臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
114年度稅簡字第27號
114年9月26日辯論終結
原 告 蔡寅吉
訴訟代理人 蔡麗鳳 律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 曾韻蓉
上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國113年5
月10日府法訴字第1130027557號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落桃園市○○區○○○○段○○○段00000○00000地號等2
筆土地（面積分別為220、30平方公尺，使用分區均為特定
農業區，使用地類別均為甲種建築用地，權利範圍均為全部
，下合稱系爭土地），本係按一般用地稅率課徵地價稅。原
告依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，於民國112年9
月21日向被告申請減免地價稅，經被告以112年10月11日桃
稅楊字第1129412529號函（下稱原處分）否准。原告不服，
循序提起行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈系爭土地原為合法購得之建地，惟桃園市政府於土地重劃時
，違法將該等建地變更為水溝（供水路使用），但仍以「建
地」課徵地價稅，違反土地實際用途與稅賦正當性原則。該
土地因為其狀似水路，實際無法作建築或農業使用，經濟價
值趨近於零，課稅不僅無實質課稅依據，亦未依土地稅減免
規則辦理。
⒉依土地稅減免規則第8條第1項第8款及財政部86年函釋，系爭
土地若供水利使用（如作為農田水利事業之水路），即應全
免地價稅。系爭土地係供鄰地引水洩水使用，形同公共水利
用途，應符合法定免稅條件。又根據農田水利會組織通則及
其修正法條，即使土地為私有，亦可享減免資格。
⒊被告與桃園市政府明知該地為無建築價值之水溝地，卻仍依
建地課徵稅捐，構成多重違法行政處分，違反行政程序法及
比例原則。且訴願及原處分未實地勘查，漠視土地現況，程
序與實體皆違法。
⒋系爭土地依非都市土地使用管制規則第2、3、53條，以及土
地稅法施行細則第21、22條、土地法第10條之規定，直接適
用土地稅法第22條第1項本文，得免徵田賦；另依土地法第1
94條，得免徵地價稅。此二者已足以作為免稅依據，無須再
退而求其次援引納稅者權利保護法（下稱納保法）第1、7條
實質課稅原則。被告卻適用土地稅減免規則第8條第1項第8
款駁回，惟土地稅減免規則第7至17條僅規範與公益、醫療
、水利、農業等特殊事業或特殊目的緊密相關之土地，與本
案土地性質無涉，屬錯誤適用。退一步言，即便透過舉重明
輕或舉輕明重法理，並搭配納保法實質課稅原則，仍可成為
另一條請求途徑，但不影響本案土地得逕依土地法及土地稅
法享有免徵地價稅與田賦之本質。另就行政行為層面，雖60
年土地重劃整體合法，但系爭土地於個別分割程序上違反行
政程序法第4至10條，被告卻以「整體合法」置換「個別違
法」，屬法條概念錯置。復查及訴願程序中，被告以不符農
田水利事業要件駁回，係以不適用之條文錯置為依據，並有
誤導、詐術行政之嫌。其答辯更將應適用之土地稅法第22條
第1項本文免徵田賦，轉導至第22條第1項但書（都市土地要
件），再度錯置概念。綜合而言，系爭土地依非都市土地使
用管制規則及土地法、土地稅法規定，本應免徵地價稅與田
賦，被告卻以錯誤法條適用及概念置換駁回，屬違法不當。
⒌聲請調查與系爭土地相關聯地號自61年迄今每年繳納地價稅
金額，基於實質課稅原則，等則等之，不等者不等之原理，
將相關土地自60年重劃後課徵地價稅進行比較，可作為實質
課稅、平等原則判斷基石之一。
㈡聲明：（本院卷第117頁）
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告112年9月21日之申請，作成准予減免地價稅之
行政處分。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈系爭土地於60年11月30日即以分割轉載登記為現今之地號及
面積，使用分區為「特定農業區」、使用地類別為「甲種建
築用地」為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已
規定地價在案，有系爭土地登記簿手抄及電子登記謄本可稽
，原告77年間購買系爭土地時已為目前地籍圖呈現之帶狀土
地情形。系爭土地既未符課徵田賦或依法得免徵地價稅之規
定，自應課徵地價稅。再依最高行政法院94年度判字第1230
號判決意旨，原告既為系爭土地之所有權人，不能以自己無
法利用系爭土地而主張免除地價稅之繳納義務。
