營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,111年度,943號
TPBA,111,訴,943,20250925,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
111年度訴字第943號
114年9月4日辯論終結
原 告 台灣富士電子材料股份有限公司

代 表 人 田中賢一（董事長）

訴訟代理人 林恆鋒 律師
複 代理 人 柯宗佑 律師
訴訟代理人 余景仁 會計師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 李雅晶（局長）

訴訟代理人 張佩君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11
1年5月26日台財法字第11113915410號（案號：第10800957號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
被告之代表人於本件訴訟程序進行中，先後由局長蔡碧珍變 更為李怡慧、李雅晶，均據新任代表人具狀聲明承受訴訟（ 本院卷1第599-601、605-607頁、本院卷2第305-309頁）， 經核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
　　原告於民國103年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申 報，列報其他費用新臺幣（以下未標明幣別者同）655,483, 350元。經被告初查，以其中216,916,362元係屬技術情報提 供費（下稱系爭費用），為原告分攤Fujifilm Corporation （下稱FF公司）之研發費用，按製成品銷售部分之製造成本 （1,283,643,448元）占營業成本（3,272,483,484元）之比 率（39.22％），認列技術情報提供費85,074,597元，其餘13 1,841,765元否准認列，核定其他費用523,641,585元，補徵 稅額22,413,100元（下稱原核定）。原告不服，申請復查， 經被告108年9月23日北區國稅法一字第1080013026號復查決



定以原告於復查時已就本年度申報之營業收入4,784,118,03 8元，區分屬商品銷售（買賣）部分為2,418,236,463元（50 .55％），屬製成品銷售（製造）部分為2,365,881,575元（4 9.45％），爰重行計算製成品銷售（製造）應分攤技術情報 提供費為107,265,141元（216,916,362元×49.45％)，技術情 報提供費准予追認22,190,544元（107,265,141元－85,074,5 97元），原核定其他費用523,641,585元應予追認22,190,54 4元，變更核定為545,832,129元，補徵本稅稅額18,640,708 元（下稱原處分）後，原告仍不服，提起訴願，經財政部以 111年5月26日台財法字第11113915410號（案號：第1080095 7號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告猶 不服，於是提起本件行政訴訟。　
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
　⒈原告103年度之純益率達15.79％，而原告所屬業別（「1990-9 9未分類其他化學製品製造」行業）之所得額標準僅6％，且 原告並未有任何申報異常之情形，則依最高行政法院109年 度上字第226號判決意旨，被告未以原告原申報額為準，仍 執意個別調查核定，即違反所得稅法第80條第3項之規定。　⒉原告所屬之半導體級化學材料產業因客戶需求多變，且產業 競爭激烈，已轉變為製造業服務化與客製化導向之產業，故 原告為取得客戶訂單創造更多銷售收入，必須提供客戶符合 其所需之客製化規格半導體級化學材料，方能取得訂單，惟 因原告本身不具研發能力，故與母公司Fujifilm Electroni c Material Co.,Ltd.（下稱FFEM公司）間訂有商業化服務 契約（下稱系爭契約），透過FFEM公司委請最終母公司FF公 司就客戶所提之客製化規格需求進行研發，且原告客戶出具 之證明亦可證原告確有提供客戶符合其所需之客製化規格半 導體級化學材料，故原告支出之系爭費用係屬與原告銷售有 關之合理必要費用，依法自應准許全額扣除。　 　　⒊系爭費用與研究發展成本費用之性質迥異，具有研發之原因 、研發之時點、研發時是否已有特定客戶存在、研發、製造 與銷售之順序、研發成功之產品是否有銷售予多數客戶之可 能性等差異。FF公司「為因應旗下孫公司（含原告）之客戶 所提出之客製化規格需求進行研發產生之相關費用」，並非 研究發展成本費用，原告由該費用分攤而來之技術情報提供 費，自亦不屬研究發展成本費用。被告以系爭費用係分攤FF 公司研究發展成本費用為由，將系爭費用定性為研究發展成 本費用，顯未區辨FF公司為進行客製化研發所產生之相關費 用及原告所受分攤之系爭費用，均非研究發展成本費用，並



