最 高 行 政 法 院 判 決
113年度上字第610號
上 訴 人 陳盈年
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年7月26
日臺北高等行政法院112年度訴字第841號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。 理 由
一、上訴人申報民國107年度綜合所得稅時，漏報其取自訴外人 即債務人○○○之利息所得新臺幣（下同）20,153,000元，經 被上訴人查獲後併同其餘調整，乃歸課核定上訴人107年度 綜合所得總額21,601,407元，應補稅額7,107,788元，並按 所漏稅額7,107,788元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰共計3,5 23,672元，遂以繳款書及111年2月18日第0560001053號核定 通知書、111年2月18日第A1515110100164號裁處書通知上訴 人（以下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查及提起訴願 均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷。經臺北高等行政法院（下稱原審 ）112年度訴字第841號判決（下稱原判決）駁回，仍未甘服 ，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以： ㈠上訴人自88年度起陸續借款予○○○，雙方約定月利率1.2%，並 由○○○於88年10月15日提供○○市○○區○○段000地號土地（重測 前地號為○○○段○○小段000之0地號，下稱000之0地號土地） 設定最高限額抵押權予上訴人，且提供○○○簽發之支票作為 擔保，雙方會算至93年10月26日止，○○○欠款金額為5,507,0 00元。嗣雙方同意利率不變，還款日期由原定之93年10月14 日順延至95年12月31日止，並由○○○出具93年10月26日借據 予上訴人。其後，上訴人另於96年6月11日再以相同借貸條
件借款340,000元予○○○，上開兩筆借款總金額合計為5,847, 000元。惟○○○仍未能清償，之後上訴人與○○○乃在不同年度 會算積欠之利息總額，且每個年度皆有記載計息期間、金額 與計算式，並將該年度利息欠款總額與原積欠本金加總作為 下一年度之本金，據以計算該下一年度積欠之利息總額，其 中有免除部分金額，或是有僅計息至年度某期間先加計本息 總額後，又再以該本息總額作為該年度其餘期間之本金據以 繼續計算利息。其中101年12月31日本息總額為17,313,057 元，102年12月31日本息總額為19,806,137元，103年12月31 日本息總額為22,658,213元，可知上訴人主張本件借款予○○ ○之初始本金為19,806,137元，僅是上訴人將本金5,507,129 元、340,000元分別計息加總至102年12月31日之本息總額， 並非初始本金。再者，上訴人與○○○會算103年1月1日至103 年12月31日每月應付利息為237,673元，合計2,852,076元， 結算至103年12月31日止，○○○尚積欠上訴人本金及利息合計 22,658,213元（19,806,137元＋2,852,076元＝22,658,213元 ），惟雙方協議至103年12月31日止，○○○欠款總金額為21,0 00,000元，並由○○○於103年10月28日予以簽名確認。 ㈡嗣因○○○仍未清償，經上訴人多次催告，並委請○○○律師發函 略以：○○○前向上訴人陸續借款，截至103年12月31日止，尚 欠借款本息合計21,000,000元，雙方約定借款利率為月息1. 2%，然○○○之借款利息僅計算至103年12月31日止，迄今均未 依約給付每月利息，亦未返還分毫本金，故○○○自104年1月1 日起至106年12月31日止，共積欠3年借款利息合計8,556,25 1元（19,806,137元×0.012×36個月＝8,556,251元），上開兩 筆債權金額總計達29,556,251元（21,000,000元＋8,556,251 元＝29,556,251元），雖○○○以000之0地號土地設定16,000,0 00元最高限額抵押權擔保借款債權，然與29,556,251元之間 仍有13,556,251元差額，○○○經多次催告仍不願出面解決， 請於文到10日內返還29,556,251元，逾期絕不寬貸等語。其 後，雙方復於107年5月24日協議，由○○○出具借據，表明○○○ 欠款總金額為26,000,000元，嗣後並於107年5月30日及同年 6月8日分別匯款5,000,000元及21,000,000元予上訴人。又○ ○○清償之金額為26,000,000元，超過原始借款本金5,847,00 0元部分即20,153,000元（26,000,000元－5,847,000元＝20,1 53,000元），應屬於上訴人107年實現之利息所得，是被上 訴人查得上訴人於107年收取利息20,153,000元，卻於辦理1 07年度綜合所得稅結算申報時，過失漏報上開取自○○○之利 息所得，乃歸課上訴人107年度綜合所得稅，並無違誤。 ㈢上訴人107年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得漏報取
自○○○之利息所得20,153,000元，以及漏報取自○○○○停車場 營利所得20,656元，漏報所得額共計20,173,656元，所漏稅 額為7,051,678元。而就漏報營利所得20,656元部分，被上 訴人按占比及罰鍰倍數0.2倍，裁處罰鍰1,444元（所漏稅額 7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報營利所得20,65 6元×罰鍰倍數0.2倍）；就漏報利息所得20,153,000元部分 ，被上訴人按占比及罰鍰倍數0.5倍，裁處罰鍰3,522,228元 （所漏稅額7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報利 息所得20,153,000元×罰鍰倍數0.5倍），是本件裁處罰鍰共 計3,523,672元，經核於法並無不合等語，判決駁回上訴人 在原審之訴。
四、本院查：
㈠按行為時（下同）所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民 國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規 定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第4類規定：「個人之 綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4 類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券 、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」第71條第1項前 段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條 第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或 清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又司法院釋字 第377號解釋略以：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第1 4條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦 即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問 其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合所得稅之 課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅， 然收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分 之實際支配狀態為斷，非專以收到現金為準，如取得足以替 代現金之報償，亦屬之。
