高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
113年度訴字第180號
民國114年5月22日辯論終結
原 告 李中元
訴訟代理人 吳登輝 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 翁培祐
訴訟代理人 周靜資
黃莉惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年3
月1日台財法字第11313901370號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告為○○○○醫院(下稱○○醫院)登記之獨資負責人，108年度 綜合所得稅結算申報，因未提示○○醫院帳簿憑證供查核，自 行依財政部民國109年2月21日台財稅字第000000000000號令 頒定之108年度執行業務者費用標準（下稱部頒費用標準） 申報所得額，列報取自○○醫院執行業務收入總額新臺幣(下 同)54,645,065元，必要費用及成本44,257,239元，執行業 務所得10,387,826元。嗣因○○醫院負責呼吸照護病房與急性 醫療病房（下稱呼吸照護部門）之陳○○醫師提出呼吸照護部 門之帳簿憑證及其與王○○、張○○（下稱陳○○3人）共同出資 之合夥經營契約書（下稱陳○○3人合夥契約書），被告乃依 查得資料，按經濟實質歸屬，減除原告重複申報部分，核定 原告取自○○醫院執行業務所得4,489,861元，同額歸課原告1 08年度綜合所得稅，核定應納稅額1,003,660元，應退稅額2 ,359,186元。原告就核定執行業務所得4,489,861元不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴 訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈有關實質課稅原則之運用，應取向於掌握納稅人之「實質 真實的法律關係」，而不應脫離真實存在的法律關係，僅 就其經濟成果及目的而據以判斷課稅要件之存否。原告縱
與陳○○醫師及王○○於98年10月15日簽訂呼吸照護部門合作 經營契約（下稱系爭合作經營契約）之私權契約，無變更 原告為應併就○○醫院呼吸照護部門108年執行業務所得申 報108年度綜合所得稅之納稅義務人之效力，被告就呼吸 照護部門108年度執行業務所得變更納稅義務人為 陳○○3人，即有違誤，原處分係屬違法。 ⒉呼吸照護部門係屬○○醫院之一個科，既未單獨向高雄市衛 生局申請成立為獨立醫療機構，沒有獨立之開業執照，亦 無獨立之負責人，衛生福利部中央健康保險署（下稱健保 署）亦未與呼吸照護部門單獨簽約，是健保署所給付○○醫 院之健保費自非陳○○、王○○（下稱陳○○2人），甚而非為 張○○之所得，事至明顯。
⒊又原告於110年7月份與陳○○2人終止系爭合作經營契約，呼 吸照護部門員工係以存證信函向○○醫院索討資遣費，而非 向陳○○2人索討等事實，足徵被告所稱陳○○2人就呼吸照護 部門係自負盈虧之獨立單位云云，不惟有違醫療法第15條 、第18條之規定，且與事實不符，應不足採。是以原告自 得併同○○醫院呼吸照護部門108年執行業務所得申報108年 綜合所得稅，並得依部頒費用標準扣除必要費用80%。則 被告將原告取自呼吸照護部門之給付核定為其他收入，依 部頒其他收入費用率扣除標準0元核定之，原告因此違法 之行政處分，致使純益率增至52.3%，而受有損害事至明 顯。
㈡聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈本件既已查得系爭合作經營契約、陳○○3人合夥契約書、健 保署高屏業務組108年度醫療費用付款通知書、○○醫院以 其國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）帳戶匯款至陳 ○○中國信託商業銀行（下稱中信銀行）帳戶之資金證明等 事證，自應依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2 項規定，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，核認○○醫院之婦產科由原告獨自經營， 呼吸照護部門實際經營者為陳○○3人。
⒉依110年7月29日○○字第110072901號函復陳○○2人之函文內 容暨呼吸照護部門員工110年6、7月薪資、積休、年假結 算、遣散費明細及匯款資料等，顯見原告亦明知呼吸照護 部門工作人員之薪資、積假費及資遣費，實質由陳○○2人 所支付，僅外觀形式上以○○醫院之名義給付。 ⒊呼吸照護部門之相關費用支出，由陳○○支付，原告未負擔
