臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00011號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年7月2
4日台財訴字第0890035914號訴願決定，提起行政訴訟。經本院
於93年6月29日以91年度訴第3783號判決後，被告提起上訴，經
最高行政法院於93年12月24日以93年度判字第1690號判決發回，
本院更為審理後判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
本案原告因與第三人沈會承及邱常瑞共同從事「（股票）空 中交易」之賭博行為遭查獲，而經刑事判決確定，在刑事案 件中所認定之犯罪事實為：
㈠原告是與沈會承共同承租場地，接受賭客前來簽賭。 ㈡整個空中交易之賭博方式為：
⒈以買賣特定標的之上市股票，但不在公開市場實際買賣 ，僅由賭客繳交部分保證金，以收盤價格定其盈虧。 ⒉收盤時勝負原則上已定，不過賭客仍可以「留倉」補交 保證金差額與支付利息之方式，將賭博勝負延自賭客選 擇之決定時點。
⒊賭博莊家除了按市場行情與賭客對賭外，還可以模擬上 市股票交易中證券經紀商之角色向賭客收取之手續費。 【註】：⑴因為收取手續費之結果，大體上空中交易賭 博莊家之勝率會比賭客為高。
⑵手續費之金額為交易額（非保證金，一般而
言保證金多為交易額之1成或2成）。
⑶而之所以有賭客願意從事此等賭博，其經濟
上之考量，除了沒有融資授信之問題外（以
下之賭博方式，理論上股票市場中融資與融
券交易均可操作），最重要的因素是可以不
用向國家繳交證券交易稅。當然這個「不繳
證交稅」之利益要如何分配，如果是處於經
濟理論上之雙邊獨占狀態時，是可由賭客與
莊家依其市場地位來決定分配比例，但是在
自由市場環境（賭博犯罪的市場，對賭博服
務之供給者而言，並無太大之門檻，所以是
1個自由市場，供需雙方均可隨時自由加入
或退出）底下，收取證交稅全部或一部之莊
家，很快地生意會被其他莊家搶去，所以現
實之狀況是沒有莊家會收取證交稅（不管是
一部或是全部）。
㈢而在這個賭博流程架構中，莊家部分還有內部之角色分工 ，原告所擔任之角色並不是真正之莊家組頭，只是協助莊 家之外圍人員，其負責招攬賭客簽賭，指示賭客付款方式 ，但本身不負擔賭博之勝負，而是將招攬而得賭客及簽賭 風險與獲利交由莊家邱常瑞承擔，自己則自邱常瑞處取得 佣金報酬（報酬計算方式為賭客每1億元交易額由邱常瑞 支付40,000元佣金予原告及沈會承（但事後沈會承已退出 ）。
被告機關乃以上開刑事案件所認定之犯罪事實為基礎，統計 查獲之資料（電腦報表），將其上記載之手續費數額予以加 總，再反算出交易額，並由交易額推算出邱常瑞應支付之佣 金數額，又不問沈會承已退出與原告共同經營之事實，用有 利原告之方式計算，將計算出來之佣金一律認定為原告僅得 其中之一半（即1億元交易額2萬元佣金），而最終以復查決 定為以下之補稅及裁罰處分（至於其過程中有關漏稅額認定 前後不一與裁罰金額改變之詳細經過，因為本案之實體判斷 無涉，爰不予贅述）：
㈠違章漏稅事實部分：
原告為營業人，從事銷售勞務之營業活動，卻未依規定申 請營業登記，而自82年4月起至同年10月13日止，持續對 邱常瑞銷售「仲介股票空中交易勞務」之勞務，並向邱常 瑞取得佣金報酬共計4,780,000元（含稅），是其已向邱 常瑞收取邱常瑞實質應負擔之銷項稅額，卻未開立銷項統 一發票予邱常瑞，且未依法申報上開銷售額及銷項稅額， 造成逃漏營業稅款227,619元之結果。
【計算公式】：交易額為：
34,109,094÷1.425/1,000＝23,936,206, 316元。
勞務銷售額（不含稅）為：
23,936,206,316÷100,000,000＝239；
239×20,000＝4,780,000。 4,780,000/1.05=4,552,381元。 應納之營業稅額為：
4,552,381元*0.05=227,619元。 ㈡補稅金額：227,619元。