⒉原告雖主張系爭土地作為水路使用，然非屬土地稅減免規則
第8條第1項第8款農田水利事業。又被告向各水路相關主管
機關函詢，均獲函復系爭土地非屬其轄管水路，而不符減免
規則第8條第1項第10款規定。倘系爭土地供水路使用，如欲
申請免徵地價稅，仍應依土地稅法規定辦理。
⒊原告所謂農舍並非坐落於系爭土地，且亦無相鄰情形，屬原
告個人誤解或土地買賣爭議，與機關所為重劃作業無關。
⒋系爭土地編定為特定農業區甲種建築用地，屬可供建築之土
地，並非不能使用。況且，依法限制或不能建築土地，依土
地稅法第22條第1項規定，僅限非都市土地且作農業用地者
，始得課徵田賦。
⒌地價稅之課徵，非謂同一土地使用編定類別即課徵相同稅負
，尚須考慮土地使用情形或是否符合相關減免規定，而是適
用不同稅種或稅率。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠應適用之法令及法理：
⒈土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務
人如左：一、土地所有權人。」第6條規定：「為發展經濟
，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公
共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、
鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理
之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，
得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第
14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」第22條第1項規定：「非都市土地
依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土
地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護
區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作
農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者
。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計
畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」
⒉土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平
均地權條例第25條規定訂定之。」第8條第1項第8款、第10
款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……八、
經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水
、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地
減徵百分之50。……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事
機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」
⒊土地法第143條規定：「土地及其改良物，除依法免稅者外，
依本法之規定征稅。」第194條規定：「因保留征收或依法
律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留征收期內，仍
能為原來之使用者，不在此限。」
⒋非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為
特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風
景、國家公園、河川、海域、特定專用等使用分區。」第3
條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建
築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、
鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保
護、國土保安、殯葬、海域、特定目的事業等使用地。」第
27條規定：「（第1項）土地使用分區內各種使用地，除依