以文害義。系爭費用既不屬研究發展成本費用，其性質自非 屬製造成本，故不應限於原告銷售之製成品始有分攤之義務 。實則，系爭費用對於銷售之發生有所助益，性質上類似於 廣告費之性質，而應屬與銷售有關之合理必要費用，故無論 原告銷售予客戶之產品屬製成品或商品均有分攤之義務，自 應准予原告全額認列。被告僅准予原告依103年度製成品銷 售（製造）占營業收入之比例（49.45％）認列系爭費用，顯 有認事用法之違誤。
　⒋原告於採用前述客製化商業模式並認列系爭費用（列於營業 費用項下）之情況下，即使商品銷售之毛利率與營業淨利率 較自製品銷售低，但與僅從事半導體級化學材料買賣（無製 造）之同業相比，原告商品銷售之毛利率與營業淨利率仍均 較同業高，可證系爭費用之支付對於原告增加產品之銷售有 所助益，實屬與銷售有關之合理必要費用，自應准予原告全 額認列。縱認系爭費用屬製造費用而僅有原告銷售之製成品 始有分攤之義務，惟原告103年度製成品銷售（製造）占營 業收入之比例，並非被告認定之49.45％，而是58.37％，故被 告仍有認事用法之違誤。
　⒌原告與日方關係企業已於111年間，依據台日租稅協定之相互 協議程序及相關法規，分別向被告及日本國稅廳申請台日間 雙邊預先訂價協議（下稱BAPA），日本國稅廳就BAPA申請案 ，亦長期調查本件客製化研發服務之具體內容（包含服務提 供方式及計價方式等），並曾就本件發表以下意見：「⑴就 日本境內公司所提供之服務，通過費用成本分攤來收取服務 之對價，此種作法對於跨國企業來說相當普遍；⑵若確實有 提供服務並通過費用分攤收取服務對價，卻不被認可，將對 其他日商企業產生嚴重後果，無法接受。」並明確表示，經 東京國稅局執行相關審查後，已經認定本件客製化研發服務 交易是真實存在。又依最高行政法院100年度判字第212號判 決意旨，就關係企業間提供服務之情形，僅需提出民事契約 及履約證明文件，即能證明費用之必要性。而本件客製化研 發服務之最終目標及成果，即為研製出能滿足客製化要求之 特規樣品〔蓋如此原告始有機會能取得客戶（如台積電）之 訂單〕，因此該等特規樣品應為本件至為重要之服務事證。 而原告就此已提出103年度自日本進口特規樣品（由FF公司 自行研製或研發完成後指示FFEM製造）之明細表，揭示2,73 4個特規樣品之資訊，及其他服務事證（如研發請求單及差 旅報告等），當已充分舉證說明「履約證明文件」此一要求 。　
㈡聲明：




　 訴願決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
　⒈原告係經營電子工業用化學處理劑製造業及買賣業，卻申報 其他未分類電子零組件製造業，申報行業代號有誤，另有以 前年度因列報技術情報服務費經被告調整致遭補徵稅額情形 ，故有所得稅法第80條第3項但書規定之適用，被告依法列 為書面查核案件並無不合。
　⒉系爭費用倘係為提供客製化產品之支出，原告當可提供客戶 客製化之需求、委請FFEM公司研發資料及客製化之銷售等有 利證據，以及相關帳簿憑證供勾稽查核，惟原告無法提示客 製化之需求、委託研究文件及客製化銷售額等相關證明文件 供核，又原告、FF及FFEM公司在稅上為各自獨立之個體，依 稅法上規定並無分攤費用之情事，系爭費用本應全數否准認 列，惟原處分按103年度申報營業收入中，屬商品銷售(買賣 )部分占50.55％，屬製成品銷售(製造)部分占49.45％，爰依 其製成品銷售（製造）部分占全部營業收入計算應分攤FF公 司之委託研發費107,265,141元，已屬有利於原告，原告所 訴各節，核不足採。
㈡聲明：
　　原告之訴駁回。
四、爭點：
　㈠本件被告稽徵程序是否符合所得稅法第80條第3項規定？　㈡原告於103年度營所稅申報時列報支付其母公司FFEM公司之系 爭費用，是否為其經營本業所必需或合理費用？　五、本院的判斷：
㈠前提事實：
　　上開爭訟概要欄所述之事實，除本件爭點外，為兩造所不爭 執，並有原告103年度營所稅結算申報書及其附件（原處分 可閱卷1第1頁以下）、103年度移轉訂價報告書（下稱系爭 報告，原處分可閱卷2第1-72頁）、100年4月原告與FFEM公 司簽訂之系爭契約英文及中譯版（原處分可閱卷1第56-65頁 ）、103年度上、下半年技術情報提供費計算基礎表（原處 分可閱卷1第54-55頁）、技術情報提供費之明細分類帳（原 處分可閱卷1第66頁）、技術服務費扣繳憑單、申報書、商 業發票（原處分可閱卷1第46-53頁）、原告103年度產品別 銷貨收入統計表（下稱系爭銷貨收入統計表，原處分可閱卷 1第45頁）、FF研究所及FEUS〔Fujifilm Electronic Materi al（USA）〕研究所103年度上、下半年客製化研發費用明細 表（原處分可閱卷2第90、84頁）、原告103年度各業別銷售