其營運成本暨費用支出，原告依系爭合作經營契約收取營 運分配金及院長津貼等收入，並不負呼吸照護部門盈虧之 責，其收取之收入既屬因契約關係而收取之報酬，核與原 告執行醫療業務無關，自無法依部頒費用標準計算其必要 費用，亦無對應健保點數可資扣除必要費用；經被告於11 1年11月11日及112年1月6日函請原告提供相關費用之帳簿 憑證，迄未見復，自難僅依原告空言訴請即減除費用。 ⒋原告103年至107年度相同案情之綜合所得稅事件，前經原 告提起行政訴訟，皆經本院判決原告之訴駁回，並經最高 行政法院判決駁回原告之訴，而告確定，併予敘明。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠呼吸照護部門之所得是否應歸課原告之執行業務所得？ ㈡被告核定原告○○醫院婦產科執行業務所得4,489,861元，同額 歸課原告108年度執行業務所得，併核定其當年度綜合所得 總額5,336,526元，應納稅額1,003,660元，是否適法？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
事實概要記載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告10 8年度綜合所得稅結算申報書暨108年度執行業務所得收支報 告表及其附件、優免掛號費清冊（原處分卷1第22-38頁）、 108年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第290-292頁） 、系爭經營合作契約、公證書及保證書（原處分卷1第5-19 頁）、陳○○3人合夥契約書（原處分卷1第2-3頁）、復查決 定書（原處分卷1第332-342頁）、訴願決定書（原處分卷2 第517-535頁）等足憑，自堪認定。
㈡呼吸照護部門之所得不應歸屬原告之執行業務所得： ⒈應適用之法令：
⑴憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」 ⑵納保法第7條第1項、第2項及第5項：「(第1項)涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據。（第5項）納稅者依本 法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。 」
⑶財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函（下稱財 政部86年11月21日函）：「醫院、分院附設門診部或診 所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機
構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所 得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以 實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」 ⒉醫療機構之負責醫師非當然為稅法上所得之歸屬主體： ⑴憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸 屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件 ，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律 所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨 ，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範 圍，而增加法律所無之租稅義務或縮減法律所賦予之租 稅優惠，則非憲法第19規定之租稅法律主義所許（司法 院釋字第674號、第692號、第703號、第706號、第798 號解釋參照）。是租稅主體為租稅法律主義事項，自應 依法律規定認定之。而依所得稅法第2條第1項、第7條 第1項、第4項及第13條可知，所得稅法上之租稅主體， 係指自然人及法人；所指個人則為自然人，其綜合所得 稅應就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜 合所得淨額計徵之。
⑵按醫療法第18條規定，醫療機構應置負責醫師一人，對 其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其 申請人為負責醫師。醫療或醫事服務機構及其負責醫師 雖負有諸多醫療法及全民健康保險法等相關法規之行政 法上義務，並為各該法規之規範對象，然所得稅法並無 規定醫療法上之醫療機構得為租稅主體，所得稅法上之 租稅主體仍只限於自然人及法人。則私立醫院如非屬法 人型態，就所得稅法的角度而言，即僅能以自然人作為 課徵綜合所得稅之租稅主體，始符前述憲法第19條租稅 法律主義之意旨。又租稅之課徵，在於掌握納稅義務人 之納稅能力，即繳納租稅之經濟能力。為符合租稅公平 ，對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實及適用法律 時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形 式，此乃稅捐法制上所稱之「實質課稅」。實證法中納 保法第7條第1項、第2項之規定即屬經濟觀察法之「實 質課稅」及「租稅客體經濟歸屬」之具體明文規範。是 參諸上述所得稅法及納保法規定及說明，私立醫院所得 歸屬之自然人，並不拘泥於醫療法第18條規定之負責醫 師，而應以經濟上實質獲取所得之自然人作為納稅義務 人。財政部86年11月21日函以：「醫院、分院附設門診