第三章規定辦理使用分區及使用地變更者外，應在原使用分
區範圍內申請變更編定。（第2項）前項使用分區內各種使
用地之變更編定原則，除本規則另有規定外，應依使用分區
內各種使用地變更編定原則表如附表三辦理。（第3項）非
都市土地變更編定執行要點，由內政部定之。」
㈡事實概要欄所載事實，有系爭土地地政全部資料（原處分卷
第1至3頁）、系爭土地112、113年地價稅課稅明細表（原處
分卷第54、53頁）、原告112年9月21日地價稅減免申請書（
原處分卷第8頁）、原處分（本院113年度稅簡字第57號卷〈
下稱稅簡57卷〉第85至86頁）及訴願決定（稅簡57卷第67至7
7頁）等附卷足稽，為可確認之事實。又系爭土地水路為私
人施設之排水路，非屬農業部農田水利署桃園管理處農田灌
溉排水系統，亦非屬水利法劃設公告市管河川、區域排水之
水路等情，有農業部農田水利署桃園管理處112年10月6日函
（原處分卷第7頁）及桃園市政府水務局112年11月30日函（
原處分卷第16頁）在卷可佐，且原告並未提出經事業主管機
關核准興辦農田水利事業之證明文件，足認系爭土地並非經
事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、
洩水各項建造物用地，亦非無償供給政府機關、公立學校及
軍事機關、部隊、學校使用之土地。是被告審認系爭土地不
符土地稅減免規則第8條第1項第8款、第10款規定，作成否
准原告申請減免地價稅之決定，自於法有據。
㈢原告雖主張桃園市政府於土地重劃時，違法將該等建地變更
為水溝，但仍以建地課徵地價稅云云。惟系爭土地於60年11
月30日經分割轉載為現今之地段後及面積，後續除原告於77
年5月16日買賣取得系爭土地所有權之外，即無任何異動情
形等情，有系爭土地地籍圖、土地登記簿（稅簡57卷第41至
51頁）、系爭土地航照圖（原處分卷第52頁）在卷可參，顯
見原告於取得系爭土地時，即可知悉系爭土地為目前地籍圖
呈現之帶狀土地情形，是原告空言指摘桃園市政府於土地重
劃時有違法之處，並未提出具體事證，難認有據。又土地重
劃及登記作業，性質上自屬獨立行政處分，其合法性如有疑
義，應循土地重劃或登記爭訟途徑尋求救濟，而非於稅捐爭
訟程序中另行審查。稅捐訴訟之審查範圍僅限於課稅處分是
否合法，倘若於本案重新追究重劃或登記程序之瑕疵，不僅
將破壞行政行為安定性，亦造成審判權限錯置。即便原告主
張已逾時無法另循救濟途徑，亦不得藉由稅務爭訟繞道推翻
既存登記。況原告倘認系爭土地並非建地而有變更之必要，
尚應依非都市土地使用管制規則向權責機關申請變更為適當
用地，俟變更完成後，再依土地稅法相關規定聲請地價稅減
免，實不可逕以「非屬建地」為由，逕向被告請求免徵地價
稅。
㈣原告另主張系爭土地係供鄰地引水洩水使用，形同公共水利
用途，應符合法定免稅條件云云。縱使原告前開所述為真，
惟系爭土地並非經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，
所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，業如前述，並不符
合土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，即便事實上有排
水功能，仍屬私人利用，與公共水利事業之公益性質不同。
若不經主管機關核准即認免稅，將使規範喪失拘束力，與立
法意旨相違。再者，土地稅法所定地價稅，係屬財產稅，其
立法目的在於反映土地持有者之財產量能，課徵標的乃土地
所有權本身，而非以土地之實際使用或收益為前提。最高行
政法院94年度判字第1230號判決意旨即明示：「地價稅屬財
產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生
利，一律以擁有財產者而負擔稅負。」是以，即便系爭土地
因地形或環境限制難以利用，原告仍享有轉讓、出租、抵押
之權能，該土地不失其財產價值，自應依法課稅。倘若僅因
使用不便即免稅，將導致相同持有土地之納稅人間稅負不均
，顯失公平。是原告執前開主張，無從對其為有利之認定。
㈤原告復主張系爭土地依非都市土地使用管制規則第2、3、53
條，以及土地稅法施行細則第21、22條、土地法第10條之規
定，得直接適用土地稅法第22條第1項本文免徵田賦，並依
土地法第194條免徵地價稅云云。惟系爭土地雖位於特定農
業區，然使用地類別登記為甲種建築用地，屬非都市土地編
為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，依法自應課徵
地價稅，而非田賦，原告所援引土地稅法第22條有關「非都
市土地依法編定之農業用地」之規定，顯不合適用要件。又
土地法第194條所稱「依法律限制不能使用之土地」，依文
