日提交給法院陳報狀所附更正前後地價清冊所載，新竹市 政府雖將系爭土地劃為1589-1地價區段並重新估價，惟實 際上僅更正系爭土地109年度、111年度之公告地價與109 至112年度公告現值，然監察院所指摘系爭土地地價、公 告現值違法部分係99年迄今所有年度，顯然被告對調查報 告、糾正案文仍置若罔聞。何況，系爭土地109與112年度 公告地價之降幅甚微，其調降後的價格仍與系爭國土保安 用地「顯不具有發展趨勢、屬於未產生經濟效益之土地， 且土地利用現況為樹木叢生未開發使用」之實質經濟價值 相距甚遠，顯仍違反地價調查估計規則。詳言之，既然系 爭國土保安用地對於土地所有權人未產生經濟效益，則其
每平方公尺應不得超過1,000元或與之相近，例如台北市 中興山莊北側保護區土地，即估價每平方公尺980元，即 屬適例。系爭國土保安用地99年迄今公告地價，至少應與 上述同性質山坡地案場，始能真實呈現其低微經濟價值， 系爭土地公告地價類推適用公共設施保留地估價相關規定 ，乘以16％後，即與前述中興山莊相關保護區土地估價相 近，此一估價方屬適法。
㈤原告備位聲明第2項以行政程序法第117條主張理由在於， 被 告歷來超額收受之地價稅稅款，及尚未執行之稅款，均係基 於違法高估地價作成違法課稅處分而來。原告爰於備位聲明 第2項，合併請求被告返還公法上不當得利，亦即請求返還 該部分稅款。原告本件先備位請求，均得對系爭土地109年 、110年地價稅處分爭執及請求返還稅款，不因被告重為系 爭土地109年度地價稅處分，或原告正對系爭土地110年度地 價稅處分爭訟中而有異。
㈥並聲明：
⒈先位聲明
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告對於原告111年11月21日申請退稅等事件，應准予作 成退還原告99年度至110年度之地價稅溢繳稅款合計新 臺幣115,917,517元之處分，並按該款項依各年度一月 一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息 ，一併退還。
⑶被告應撤回如起訴狀附表一所示編號之所有地價稅課徵 （含補徵）處分之執行，並不得就該等處分再為執行。 ⑷訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應依職權部分撤銷如附表一所示編號之所有地價稅 課徵（含補徵）處分，退還原告99年度至110年度之地 價稅溢繳稅款合計新臺幣115,917,517元之處分，並按 該款項依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定 利率，按日加計利息，一併退還。
⑶被告應撤回如起訴狀附表一所示編號之所有地價稅課徵 （含補徵）處分之執行，並不得就該等處分再為執行。 ⑷訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠系爭土地為新竹華城山坡地開發計畫（下稱華城開發計畫） 範圍內之土地，依財政部99年1月7日函及行政院農業委員會 98年12月16日農企字第0000000000號函釋規定略以，經變更
編定為國土保安用地，其使用情形須依該開發計畫所核定之 用途而為使用，與該開發計畫具有不可分離性，整體上仍認 屬該開發計畫之一部分，非以農業發展為目的，與農業發展 條例所稱保育使用之農業用地有別。則系爭土地應無土地稅 法第22條規定課徵田賦之適用，爰被告依土地稅法第14條規 定：核定課徵及補徵系爭土地99年至110年地價稅，於法有 據，並無不合。
㈡原告主張系爭土地屬「國土保安用地」，按公告地價8成核 課地價稅，是否合理一節，前經被告於111年3月29日以新市 稅法字第0000000000號函詢新竹市政府地政處，經新竹市政 府地政處111年4月8日府地價字第0000000000號函復，而被 告係地價稅核稅機關，依平均地權條例第16條規定，每年按 新竹市政府公告地價的8成為申報地價，依土地稅法第15條 、第16條規定核課地價稅，應符規定。
㈢至原告主張應按公告地價之16%計算部分，按土地稅法就土 地稅課徵事宜而言，為土地法之特別法，土地稅法如已有規 定，即應依土地稅法之規定辦理。而原告所舉規定，均係辦 理綜合所得稅結算申報時，有關個人以非現金財產捐贈列報 扣除金額之規定與認定標準，與系爭土地之公告地價認定及 地價稅之核課顯不相關，本案仍應回歸土地稅法第15條、第 16條規定計課。
㈣又原告過去歷年來針對系爭土地主張「皆為國土保安用地， 應依土地稅法第22條第1項、土地稅法施行細則第21條規定 課徵田賦」提起行政救濟，說明如下：補徵99年至103年及 定期開徵104年地價稅事件，業經最高行政法院106年度判字 第728號判決上訴駁回在案；105年地價稅經訴願決定駁回， 未提起行政訴訟而告確定；106年地價稅業經最高行政法院1 07年度裁字第2026號裁定上訴駁回在案；107年地價稅經訴 願決定不受理，未提起行政訴訟而告確定；108年地價稅經 訴願駁回，未提起行政訴訟而告確定。原告復又對109年至1 10年系爭土地之地價稅提起行政救濟，另主張「如課徵地價 稅，應就國土保安用地地價核實認定，不可逕自比照鄰地地 價而為認定並採為計稅基礎」，110年案件經駁回原告之訴 確定；又系爭土地109年地價稅之核課處分，雖經本院以110 年度訴字第732號判決撤銷在案，然因租稅債務關係成立於 法定構成要件實現時，核課處分僅為確認處分，故是否溢繳 及其金額，仍猶待新竹市政府地價評議委員會（下稱地評會 ）另行依法審議決定後始得認定。