淨額表（原處分可閱卷2第76頁）、103年度營所稅申報核定 通知書、調整法令及依據說明書、繳款書（原處分可閱卷1 第17-20頁）、原處分（原處分可閱卷2第172-179頁）、訴 願決定及送達證書（本院卷1第54-63頁、訴願可閱卷末頁） 可查，堪認屬實。
㈡應適用的法令及法理的說明：
　⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項規定：「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。……」第38條規定：「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或 損失。」又財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定 之營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第62條 規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為 費用或損失。」第67條第1項規定：「費用及損失，未經取 得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」 第103條第3款規定：「其他費用或損失：……三、其他費用或 損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票 或普通收據。」由此可知，營利事業所得之計算，依所得稅 法第24條第1項前段規定，係以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。而依收入與成 本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅 捐，應以為取得該收入所發生者為限。再者，營所稅之課徵 ，以正確掌握企業各該年度實際納稅能力為基本要求，非必 要且合理之成本、費用或損失，應予剔除，否則不僅流失稅 基，甚且助長企業以不必要成本費用支出，或未合理防範損 失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入 相應之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理 且必要，始得認列。此外，人民就私有財產之管領、使用及 處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基 於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效 果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之。　⒉司法院釋字第537號解釋理由書闡述略以：「……於稽徵程序中 ，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以 及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆 發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅



義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅 捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本 。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨 ，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報 協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要……」等語，依其 意旨觀之，乃因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐 稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大 部分與納稅義務人生活或營業範圍事件相連結，其最瞭解其 各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅 義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確 核課稅捐。就本件而言，由於系爭費用之列支，係計算營利 事業課稅所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點 言之，皆應認為納稅義務人之原告針對支出之事實及支出與 經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，負有協力義務 。再者，所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」 ，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人 將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認 其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結 構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文 書（帳）與憑證（證）為據。　
　㈢本件被告稽徵程序與所得稅法第80條第3項規定尚無不符：　⒈原告103年度營所稅結算申報，列報其業別為「其他未分類電 子零組件製造」，其行業代號為2699-99，所適用之該業所 得額標準為純益率8％（原處分可閱卷2第227頁）。惟依會計 師查核報告有關原告103年度總說明所載，其主要營業項目 為：⑴半導體IC製程用顯影劑及輔劑之製造、⑵前項產品之內 外銷（原處分卷1第1之64頁），按財政部統計處101年8月編 印之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂），應認原告 正確行業別為「電子工業用化學處理劑製造」，其行業代號 為1990-11，所得額標準為純益率9％（原處分可閱卷2第218- 225頁、第228頁，本院卷1第240-241頁）。而原告本件係列 報純益率15.79％（原處分可閱卷1第1之1頁），縱以「電子 工業用化學處理劑製造」之所得額標準（純益率9％）為比較 準據，原告本件申報所得額仍在所得稅法第80條第2項所稱 「分業所得額之標準」以上。亦即，不論原告103年度歸屬 「其他未分類電子零組件製造」或「電子工業用化學處理劑 製造」其中何一業別，原告本年度列報所得額均大於行業標 準。
⒉司法院釋字第640號解釋：「中華民國52年1月29日修正公布 之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得