義及體系解釋，應限於法律明文禁止使用之情形，例如公告
保留徵收、禁建令、依法劃設保護區等。此等限制乃因公權
力介入而使土地完全喪失使用可能性，始得免稅。本件系爭
土地並非因法律限制完全不得使用，僅因形勢狀似水路而無
建築或農業利用價值，尚不足以構成免稅要件，倘僅因事實
上利用困難即認為「不能使用」，將導致大量邊際土地爭相
主張免稅，嚴重影響租稅公平，故土地法第194條規定必須
嚴格解釋，不得擴張適用。是原告主張本件土地得逕依土地
稅法第22條及土地法第194條免稅，顯屬錯誤適用法條及概
念混淆，洵無可採。
㈥原告以舉重明輕或舉輕明重法理，並援引納保法實質課稅原
則，企圖補強其主張。惟舉重明輕或舉輕明重乃解釋輔助方
法，前提在於母法規範之意旨及體系允許類推或擴張適用，
然土地稅法及土地法之課稅與免稅規定，均屬稅捐法定主義
下之明文規範，適用對象及要件必須嚴格依法律明定，不得
藉由解釋擴張免稅適用範圍，否則有違憲法第19條所要求之
租稅法律主義。至於納保法第7條揭示之實質課稅原則，係
為防止課稅僅拘泥形式而忽略實質經濟利益，致生逃漏稅，
藉以確保稅負公平。然該原則之功能僅在於矯正「形式與實
質脫節」時課稅機關之徵課基準，並非賦予納稅義務人得以
免除其依法本應負擔稅捐之權利。倘若據此創設法律未設之
免稅空間，將有違憲法第19條之租稅法律主義，亦破壞稅制
安定性。倘如原告所言，即可憑此原則推翻土地稅法第14條
與第22條間之明確規範區隔，則形同以一般性原則逾越具體
稅捐規定，不僅違背租稅法定主義之要求，亦將造成免稅適
用無限擴張，動搖立法本旨與稅制安定性。是以，原告所憑
「舉重明輕、舉輕明重」及「實質課稅原則」之論證，無從
動搖土地法及土地稅法關於免稅之明確要件，並不可採。
㈦原告再主張系爭土地於當年重劃分割程序有違行政程序法第4
至10條規定，被告卻以重劃「整體合法」否定其「個別違法
」之爭點，並於復查及訴願中以不符農田水利事業要件為由
駁回，認屬法條錯置，甚至指摘有誤導或詐術行政之嫌。惟
土地重劃程序及分割登記之合法性，性質上屬於土地行政機
關之職權行為，倘原告認有瑕疵，應循土地重劃或登記爭訟
之專屬途徑予以救濟，而非於地價稅課徵程序中重新爭辯。
其次，被告就稅捐減免之審查，係依現行地籍及土地使用編
定狀況為判斷基礎，並依土地稅減免規則審認，原告指摘機
關「概念錯置」，實係對法條適用理解有誤。再者，被告答
辯時引用土地稅法第22條第1項及其但書，乃為完整敘明適
用條件，並無刻意導向或誤導情事，遑論構成所謂「詐術行
政」。本件爭訟之核心在於現行法規是否構成減稅或免稅要
件，而非追究過往重劃程序或將不同法條進行任意替代解釋
。是原告前開主張，殊難採信。
㈧至原告聲請調查鄰近地號自61年以來歷年繳納地價稅之金額
，並主張可據以比較作為免稅依據。惟稅捐之課徵與減免，
均應依法律明文規定之要件及程序辦理，並非得藉由個案間
稅負差異加以推導。況地價稅之課徵，非僅因土地同屬某一
使用編定類別即必然負擔相同稅額，尚須依土地是否已規定
地價、其實際使用情形，及是否符合土地稅法或相關減免規
則之要件，分別適用不同稅種或稅率。準此，鄰地縱與系爭
土地同屬使用編定類別，其實際課稅結果仍可能因上述條件
不同而異。倘若以鄰地稅額作為判斷標準，不僅將混淆課稅
依據，致使稅負認定失其確定性與客觀性，亦將破壞租稅公
平及安定性。再者，原告所援引之實質課稅原則，本旨在矯
正形式與實質脫節之課稅基準，以防逃漏稅，並非供納稅義
務人據此主張擴張免稅空間。若據此原則創設法律所未設之
免稅或減稅範圍，不僅逾越租稅法律主義之界限，並將導致
免稅適用無限擴張，動搖稅制基礎。況且稅捐減免屬於納稅
義務人之主張事項，原告自應負舉證責任，以證明土地符合
免稅要件，今僅援引鄰地稅負多寡為據，顯不足以取代其應
盡之舉證義務。是以，原告以比較鄰近地號稅額作為免稅依
據，顯屬無據，亦無調查之必要。
㈨綜上，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無
不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應
予駁回。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均
與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 10 月 28 日 法 官 邱士賓一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原 判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他
造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 10 月 28 日 書記官 蔡叔穎