㈤另系爭土地核課106年地價稅處分部分，於107年10月12日經 本院107年度訴字第810號判決駁回原告之訴，並由最高行政
法院107年度裁字第2026號裁定駁回上訴而確定，因屬納稅 者權利保護法（下稱納保法）106年12月28日施行後之判決 ，課稅處分行政救濟的審判範圍既改採「總額主義」，既判 力範圍應不限爭訟中的爭點，此部分依稅捐稽徵法第28條第 3項規定，經行政法院實體判決確定者原告即不得再主張退 稅，併予陳明。
㈥原告主張依稅捐稽徵法第40條規定應撤回系爭土地99年至11 0年地價稅執行1節，參照最高行政法院101年度判字第1090 號判決，該規定係賦予稅捐稽徵機關於移送執行後，發現原 處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚 非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回執行請求權之規定。 ㈦並聲明：駁回原告之訴。
五、輔助參加人新竹市政府：
㈠系爭土地之地價稅核課處分(包含補徵補分），分別經行政 法院數次實質審認，而認原告請求撤銷系爭土地地價稅處分 (包含補徵處分)無理由駁回在案，則基於判決既判力及於納 保法訂定後，行政法院就課稅處分之既判力係採取總額主義 之原則，原告依稅捐稽徵法第28條第1、2項規定提起本件行 政訴訟，並無理由：
⒈綜合分析稅捐稽徵法第28條第1、2、3項規定及最髙行政 法院95年2月份庭長法官聯席會議決議（一）要旨，可知 關於稅捐稽徵法第28條第3項之立法基礎核係在於尊重行 政訴訟法第213條規定之實體判決既判效力，則不論是否 有稅捐稽徵法第28條第3項規定之訂定，依行政訴訟法第2 13條規定，對於業經實體判決之核課處分，依稅捐稽徵法 第28條規定提起之退稅請求，行政法院自不得為與前實體 判決相反之主張，而應認退稅請求為無理由，予以駁回， 而稅捐稽徵法第28條第3項規定僅係將此具體明文，是對 於稅捐稽徵法第28條第3項規定訂定前，已生之稅捐稽徵 法第28條第1、2項退稅請求，自仍有同條第3項之適用， 即核課處分之相對人，仍不得據以提起退稅請求。 ⒉至於原告陳稱基於法不溯及既往原則，對於稅捐稽徵法第 28條第3項修法前已取得同法第1、2項規定之請求權者， 並無適用之，且本件於前開判決核屬不同訴訟標的，則仍 得據以提起本件行政訴訟一節，顯無理由。於稅捐稽徵法 第28條第3項訂定前，依行政訴訟法第213條規定仍有判決 既判力適用之效力，是不論是否有稅捐稽徵法第28條第3 項規定之訂定，核課處分之相對人就業經行政法院實體審 理判決之稅務課徵處分，仍不得據以提起退稅請求。原告 所為之此部分主張，核屬其主觀歧異之見解，並不足採。
㈡關於輔助參加人依地評會決議作成之公告地價，依法均享有 判斷餘地，司法機關僅能低密度或有限審查，對此，本件輔 助參加人地評會所作成之系爭土地公告地價決議，核無判斷 瑕疵之情形，則本件輔助參加人據以作成之系爭土地公告地 價，要無違誤：
⒈系爭土地於79年6月18日經內政部以台(79)内營字第794626 號函，同意納人華城開發計畫範圍內進行整體開發，並將 使用分區原為山坡地保育區，使用地編定為農牧用地、林 業用地、水利用地、丙種建築用地、暫未編定用地等，依 計畫範圍内之土地使用編定，申請人(原為恒嘉實業股份 有限公司，後變更為本案原告）得檢具規畫變更計畫進行 變更之。其後，系爭土地經原告檢具相關變更計畫，經内 政部以82年3月23日台(82)内營字第8272197號函同意華城 開發計畫土地使用地編定變更為丙種建築用地、特定目的 事業用地、交通用地、遊憩用地、國土保安用地。由此可 知，華城開發計畫内之相關土地之使用地編定，核係依原 告之申請變更計畫内容，為整體之規劃，亦即，各土地彼 此間核具有使用上牽連性及不可分割性。
⒉系爭土地位於華城開發計畫範圍內(屬住宅社區之開 發） ，計畫内全部土地面積計30.9824公頃，變更編定後計劃 興建住宅970戶，最大可容納人口9,536人，換言之，該區 域原大部分面積多屬於不得建築且須維持低度利用之農牧 、林業等用地，在透過開發計畫許可後將該區域變更為高 密度使用之住宅社區，並為提供區域内完善之生活機能與 品質，另規劃道路用地、幼兒園及托兒所用地、國小用地 、商業中心、變電區、自來水用地、污水處理廠、兒童遊 戲場、公園等交通設施、教育福利設施、文教設施、商業 中心、公用事業設施、戶外遊樂設施及水土保持設施，但 為減少高強度利用及大量人口引入造成當地交通、就學、 汙染等外溢效應之社會成本，於許可變更時須依區域計畫 法第15條之2規定規劃一定比例不得開發土地，如綠地之 水土保持設施。部分即系爭土地使用地類別變更為國土保 安用地，以供綠地使用，乃係為配合開發計畫内自始即規 劃提供自然保育及公共環境品質暨安全維護等效用等之需 要，整體上仍屬該開發計畫之一部分且不可分離，即仍須 受已核定開發計畫之拘束而應依開發計畫使用。 ⒊輔助參加人就系爭土地進行地價區段劃分程序時，乃考量 區域内公告劃定之土地使用分區、管制土地使用之整體開 發計畫、建築現況、土地利用現況、交通運輸、自然條件 及發展情形等地價調查估價規則（下稱地調規則）第18條