額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上 者，即以其原申報額為準，係指以『原申報資料』作為進行書 面審查所得額之基準……。」又行為時（104年3月6日修正發 布）營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉 訂價查核準則）第4條第1項第1款及第2款規定：「本準則用 詞定義如下：一、關係企業：指營利事業相互間有前條從屬 或控制關係者。二、關係人：指前款關係企業……」第21條規 定：「營利事業於辦理所得稅結算或決算申報時，應依規定 格式揭露第4條第1項第1款關係企業或第2款關係人之資料， 及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」準此， 原告針對103年度營所稅結算申報，乃依前揭規定，提出系 爭報告揭露關係企業及相互間交易等資料，一併向稽徵機關 辦理申報（原處分可閱卷2第1-72頁）。是以，原告向被告 提出之系爭報告連同其營所税查核簽證申報文書（原處分可 閱卷1第1頁以下）等，均屬被告進行書面審查所得額之「原 申報資料」範圍。　
⒊本件經被告審查發現原告申報異常或涉有短報所得額等情事 ，分述如下：　　
⑴被告按原申報資料，查得原告係於「其他費用」項下列報「 技術情報提供費」216,916,362元，成為本（103）年度課稅 所得之減項，以致減輕原告本年度營所稅之稅捐負擔（原處 分卷1第1之5、1之89頁）。被告再按原申報資料中之系爭報 告，查得富士集團之最終母公司為富士控股公司（Fujifilm Holdings Corporation），惟該集團整體之營運活動實質 上是由FF公司負責管理，FF公司為富士集團各關係企業之營 運管理核心，FF公司之管理階層提供策略方向並領導整個集 團之分支機構（原處分可閱卷2第45頁之附註27）。再者，F F公司係以直接或間接100％持股方式，掌控其關係企業集團 成員，又FF公司所掌控之隸屬關係企業包含FEBE、FFEM（直 接對原告持股100％）、FPTW（台灣富士平面顯示器系統股份 有限公司）、FEUS、FECN〔富士膠片（中國）投資有限公司〕 、FESG〔Fujifilm Electronic Material（Singapore Pte,L td.）〕、FEHK〔Fujifilm Electronic Material（Hong Kong Co.,Ltd.）〕、FESZ〔Fujifilm Electronic Material（Suz hou）Co.,Ltd.〕、FETW（即原告）、FEMK（Fujifilm Elect ronic Manufacturing Korea Co.,Ltd.）、Planar（Planar Solutions L.L.C.）等公司（原處分可閱卷2第60頁之FETW 及關係企業組織結構圖、第68頁之簡稱表），亦即FFEM公司 及原告分屬FF公司之子公司及孫公司之一。
⑵此外，被告就原申報資料進行書面審查分析，查得原告係以



生產及銷售半導體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平面顯 示器用化學材料為主要營運活動（原處分可閱卷2第64頁） 。被告並查得原申報書面資料中之系爭報告記載：「FF設有 專責部門負責研究FF及其關係企業……全球產品之開發與改良 ……，故FETW（即原告）所產出之產品相關技術源於FF。……」 等情（原處分可閱卷2第45頁）。可見富士集團全球產品之 開發與改良，實際係由FF公司負責，而原告之103年度營所 稅結算申報書面資料卻顯示係由FFEM公司對原告提供研發服 務與樣品，並由原告對FFEM公司給付委託研發費216,916千 元（原處分可閱卷2第50頁），顯有申報異常情事。再者， 原告連續因100年度及101年度營所稅結算申報列報技術情報 提供費/委託研發費，經被告調查調整致遭補徵稅額，涉有 短漏報所得額之類同稅務紛爭在案（原處分不可閱覽卷第12 0頁被告查核報告參照），則本（103）年度是否亦有相同短 漏報情事應予調整，被告自應一併查明，始符所得稅法第80 條第3項立法理由所揭示「倘有發現申報異常或涉有匿報、 短報或漏報等情事，稽徵機關仍得依法個別調查課稅資料， 予以補徵或裁罰」之意旨。
　⒋原告雖主張所得稅法第80條第3項所謂「申報異常」，判斷申 報是否異常應先觀察毛利率、純益率等整體指標，如發現異 常後，始得探究個別費用項目，被告逕自以原告單一費用項 目相對於收入比例偏高為由認定營利事業所得申報異常，並 開啟個案調查，於法不合等語。惟按所得稅法第71條第1項 規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實……。」可知，納稅義務人應依法填具結算申報 書，向稽徵機關分別申報收入事項、所得額之減免扣除事實 （諸如：成本、費用）等，以供稽徵機關分別審核認定。此 由同法第80條第5項就「對影響所得額之計算項目」授權財 政部訂定營所稅查核準則，該查核準則亦係就收入、成本及 各項費用分別訂定適用之準則（行為時營所稅查核準則第3 章、第4章及第5章第2節參照），益見稽徵機關本即應針對 不同申報項目，分別進行審核及判斷，使所得額之組成細目 脈絡分明，避免籠統混雜隱匿以致稽徵困難，而有礙租稅公 平。是以，被告按上開所得稅法及營所稅查核準則規範意旨 ，就本件以原告原申報資料之系爭費用（即技術情報提供費 ）為斷，認有申報異常情事，經核於法並無不合。原告主張 僅能以淨利為判斷，不能細究影響所得額之個別計算項目等 語，難以採據。　