部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立 醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象……但如經查明 另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對 象」之意旨，符合本院上述見解，自得予以援用。 ⒊○○醫院呼吸照護部門經營所得之經濟實質歸屬於訴外人陳○ ○，非名義上負責醫師之原告，不受原告與陳○○2人間之私 權契約之拘束：
⑴原告以○○醫院負責人名義與陳○○2人簽訂系爭合作經營契 約，約定於○○醫院5、6樓設立呼吸照護部門，由陳○○2 人負責經營，並約定呼吸照護部門醫療人員之聘用（第 3條)、糾紛處理（第4條）亦由陳○○2人自行處理；原告 則應協助呼吸照護部門病患健保費用之申報及行政業務 之申請，及配合提供依業務所需之服務證明等（第1條 第4、6款），並依約收取分配之收入（第5條）及呼吸 照護部門應分攤之費用（第2條)。是由系爭合作經營契 約條款可知，○○醫院係由兩個部門組成，呼吸照護部門 由陳○○2人負責經營（僅住院），婦產科則由原告負責 經營（僅門診），雙方係就所經營部門各負其責，自負 盈虧，原告僅係提供場所、協助醫療行政業務及分配款 項，並非呼吸照護部門之實際執行業務者。
⑵依系爭合作經營契約，呼吸照護部門之健保收入由○○醫 院協助申請（第1條第4款參照），再依契約扣除營運分 配款（10%）、院長津貼（每月3萬元）、暫扣稅款（8% ）及分攤各項費用，餘款匯予陳○○，有被告整理製作之 ○○醫院108年度健保收入（扣繳憑單）明細表（原處分 卷1第199-200頁）、陳○○存摺明細（原處分卷1第267-2 78頁）、被告整理製作之呼吸照護部門應負擔費用計算 表（原處分卷1第262頁）及健保支付款與匯款金額對照 表（原處分卷1第266頁）等資料在卷可稽，足認呼吸照 護部門產生之所得實質歸屬於陳○○而非原告。被告基於 ○○醫院經營所得經濟實質之歸屬，不受原告與陳○○2人 間之私權契約（有關租稅申報或負擔安排）之拘束，認 定陳○○3人為稅法上之主體，呼吸照護部門營運所得並 應歸屬之，核無違反所得稅法有關租稅主體之規定，亦 與財政部86年11月21日函及原處分之見解一致。 ⑶至於呼吸照護部門員工之薪資、資遣費等，業經原告與 陳○○結算，亦有○○醫院110年7月29日○○字第110072901 號函、○○醫院呼吸照護病房合作契約終止後未付款指定 結帳協議及陳○○112年3月說明書等（原處分卷2第549-5 57頁）可參，是原告以收取健保收入及支付呼吸照護部
門員工相關資遣費等，主張其為呼吸照護部門之實際執 行業務者，並無可採。
⑷綜上所述，不論依契約形式或經濟利益之實質享有為判 斷，呼吸照護部門之實際負責人為陳○○無誤。縱然依醫 療法或經濟部函令規定，呼吸照護部門非獨立醫療機構 ，然稅捐客體（財產本體）對主體之「歸屬」決定上， 稅法與民法或其他法律採取之標準，本不盡一致。稅法 所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟 事實之法律外觀。被告既已查明呼吸照護部門之業務執 行或經濟歸屬，均非原告，則被告依前揭法規定，以呼 吸照護部門經濟利益之實質享有為判準，不受原告與陳 ○○2人間之私權契約（有關租稅申報或負擔安排）之拘 束，認定陳○○3人為稅法上之主體，呼吸照護部門營運 所得並應歸屬之，核無違反所得稅法有關租稅主體之規 定，亦與財政部86年11月21日函及原處分之見解一致。 原告主張呼吸照護部門之所得應歸課原告之執行業務所 得，併入其綜合所得總額合計課稅等語，即無可採。 ㈢被告核定原告○○醫院婦產科執行業務所得4,489,861元，同額 歸課原告108年度執行業務所得，核定其當年度綜合所得總 額5,336,526元，應納稅額1,003,660元，並無違誤。 ⒈應適用之法令
⑴所得稅法第14條第1項第2類前段：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執 行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費 ，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。……。」第83條第1項：「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
⑵所得稅法施行細則第13條：「執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證 明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及 費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政 部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財 政部核定之。」第81條第1項：「本法第83條所稱之帳 簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期 間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就 該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