規定所載之各項因素，並依實地勘查華城開發計畫於入口 設有路障及警衛哨，外圍有綠帶隔離，除住戶外之不特定 人，難以進入，區域內之規劃核與區域外具有明顯差異等 情形，並參酌華城開發計畫具有整體開發不可分性及不可 分離等情形，而將情況相同、相近之華城開發計畫範圍內 之土地劃分為同依地價區段（即青草湖國家藝術園區1589 地價區段，下稱系爭1589地價區段），要無違誤。 ⒋至於原告所稱系爭土地使用編定為國土保安用地，並無開 發利用與收益之可能，則系爭土地不應與華城開發計畫之 其他土地劃分為同一地價區段一事，核係誤解主管機關對 於地價區段之劃分程序並非僅係考量單一因素，而係須依 地調規則第9、18條規定，綜合判斷各項因素，並據以作 成地價區段之劃分，對此，輔助參加人地評會乃考量前開 華城開發計畫具有整體開發不可分性及不可分離等情形， 並參酌各項因素，據以作成系爭1589地價區段要無違誤， 則原告所為之此部分主張，核屬其主觀歧異之見解，尚不 足採。
⒌其後，輔助參加人復依據地調規則第21條規定，就系爭158 9地價區段進行區段地價之估計，並提交地評會審議通過 ，據以作成系爭1589地價區段99年至109年之公告地價（ 輔助參加人就系爭土地所為之公告地價期間為99年、102 年、105年、107年、109年），並無違誤，此有相關公告 地價公告、地評會會議記錄可稽。輔助參加人就系爭土地 99年至109年所作成之公告地價公告要無違誤，被告據此 作成系爭土地99年度至109年度之核課處分(包含補徵處分 ），亦無違法之情。
六、本院之判斷：
（一）依行政訴訟法第4條第1項規定，撤銷訴訟之訴訟標的應為 「原告所為行政處分違法且侵害其權利或法律上利益之主 張」，且依同法第213條規定，上開撤銷訴訟之訴訟標的 ，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起 撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力 ）自及於確認「原告所主張之行政處分並無違法或侵害原 告之權利或法律上利益」。準此，對行政處分提起撤銷訴 訟，在其主張的原因事實範圍內，該處分之合法性為撤銷 訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分 並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已經 裁判而對該原因事實涵攝於法律後之法律效果之確認有既 判力，該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院於 法律與事實狀態均未變更之情況下，即應以前訴訟判決關
於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎，不能為相反於該 確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效 。（最高行政法院113年度上字第526號判決參照）（二）98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規 定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆 期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。」又「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局 判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判 決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反 之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷」（ 改制前本院72年判字第336號前判例參照）。本件納稅義 務人依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而 提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤 之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反 主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅 義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅 為無理由，高等行政法院應判決駁回」（本院95年2月份 庭長法官聯席會議〈一〉意旨參照）。修正後稅捐稽徵法第 28條第3項增列：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依 法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前 2項規定。」