臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
113年度稅簡字第87號
114年6月2日辯論終結
原 告 陳音至
訴訟代理人 簡大鈞律師
複 代理人 林宜萍律師
被 告 新竹縣政府稅務局
代 表 人 黃國峯
訴訟代理人 曾聖瑋
李淑惠
廖怡玲
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府民國113年9
月18日縣府法訴字第0000000-0號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
㈠原告於民國112年3月26日締約「購買」坐落在新竹縣○○市○○○ 段000地號土地」（下稱新購地；其上建物門牌為新竹縣○○ 市○○○街00號7樓，下稱新購地上建物），於112年5月2日因 買賣完成所有權移轉登記而取得新購地及其上建物。 ㈡原告於113年3月17日締約「出售」其所有坐落在新竹縣○○市○ ○○段000地號土地（下稱後售地；其上建物門牌為新竹縣○○ 市○○○路00號5樓之6，下稱後售地上建物)。被告按一般用地 稅率，核定應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）45,997元。 原告於完納稅款後，於113年4月26日因買賣完成所有權移轉 登記而讓與後售地及其上建物。
㈢嗣原告於113年5月24日依土地稅法第35條規定，向被告申請 就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價數額（ 下稱系爭申請案）。被告審查系爭申請案時，發現原告自11 2年3月22日將戶籍登記遷出後售地上建物，於113年3月13日 始將戶籍登記遷回該建物，致112年3月22日至113年3月13日 期間，未有任何人將戶籍登記設在該建物等情形，遂於113 年6月12日以新縣稅土字第1130010926號函，認定原告於112 年5月2日因買賣所有權移轉登記取得新購地時，土地所有權 人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物辦竣戶籍登 記，致不符土地稅法第9條、第35條第2項準用同條第1項第1
款等規定，而否准系爭申請案即否准申請退還已納土地增值 稅（下稱原處分），於113年6月14日送達與原告。 ㈣原告不服原處分，於113年7月4日提起訴願，經新竹縣政府於 113年9月18日以0000000-0號訴願決定書，決定訴願駁回， 於113年9月27日送達與原告。原告不服，於113年11月6 日 提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠原告雖於112年5月2日因買賣所有權移轉登記取得新購地時， 土地所有權人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物 辦竣戶籍登記；然而，原告自購買後售地後，即將戶籍登記 遷入後售地上建物，並持續居住在該建物，實際作自用住宅 使用，嗣僅係考量子女將來就學需求及補助，始將戶籍登記 遷出後售地上建物，惟仍持續居住在該建物，實際作自用住 宅使用，得援引財政部83年6月9日台財稅第000000000號函 釋（下稱財政部83年6月9日函），依實際居住事實，從寬實 質認定符合土地稅法第9條所稱「自用住宅用地」定義，而 從寬實質認定符合第35條所定申請退稅要件。 ㈡爰聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應依系爭申請案 ，作成准予退還就後售地已納土地增值稅額4萬5,997元之行 政處分。
三、被告抗辯略以：
㈠原告於112年5月2日因買賣所有權移轉登記取得新購地時，土 地所有權人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物辦 竣戶籍登記，不符合土地稅法第9條關於自用住宅用地定義 ，不符合第35條所定申請退稅要件，被告以原處分否准系爭 申請案，核無違誤。
㈡原告固於訴願時提出後售地上建物之社區車道進出紀錄，欲 證明其仍實際居住在後售地乙節。然而，原告配偶所有另戶 房屋，與後售地上建物位在相同社區、使用相同車道進出， 並自110年6月16日起，即將其戶籍遷至該另戶房屋，迄今未 曾遷出，亦無出租紀錄，原告及其子女則多次將戶籍遷至後 售地以外第三地，足認其等應係以配偶所有另戶房屋為自用 住宅，且無法以其在社區車道進出紀錄，證明其確持續實際 居住在後售地，併予敘明。
㈢原告雖主張其僅係考量子女將來就學需求及補助，始將戶籍 登記遷出後售地上建物，惟仍持續居住在該建物，實際作自 用住宅使用，得依財政部83年6月9日函釋意旨申請退稅云云 。然而，⒈土地稅法第9條自用住宅用地要件，非僅以「無出 租或供營業用」為要件，尚以「辦竣戶籍登記」為要件，原 告於移轉登記取得新購地時，其、配偶、直系親屬均未在後
售地上建物辦竣戶籍登記，即不符合土地稅法第9條自用住 宅用地要件及第35條所定申請退稅要件；⒉原告配偶戶籍仍 在前開另戶房屋，未隨同原告或子女遷出戶籍，且原告於11 1年7月27日自後售地遷出戶籍，111年9月29日又遷回，於11 2年3月22日自後售地又遷出，於113年3月13日（出售後售地 前夕）始又遷回，尚難認原告係因子女就學需要，始將戶籍 遷出後售地上建物，且本件係原告提出系爭申請案，依土地 稅法第35條申請退稅，非被告就已核准退稅案件，依土地稅 法第37條追繳原退還稅款，亦不符合財政部83年6月9日函所 定情形。
㈣爰聲明：如主文第1項所示。
四、兩造不爭執事項：
㈠原告於112年3月26日締約「購買」坐落在新竹縣○○市○○○段00 0地號土地」（即新購地；其上建物門牌為新竹縣○○市○○○街 00號7樓，即新購地上建物），於112年5月2日因買賣完成所 有權移轉登記而取得新購地及其上建物（見原處分卷第55至 56頁之土地所有權買賣移轉契約書、第49至54頁之土地所有 權狀及土地謄本）。