　⒌原告雖又主張其列報之純益率15.79％大於所得額標準，被告 即應依其申報額先作成核定稅捐處分，始能另行個別調查， 被告就本件並未先行核定稅捐，即直接另行個別調查，稽徵 程序已然違法等語。惟按稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如 在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準 ，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申 報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘稅捐機關 由原申報資料發現有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得 稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定 ，調查課稅資料，予以補徵或裁罰，業經司法院釋字第247 號解釋在案，並經司法院釋字第640號作成前揭補充解釋， 亦與現行所得稅法第80條第3項規定之意旨相符。又我國所 得稅制係採申報制，其核心價值之一，即由納稅義務人秉持 誠實精神主動申報完稅，故納稅義務人倘有申報異常或涉有 匿報、短報或漏報所得額等情事，則其偏離所得稅制之核心 價值，即為法所不許。是以，本件原告申報額雖在該業所得 額之標準以上，然仍負有誠實申報之義務，是被告以本件原 申報資料進行書面審查分析，發現原告有申報異常及涉有短 報所得額等情事，乃啟動稅捐調查程序為個別調查核定，對 於課稅原因事實予以確認，以兼顧稅捐負擔之公平，於法並 無不合。至於稽徵機關發動個別調查之前，是否必須先行作 成核定稅捐處分，法無明文限制，即非發動個別調查之前提 要件。則稽徵機關為避免徵納雙方勞費不便，俟個別調查竣 事後，始作出核定稅捐處分，尚非法所不許。是原告前揭主 張被告應先行依照原告之申報額作成核定稅捐處分，再另行 啟動個別調查等語，於法無據，亦難憑採。　
㈣原告於103年度營所稅申報時列報支付FFEM公司之系爭費用， 尚難認屬其經營本業所必需或合理之費用：　
　⒈按營利事業所得的計算，依所得稅法第24條第1項前段規定， 是以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的 純益額為所得額。亦即營利事業之收入，於減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額，始為營利事業所得額。依收入 與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失 及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。而關於營利事業 列報費用支出的查核，依原告之主張，系爭費用乃因其經營 電子工業用化學處理劑製造業及買賣業有特殊技術之使用需 求所支付的報酬，因此有無支付系爭費用的必要，當以其主 張簽約之對象有無實際提供原告營業所需技術情報為斷，若 無實際提供，縱形式上具備有服務合約書或結匯支付證明文