係將前述與既判力規定如何適用之法理加以 明文，修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求 之行使，同樣應受既判力之拘束，並無利或不利之差別， 此部分自無涉修正後同條第6項但書規定：「但修正施行 前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定」 之適用。因此就已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分 而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程 序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違 法性進行審查之可能。是以在本稅及罰鍰業經行政法院實 體確定判決予以維持之情況下，納稅義務人即不得依修正 前、後稅捐稽徵法第28條之相關規定，另以與原確定判決 既判力範圍相反之理由請求退稅。又因稅捐債務係於稅捐 要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人 自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實 及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所 謂「行為時」。（最高行政法院113年度上字第526號判決
參照）
（三）查事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有本院10 5年度訴字第975號判決、最高行政法院106年度判字第728 號判決、本院107年度訴字第810號判決、最高行政法院10 7年度裁字第2026號裁定、申請書（見原處分卷第52頁至 第74頁）、原處分（見原處分卷第397頁、第398頁）及訴 願決定書（見本院卷一第269頁至第274頁）在卷可稽，堪 認為真實。
（四）本件原告先、備位之訴，經核為無理由或不合法。茲分述 如下：
⒈先位訴訟：
⑴關於請求退稅：
①原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還99-110年度溢 繳稅款，其中：
Ⅰ.99-103年、104年、106年度應繳地價稅，雖經原告主 張該處分違法而提起撤銷訴訟，但經法院實體認定 處分並無違法而駁回原告之訴確定，依前開說明， 上開年度地價稅處分之合法性，既經裁判確定，即 有撤銷訴訟判決既判力之確認效，原告自不得為相 反之主張而請求退稅，法院亦不得為相反之裁判。 原告雖主張在納保法施行前因採爭點主義，既判力 範圍不及於非爭點部分，關於系爭土地屬國土保安 用地，與建築用地劃為同一地價區段並為相同估價 而認定其公告地價，應屬違法之爭執，並未在前開 訴訟提出，不在判決既判力範圍云云，惟平均地權 條例第15條至第17條第1項規定，屬於地價稅稅基量 化之程序規定，量化結果則為公告地價；主管機關 依法辦理規定地價或重新規定地價，應先分區調查 最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果 ，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地評會評 議，並計算宗地單位地價，隨後應公告及申報地價 ，其期限為30日，期限內經土地所有權人選擇是否 申報地價後，且無論有無申報地價，均係依該條例 第16條規定而以公告地價作為標準，將調控後之法 定申報地價登載於地價簿冊上，並以之為徵收地價 稅之「稅基」，地價稅即屬簿冊稅（最高行政法院1 09年度判字第97號、109年度上字第442號判決意旨 參照）。而無論直轄市或縣（市）政府辦理之公告 地價或登載於地價簿冊之申報地價，均係供其課徵 地價稅之依據，屬規範內部運作之基準及提供土地
所有權人等相關土地權利之參考，於其公告或登載 於地價簿冊時，尚未對特定土地所有權人或可得確 定之權利人發生，其性質非屬行政處分或一般處分 。對公告地價不服，個人土地所有權人對依該公告 地價作成之課稅處分不服時，得一併主張，由救濟 機關一併審查該公告地價是否合法(最高行政法院10 7年度判字第702號判決參照）。關於系爭土地之公 告地價是否合法，於前開訴訟確定判決言詞辯論終 結前既非不知或無法主張以為攻擊防禦方法，則經 行政法院實體判決確定，應受既判力遮斷效之拘束 ，原告主張不在前案既判力範圍，自非可採。
Ⅱ.110年度地價稅，原告對核定110年度地價稅之處分不 服，依法提起行政救濟，經本院111年度訴字第1035 號實體判決駁回確定，已如前述。是依稅捐稽徵法 第28條第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不 服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定 者，不適用前2項規定。」自不得再依同條第1、2項 規定請求退還稅款。
②況原告請求退還稅款，係以系爭土地屬國土保安用地， 與建築用地劃為同一地價區段並為相同估價而認定其