㈡原告、其女（石○○、石○○、石○○）於113年5月22日在新購地 上建物辦竣戶籍登記（見原處分卷第49至52頁之土地建物查 詢、第53頁之戶口名簿影本）。
㈢原告於113年3月17日締約「出售」其所有坐落在新竹縣○○市○ ○○段000地號土地（即後售地；其上建物門牌為新竹縣○○市○ ○○路00號5樓之6，即後售地上建物)。原告申報該次所有權 移轉計徵土地增值稅及契稅所憑地價為192萬6,470元；被告 按一般用地稅率（20%），核定土地增值稅4萬8,417元，減 除增繳地價稅額2,420元，應納稅額4萬5,997元。原告於完 納該稅款後，於113年4月26日因買賣完成所有權移轉登記而 讓與後售地及其上建物（見原處分卷第90頁之土地增值稅申 報書、第87至88頁之土地所有權買賣移轉契約書、第89頁之 土地增值稅繳款書、第81至86頁之土地建物查詢）。 ㈣原告於113年5月24日依土地稅法第35條(第2項先購後售) 規 定，向被告申請就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購 土地地價數額（即系爭申請案）（見原處分卷第89至92頁之 申請書及所附資料)。
㈤被告審查系爭申請案時，發現原告自112年3月22日將戶籍登 記遷出後售地上建物，於113年3月13日始將戶籍登記遷回該 建物，致112年3月22日至113年3月13日期間，未有任何人將 戶籍登記設在該建物等情形，遂於113年6月12日以新縣稅土 字第1130010926號函，認定原告於112年5月2日因買賣所有
權移轉登記取得新購地時，土地所有權人原告、其配偶、直 系親屬均未在後售地上建物辦竣戶籍登記，致不符土地稅法 第9條、第35條第2項準用同條第1項第1款等規定，遂否准系 爭申請案即否准申請退還已納土地增值稅（即原處分），於 113年6月14日送達與原告（見原處分卷第20至21頁之系爭建 物全戶除戶資料、第95至97頁之原處分）。 ㈥原告不服原處分，於113年7月4日提起訴願，經新竹縣政府於 113年9月18日以0000000-0號訴願決定書，決定訴願駁回， 於113年9月27日送達與原告。原告不服，於113年11月6 日 提起本件行政訴訟（見原處分卷第165至175頁之訴願決定書 及送達證書明細表、訴願卷第37至38頁之訴願書）。 ㈦原告於103年11月13日購入後售地及其上建物後，原告、其配 偶、女兒(含長女、次女、叁女) 等人均曾在該建物辦竣戶 籍登記，惟其配偶、女兒先後於110年6月16日、111年7 月2 7日、同年9月29日將戶籍登記遷出該建物，原告則於112 年 3月22日將戶籍登記遷出該建物，於113年3月13日（即113年 3月17日締約出售後售地前）將戶籍登記遷回該建物，致112 年3月22日至113年3月13日期間，未有任何人將戶籍登記設 在該建物，進致原告於112年5月2日取得新購地時，土地所 有權人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物辦竣戶 籍登記乙節（原告本人參原處分卷第99至100頁之遷徙紀錄 證明書、第47頁、第41頁、第26頁、第24頁、第21至22頁之 戶籍資料；其配偶參原處分卷第26頁、第28頁、第15頁之戶 籍資料；其長女參原處分卷第24頁、第46頁之戶籍資料；其 次女參原處分卷第22頁、第47頁之戶籍資料；其叁女參原處 分卷第24頁、第46頁之戶籍資料）。
㈧系爭申請案，除兩造爭執事項欄所示自用住宅用地要件及退 稅要件外，已符合土地稅法第9條所定其餘自用住宅用地要 件、第35條所定其餘退稅要件；本件若符合自用住宅用地全 數要件及退稅全數要件，得申請退還金額為4萬5,997元。五、兩造爭執事項：
㈠原告於112年5月2日因買賣所有權移轉登記取得新購地時，土 地所有權人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物辦 竣戶籍登記，是否仍可符合土地稅法第9條關於自用住宅用 地定義，而符合第35條所定申請退稅要件？
㈡被告以原處分否准系爭申請案，是否違誤？原告聲明原處分 及訴願決定均撤銷，並聲明被告應依系爭申請案，作成准予 退還就後售地已納土地增值稅額4萬5,997元之行政處分，是 否有理由？
六、本院之判斷：
㈠應適用之法令及法理：
⒈土地稅法：
⑴第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶 、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。」
⑵第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
⑶第35條第1項第1款、第2項：「（第1項）土地所有權人於出 售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下 列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳 納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納 土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一 、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部 分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。（ 第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移 轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」 ⑷第36條：「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵 土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計 徵土地增值稅之地價為準；該次移轉課徵契稅之土地，以該 次移轉計徵契稅之地價為準。」