件，亦難認該項支出為營利事業經營所必需的必要或合理費 用，方符合所得稅法第24條第1項的成本費用及收入配合原 則（最高行政法院102年度判字第775號裁定、106年度判字 第329號判決意旨參照）。故所得稅上與收入相應之成本、 費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要 」，方得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營，其核心 目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動，有 其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備 具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產， 再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。是 所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於費用之 性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始 足當之（最高行政法院109年度判字第174號判決、105年度 判字第390號判決意旨參照）。
⒉由於系爭費用之列支，係計算營利事業課稅所得額之減項， 不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認為納稅義務 人之原告針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間 具有合理性及必要性，負其協力義務。再者，所得稅法第83 條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業 」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳 證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結 。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、 整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證） 為據，已如前述。　
⒊本件原告主張FF公司將其自身擬花費之研發支出預算，分配 由其特定子公司（含FFEM公司）及孫公司（含原告）予以負 擔之情形如下：　　
　⑴按原告提示之103年度「FF公司研發費用」分配資料所示，FF 公司約於103年2月提出103年度整年之「客製化研發費用預 算表」，該表所載客製化研發費用預算數即為富士集團負責 製造及銷售半導體級化學材料（即原告所稱EM Products） 之所有關係企業共同享受客製化研發服務所應共同支付之技 術情報提供費（Fee For Service，簡稱FFS），FFS總額係 由FF公司以集團內兩大研發機構（EM-Ken設於FF公司、US-K en設於FEUS公司）當年度研發各類EM Products所「預計發 生之成本費用」為基礎核算，而富士集團下之各關係企業則 應依各類EM Products「前一年度之銷售金額」之比例分擔 前述技術情報提供費總額（本院卷1第343、345-349頁FF公 司111年11月30日聲明函有關組織架構圖及FFS計價方式之說 明參照）。原告依此應共同分擔103年度FF公司103年度上半



年之研發費用預算約2,470百萬日元（原處分可閱卷2第90頁 ）、同年度下半年約2,460百萬日元（原處分可閱卷2第84頁 ），全年合計約4,930百萬日元。就前開FF公司研發費用預 算4,930百萬日元而言，其中3,186百萬日元（上半年1,601 百萬日元、下半年1,585百萬日元）係自FF公司分配予FFEM 公司負擔。其分配方式係按FFEM、FEUS、FEBE等公司（均為 FF公司之子公司）就各類EM Products前一年度即103年度銷 售額之各自占比，與FF公司研發費用預算互相乘算而得。　⑵以FF公司103年度「上半年」對其商品「KrF Resist」之研發 費用預算約150百萬日元為例，由於FFEM公司就前一年度KrF Resist之銷貨額占比為79％，FF公司乃將其自身決定之研發 預算150百萬日元其中118百萬日元（150×79％）分配由FFEM 公司負擔，而其餘32百萬日元則分別由FEUS、FEBE公司各負 擔5百萬日元、27百萬日元（本院卷1第327頁右上角表格） 。再以FF公司103年度「下半年」對其商品「KrF Resist」 之研發費用預算約102百萬日元為例，由於FFEM公司前一年 度KrF Resist之銷貨額占比為79％，FF公司乃將其自身決定 之研發預算102百萬日元其中約80百萬日元（102×79％＝80.58 ）分配由FFEM公司負擔，而其餘約21百萬日元則分別由FEUS 、FEBE公司各負擔3百萬日元、18百萬日元（本院卷1第329 頁右上角表格）。依此方式將FF公司研發費用預算分配由FF EM、FEUS、FEBE等關係企業成員（子公司）負擔，此為第一 階段分配。
⑶又FFEM旗下子公司成員包含原告（FETW）、FESZ、FEHK、FES G及FEMK等亞洲地區子公司（原處分可閱卷2第59-60頁）。 次就FFEM公司負擔前述FF公司之KrF Resist費用預算198百 萬日元（上半年118百萬日元、下半年80百萬日元）而言，F FEM公司係按自身及其亞洲地區子公司之KrF Resist前一年 度銷貨額占比為分配基礎，其比例分配之結果為：本件原告 被分配其中41％，即81百萬日元（198×41％），此為第二階段 分配（本院卷1第327-329頁）。是以，FF公司將自己之研發 費用預算先以第一階段分配方式，使FFEM等子公司參與負擔 ，再透過前述第二階段分配方式，使本件原告等孫公司參與 負擔。且FF公司不僅將其前開KrF Resist商品之研發費用預 算均分配由子公司及孫公司負擔，FF公司連同其自身對ArF Resist、EB Resist、Core Resist、Ancillaries、Thin Fi lm、Polyimides、SB Polyimides、IS Color Mosaic、New 、Fundamentals等其他商品之研發預算，亦均以上述第一階 段及第二階段方式，分配由特定子公司及孫公司負擔，致其 子公司及孫公司（含原告）之營利事業所得額（稅基）因此