⑶執行業務所得查核辦法第2條第1項：「執行業務者執行 業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法 未規定者，依有關法令之規定辦理。」第8條：「執行 業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額 之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實 認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及 同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其 所得額。……」
⑷部頒費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或 未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之 帳簿文據者，108年度應依核定收入總額按下列標準（ 金額以新臺幣為單位）計算其必要費用，但稽徵機關查 得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所 得額為高者，應依查得資料核計之：……十、西醫師：（ 一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法 第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依健保署核 定之點數，每點0.8元。……（二）掛號費收入：78%。（ 三）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費 收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準 計算：（1）內科：40%。……（6）婦產科：45%……。」
⒉查，被告核定原告108年度執行業務收入為8,571,400元【 婦產科收入4,383,820元（健保收入3,991,530元＋部分負 擔392,290元）＋掛號費收入466,700元＋自費收入100元＋網 路月租費補助款26,928元＋利息及其他收入2,263元＋取自 呼吸照護部門之營運分配款及院長津貼3,691,589元（3,0 60,000元＋補付966,704元－已返還335,115元）】；執行業 務費用為4,081,539元（婦產科費用3,690,540元＋掛號費 費用364,026元＋自費費用45元＋網路月租費費用26,928元) ，是原告108年度執行業務所得應為4,489,861元，有臺灣 高雄地方法院109年度訴字第1595號民事判決暨補付營運 分配款表(原處分卷1第58-78頁)、健保署高屏業務組111 年4月20日健保高綜字第0000000000號函所檢附之108年度 醫療費用付款通知書(原處分卷1第83-188頁)、○○醫院門 住診醫療費用核定點數108年統計(原處分卷1第189頁)、 被告製作之○○醫院108年度健保收入(扣繳憑單)明細表(原 處分卷1第199-200頁)、108年度執行業務暨其他所得收入 歸戶清單(原處分卷1第203-210頁)、112年1月18日財高國 稅鳳綜字第0000000000號函暨108年度綜合所得執行業務 及其他所得之核定調整內容明細(原處分卷1第226-228頁)
及被告整理之健保支付款項與匯款金額對照表(原處分卷1 第266頁)等可參，則被告核定原告108年度執行業務所得4 ,489,861元，應無違誤。
⒊至於原告主張無對應健保點數可資扣除必要費用，費用率 為0，致使純益率增至52.3%等語。查，依系爭合作經營契 約，原告既非呼吸照護部門之實際負責人，其依該契約所 取得之營運分配金及院長津貼自非屬其執行呼吸照護部門 醫療業務之報酬，無對應之健保點數可資扣除必要費用； 況原告亦未提供匯款單據、相關帳簿及費用憑證等供核， 自無從減除費用，原告上開主張，核無足採。 六、綜上所述，原告上開主張，委無可採。被告所為原處分（含 復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 仍執前詞求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻 明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均不影響判 決結果，爰不分別斟酌論述，併予敘明。
七、結論：原告之訴為無理由。
中 華 民 國 114 年 6 月 5 日 審判長法 官 林 彥 君
法 官 廖 建 彥
法 官 黃 堯 讚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 114 年 6 月 6 日 書記官 林 映 君