⑸第37條：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其 重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時， 除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原 退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」 ⑹是以，土地稅法第35條第1項第1款規定，已將土地所有權人 「出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內 重購土地，仍作自用住宅用地」，定為得申請退還已納土地 增值稅要件；而依同法第9條規定，除須為「住宅用地」、 具「無出租或供營業用」事實外，尚須有「土地所有權人或 其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」事實，始足謂屬自 用住宅用地；是除具「無出租或供營業使用」事實外，尚須 有「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記 」，始屬「自用住宅用地」，而得依同法第35條第1項第1款 規定，申請退還已納土地增值稅，倘經依前開規定退還土地 增值稅，卻未持續符合自用住宅用地要件，即屬「改作『自 用住宅用地』外用途」，解釋上仍符「改作其他用途」，而 得依同法第37條後段規定，追繳原退還稅款（本院高等行政 訴訟庭112年度簡上字第33號判決意旨參照）。 ⒉財政部函釋：
⑴財政部88年9月7日台財稅第000000000號函：「按土地稅法第
35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之 立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要， 必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地 ，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准 就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之 數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原 有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件 ；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土 地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為 適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地， 僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後 再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地 ，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住 宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅 用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」
⑵財政部91年10月3日台財稅第0000000000號函：「土地稅法第 35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有 權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用 住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若 擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用 地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土 地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。 」
⑶前開二則函釋所揭內容，係中央主管機關就土地稅法之原意 ，作成具體明確之闡釋，且符合土地稅法之意旨，未增加法 律所無之限制，俾利各主管機關於解釋適用不確定法律概念 時，能正確地涵攝構成要件事實，實係上級機關為協助下級 機關統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則， 自應作為主管機關依職權認定事實、適用法律之準據，並得 作為執法機關認事用法之參考。
⑷財政部82年10月6日台財稅第000000000號函：「○君重購自用 住宅用地(註:係先售後購)，其出售原有自用住宅用地時， 戶籍已遷出，但距其出售期間未滿1年，參照本部72年台財 稅第35797號函釋，准依土地稅法第35條第1項第1款規定退 還已納之土地增值稅。」
⑸財政部83年6月9日台財稅第000000000號函：「土地稅法第37 條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土 地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權 人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增 值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有