減少。
　⑷就本件原告被分配之「FF公司研發費用預算」而言（本院卷1 第327頁下方表格及第329頁下方表格），針對富士集團之商 品KrF Resist、ArF Resist、EB Resist、Core Resist、An cillaries、AQ Polyimides、SB Polyimides、IS Color Mo saic、New、Fundamentals等，原告103年度依序被分配81百 萬日元、213百萬日元、0.921百萬日元、0.64百萬日元、54 百萬日元、21百萬日元、6百萬日元、237百萬日元、101百 萬日元、52百萬日元，合計769百萬日元（上下年度各約為3 93百萬日元、376百萬日元），折合新臺幣後，即為原告本 件列報之系爭費用216,916,362元（原處分可閱卷1第66、51 、47頁），應堪認定。
⒋原告本件列報之其他費用項下技術情報提供費216,916,362元 即系爭費用，無從核實勾稽其真實性、合理性及必要性，析 述如下：　　
　⑴承前所述，原告於103年度支付技術情報提供費予FFEM公司， 列報之系爭費用高達216,916,362元，倘原告係付費請求集 團母公司提供技術情報服務，在交易過程中，本有義務取得 符合法令規定之真實交易會計憑證；又由於原告為FFEM公司 持有100％股份之子公司，被告對原告支付FFEM公司如此鉅額 技術情報提供費之真實性、必要性及合理性，既存有合理之 懷疑，自得要求原告履行前述協力義務，說明其支付系爭費 用之合理性及必要性。
　⑵原告就此委託會計師對被告提出說明略以：其係專業的半導 體IC製程用化學原料之製造及銷售廠商，為持續立足於此產 業，須委由FF公司針對臺灣客戶因先進製程發展需要衍生之 研發需求進行客製化研發對應，研發活動有拜訪客戶、調配 對應規格之產品處方、提供試作品予客戶解析驗證、對應客 戶技術提問、直至客戶端對相關測試同意等為促成銷售所必 需之事前技術銷售活動，由原告銷售該等特殊技術要求規格 產品而獲取該產品價值之加值利益，故而負擔客製化研發成 本。至於系爭費用之計算方式，係將FF公司之研發成本費用 ，依各子公司（FFEM、FEUS、FEBE）各項產品合併營收（包 含旗下含原告在內之孫公司）之比例為計算基礎予以負擔等 語（原處分可閱卷1第92-93、99頁）。足見系爭費用係原告 對於FF公司提供技術改良後所預計販售之試作品、技術情報 、技術支援等服務所支付之對價，原告自應就FF公司確曾為 其提供上述技術情報服務，且其因而給付系爭費用予FF公司 ，及系爭費用之支出對其經營本業及附屬業務間具有合理性 及必要性等事項，提出相關事證供被告審核，以盡其協力義



務。
　⑶惟依原告提出之商業發票（Invoice）、營所稅扣繳憑單、扣 繳稅款申報書及扣繳稅額繳款書（下合稱系爭書證）所示， 原告係將系爭費用支付予FFEM公司及扣繳給付金額20％之稅 額（原處分可閱卷1第46-53頁），並非對FF公司給付系爭費 用；且原告所提出系爭契約之締約相對人亦係FFEM公司而非 FF公司（原處分可閱卷1第56-59頁）；再從原告提供之產品 研發流程圖以觀，原告係將客戶端之需求傳達至FFEM公司， 再由FFEM公司傳達至FF公司進行研發（本院卷1第165頁）， 即委託FF公司研發者為FFEM公司，並非原告，故系爭書證不 足以證明原告所稱其係為銷售產品之需要，而委請FF公司提 供技術情報服務，並因而支付系爭費用予FF公司等情為真。 再者，依系爭契約第1項所載，FFEM公司提供之服務係指： 製作處理方法的服務、競爭情況分析、顧客評價、數據包（ data package）、樣品（sample）準備、拜訪客戶、其他零 售銷售支援及商業化服務作業計劃書中按時間相應之兩方達 成協議的其他相關服務，電子材料領域產品商業化的服務等 、第3項及第4項記載略以：FFEM公司對於服務相關內容，按 照原告合理要求按時附記資訊，每6個月向原告提交一次服 務成果相關之書面報告書。服務費金額按照商品化服務作業