㈡經查，上訴人自88年度起陸續借款予○○○，並約定月利率為1. 2%，嗣雙方於93年10月26日乃會算○○○之欠款金額為5,507,0 00元，並同意利率不變，還款日期由原定之93年10月14日順 延至95年12月31日止。其後，上訴人另於96年6月11日再以 相同借貸條件借款340,000元予○○○，惟因○○○均未能清償，
故雙方會不定期會算積欠之利息總額，且於會算時會將積欠 之利息總額滾入本金，據以計算之後之利息。又上訴人與○○ ○會算103年1月1日至103年12月31日每月應付之利息為237,6 73元，合計2,852,076元，結算至103年12月31日止，○○○尚 積欠上訴人本金19,806,137元及利息2,852,076元，合計22, 658,213元，惟雙方協議至103年12月31日止，○○○欠款總金 額為21,000,000元，並由○○○於103年10月28日予以簽名確認 。其後，因○○○仍未依約清償，上訴人遂委請○○○律師發函表 示：○○○前向上訴人陸續借款，截至103年12月31日止，尚欠 借款本息合計21,000,000元，然○○○之借款利息僅計算至103 年12月31日止，迄今均未依約給付每月利息，故自104年1月 1日起至106年12月31日止，共積欠3年借款利息合計8,556,2 51元（19,806,137元×0.012×36個月＝8,556,251元），加計 原於103年10月28日確認積欠之總金額21,000,000元，共計2 9,556,251元等語。嗣雙方復於107年5月24日達成協議，由○ ○○出具借據，表明○○○欠款總金額為26,000,000元，○○○遂於 107年5月30日及同年6月8日分別匯款5,000,000元及21,000, 000元予上訴人等情，為原審依職權所確定之事實，核與卷 證相符，自堪為裁判之基礎。
㈢原判決雖以上訴人與○○○於93年10月26日會算之結果，○○○欠 款金額為5,507,000元，加計上訴人另於96年6月11日再以相 同借貸條件借款340,000元予○○○之金額，合計上訴人借予○○ ○之本金應為5,847,000元。嗣○○○於107年5月30日及同年6月 8日分別還款5,000,000元、21,000,000元，故其利息總額應 為20,153,000元，且均應屬於107年實現之利息所得等情為 由，認定被上訴人查得上訴人於107年收取利息20,153,000 元，卻於辦理107年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開取 自○○○之利息所得，乃歸課上訴人107年度綜合所得稅，並無 違誤，固非無見。惟查，依原審所確定之事實可知，上訴人 自88年度起即陸續借款予○○○，約定月利率為1.2%，且因○○○ 未能如期清償，故雙方會不定期會算積欠之利息總額，並再 將該利息總額滾入本金，且將此本息加總後之金額再作為借 款之本金，另立借據或協議，據以計算之後之利息。又消費 借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為 金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸。準此，上訴 人與○○○所會算滾入本金之利息，既經雙方協議後將之滾入 本金，則該利息所得於上訴人以其對○○○之利息債權作為金 錢借貸所應交付之金錢，另與○○○成立消費借貸契約取得新 借據及契約債權時，原利息債權即已實現。至於以原利息收 入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情
事，亦與前已取得之利息收入無涉。是以，被上訴人以○○○ 實際還款之日（即107年5月30日、同年6月8日）作為上訴人 利息債權實現之時間，並據此認定○○○積欠上訴人之本金為5 ,847,000元，故○○○於107年還款26,000,000元，其中20,153 ,000元即為上訴人之利息收入，並歸課核定上訴人107年度 綜合所得總額21,601,407元，應補稅額7,107,788元，並按 所漏稅額7,107,788元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰共計3,5 23,672元，即有違誤。原判決未就本件之整體事實及相關證 據予以調查審究，逕據以維持被上訴人所為補稅及罰鍰之原 處分，自亦有違誤。上訴意旨，指摘原判決違背法令，即堪 採取。
㈣再者，依前開○○○律師函文內容可知，上訴人與○○○結算至103 年12月31日後，即未再會算，且自104年1月1日起至106年12 月31日止，○○○共積欠3年借款利息合計8,556,251元，且是 以本金19,806,137元、月利率1.2%之方式計算，故至106年1 2月31日止，○○○積欠之本息合計29,556,251元（21,000,000 元＋8,556,251元＝29,556,251），可見雙方於107年5月24日 達成協議前，似未再以積欠之利息總額滾入本金之方式繼續 計息。因此，上訴人與○○○最終所認定之本金是否即為19,80 6,137元？又上訴人與○○○於107年5月24日達成協議，由○○○ 出具借據，表明○○○欠款總金額為26,000,000元，○○○並於10 7年5月30日及同年6月8日分別匯款5,000,000元及21,000,00 0元予上訴人。然而，○○○至106年12月31日止，原積欠上訴 人之本息合計29,556,251元，嗣雙方雖達成協議本息以26,0 00,000元計之，惟上訴人所免除之部分債務即3,556,251元 ，究竟係免除本金或利息之債務，亦有未明。是以，原審除 本金債權外，自應查明利息債權之確切數額，被上訴人對於 上訴人之利息所得始能為正確之核課，而因此乃涉及未經原 審為證據調查及事實認定之事項，且將影響上訴人107年度 綜合所得總額及應補徵之稅額暨裁處之罰鍰若干，故自應由 原審本於職權並參酌本院上開說明為之。
五、綜上所述，原判決既有如上所述之違法，且影響本件判決結 果，上訴意旨據以指摘，求予廢棄，為有理由。又因本件事 證尚有未明，有待原審調查審認，本院無從自為判決，爰將 原判決廢棄，發回原審高等行政訴訟庭另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 8 月 21 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 鍾 啟 煒
法官 陳 文 燦
法官 林 秀 圓
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 8 月 21 日 書記官 蕭 君 卉