權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作 其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或 供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」 （即財政部83年6月9日函）
⑹前開二則函釋所揭內容，則與土地稅法第9條規定「自用住宅 用地」定義，須以「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該 地辦竣戶籍登記」為要件，未盡相符，①是否得作為主管機 關依職權認定事實、適用法律之準據，或作為執法機關認事 用法之參考，已屬有疑，②縱得作為主管機關依職權認定事 實、適用法律之準據，亦應嚴格限縮於存在所列舉「因子女 就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」 等等特殊因素，致必須一時遷移戶籍者，始得依土地稅法第 35條第1項第1款規定退還稅款，或免依土地稅法第37條後段 規定追繳原退還稅款（本院高等行政訴訟庭112年度簡上字 第33號判決意旨參照）。
㈡關於兩造不爭執事項欄所示事實，為兩造所不爭執（見本院 卷第113至116頁），且與爭訟概要欄所示事實，均有相關證 據可證（見不爭執事項欄所示卷證頁碼證據），並經本院調 取原處分及訴願卷證資料核閱無訛，均堪認定。 ㈢原告取得新購地時，其、配偶、直系親屬均未在後售地上建 物辦竣戶籍登記，致不符合土地稅法第9條關於自用住宅用 地定義，而不符合第35條所定申請退稅要件： ⒈原告於112年3月26日締約「購買」新購地，於112年5月2日因 買賣完成所有權移轉登記而取得新購地及其上建物。原告於 113年3月17日締約「出售」其所有後售地，於完納土地增值 稅額4萬5,997元後，於113年4月26日因買賣完成所有權移轉 登記而讓與後售地乙節，已如前述。
⒉原告於103年11月13日購入後售地及其上建物後，原告、其配 偶、女兒(含長女、次女、叁女) 等人雖曾在該建物辦竣戶 籍登記，惟其配偶、女兒先後於110年6月16日、111年7 月2 7日、同年月29日將戶籍登記遷出該建物，原告則於112 年3 月22日將戶籍登記遷出該建物，於113年3月13日（即113年3 月17日締約出售後售地前）將戶籍登記遷回該建物，致112 年3月22日至113年3月13日期間，未有任何人將戶籍登記設 在該建物，進致原告於112年5月2日取得新購地時，土地所 有權人原告、其配偶、直系親屬均未在後售地上建物辦竣戶 籍登記乙節，亦如前述。
⒊是以，原告於112年5月2日取得新購地時，其、其配偶、直系 親屬既均未在後售地上建物辦竣戶籍登記，自不符合土地稅 法第9條關於自用住宅用地定義，而不符合第35條所定申請
退稅要件。從而，被告據前開事實及規範要件，以原處分否 准系爭申請案（即否准申請退還已納土地增值稅），核無違 誤。
⒋至原告固主張其自購買後售地後，即將戶籍登記遷入後售地 上建物，並持續居住在該建物，實際作自用住宅使用，嗣僅 係考量子女將來就學需求及補助，始將戶籍登記遷出後售地 上建物，惟仍持續居住在該建物，實際作自用住宅使用，得 援引財政部83年6月9日函，依實際居住事實，從寬實質認定 符合土地稅法第9條所稱「自用住宅用地」定義，而從寬實 質認定符合第35條所定申請退稅要件云云。然而，⒈土地稅 法第35條第1項第1款規定，已將土地所有權人「出售自用住 宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，仍 作自用住宅用地」，定為得申請退還已納土地增值稅要件； 而依同法第9條規定，除須為「住宅用地」、具「無出租或 供營業用」事實外，尚須有「土地所有權人或其配偶、直系 親屬於該地辦竣戶籍登記」事實，始足謂屬自用住宅用地； 是除具「無出租或供營業使用」事實外，尚須有「土地所有 權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」，始屬「自 用住宅用地」，而得依同法第35條第1項第1款規定，申請退 還已納土地增值稅；故土地所有權人於新購自用住宅用地（ 新購地）時，須已持有土地仍屬自用住宅用地（後售地）， 始得依同法第35條第2項準用第1項第1款規定，申請退還已 納土地增值稅，已如前述；⒉復無相當證據，足證原告確係 因子女就學需要等原因，始將戶籍遷出後售地，且仍實際居 住在後售地，亦難認其完全符合財政部83年6月9日台財稅第 000000000號函所列舉情形；⒊從而，原告據前詞主張其得依 土地稅法第35條所定申請退稅云云，尚非可採。七、綜上所述，原告提出系爭申請案，既不符合土地稅法第35條 所定要件，被告以原處分否准其申請，核無違法，訴願決定 予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，並 請求被告應依系爭申請案，作成准予退還就後售地已納土地 增值稅額4萬5,997元之行政處分，均無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經審酌 後認與判決結果不生影響，爰不一一論述。 九、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1項本文。中 華 民 國 114 年 7 月 31 日 法 官 葉峻石一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原
判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違 背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴 後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起 上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他 造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 7 月 31 日 書記官 彭宏達