㈢裁罰金額：按所漏稅款處以1倍之罰鍰計227,619元。 原告不服上開復查決定，而提起訴願。經財政部於91年7月 24日作成台財訴字第0890035914號之訴願決定，駁回原告之 訴願。原告乃提起行政訴訟，經本院前審判決（91年度訴字 第3783號）撤銷原處分及復查決定，而被告不服上開判決結 果而提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1690號判決 ，將原判決廢棄，發回本院重新調查審認。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠原告於82年4月起至82年10月止，係受僱於第三人邱常瑞 ，雖言從事股票空中交易。然實際約定由參與客戶繳交買 賣股票價格10%之保證金後，依證券交易所開設之有價證 券集中市場顯示上市股票盤價下單，將買賣單據轉交第三 人邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸 贏，而未實際從事股票交易。原告則代向客戶收取交易額 1.425/1,000之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每次交 易額1億元，給予原告等4萬元佣金。上情業經台灣台北地 方法院83年度易字第2771號刑事判決確定在案。該判決並 認定原告之行為，並非實際之股票交易，且無所謂證券交 易法之適用，而係屬刑法第268條賭博罪之連續聚眾賭博 行為。既係賭博行為即非銷售勞務行為，即無所謂「逃漏 營業稅」、「於營業事項發生時，應給予他人憑證而未給 予」、「營業人未依規定申請營業登記」等情。嗣經原告 向被告申請復查後，雖由被告本於職權更正為補徵營業稅 227,619元，裁處按所漏稅3倍罰鍰，其餘處分均撤銷，惟 被告之認事用法原告尚難甘服，又再提起訴願救濟遭駁回 ，經提起再訴願獲決定為「訴願決定及原處分均撤銷，由 被告另為處分。」被告依再訴願決定撤銷意旨重為復查決 定：「原處分改按所漏稅額處1倍罰鍰，其餘維持原核定 。」原告仍不服，乃提起訴願，經訴願駁回，遂依法提起
本件行政訴訟。
㈡原告於82年4月起至82年10月期間之所得，並非營業稅法 第1條所謂銷售勞務之所得：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵營業稅」、「提供勞務予他人，或提供 貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。 但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱服供勞務， 不包括在內。」此為營業稅法第1條及第3條第2項訂有 明文。
⒉原告受僱於邱常瑞，而邱常瑞依交易額每1億元給予原 告等4萬元報酬，依營業稅法第3條第2項但書「個人受 僱提供勞務不包括在（銷售勞務）內」。故原告受僱於 邱常瑞提供勞務所得之報酬並非營業稅法之課稅標的， 被告據以課徵原告營業稅，與租稅法定主義有違。 ⒊雖訴願決定理由援引財政部81年6月1日台財稅字第8116 65487號函釋以：「... 從事經營股票空中交易業務， 向客戶收取之手續費，應課徵營業稅及營利事業所得稅 」據以駁回訴願。惟查，本件與該函釋所適用情況乃大 不相同，蓋原告係受僱於邱常瑞，而報酬之計算方式係 依交易額之比例計算，並不能據此論斷原告有銷售勞務 之行為，否則依此論點，則證券商之營業員及保險公司 之業務員其報酬之計算方式皆以其營業交易額照一定之 方式計算，豈非一律應繳納營業稅？顯然，有違目前市 場證券交易實務「證券商」與「營業員」間之主僱關係 。又原告雖有代向客戶收取手續費，然均交予僱主邱常 瑞，故縱依上開財政部函釋，應就手續費課徵營業稅及 營利事業所得稅，其課徵對象亦應係僱主邱常瑞，而非 單純受僱服勞務、賺取報酬之原告，故原處分課稅、罰 鍰之對象顯然錯誤，訴願決定不查，予以維持，顯不合 法。
⒋又訴願決定以原告於台北市調查處製作調查筆錄時，稱 受僱於沈會承，復於申請復查及訴願時改口稱係受僱於 邱常瑞，認原告說詞反覆不一，因而不予採信原告所抗 辯僅係空中交易站受僱會計。然原告於台北市調查處製 作調查筆錄時所稱受僱於沈會承，係指81年8月迄82年2 月間，至於82年4月迄82年10月間，亦即原處分課罰之 期間，則已更換僱主為邱常瑞，工作地點亦由原先受僱 於沈會承時之台北市○○○路換至台北市○○街，二者 所指之期間不同，僱主不同，工作地點亦不同，故原告 於台北市調查處調查筆錄所言與申請復查、提起訴願時
所抗辯，並無矛盾之處，實係被告及訴願決定機關未予 究明所致。
⒌再者，刑法上之共同正犯概念依刑法第28條規定：「二 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」由於刑法 之處罰為被告之行為，故二人如有從事犯罪行為者，皆 以正犯論罪科刑，而不問其利益之歸屬。而稅法乃依有 所得者，則須課稅之原則，其依據為納稅義務人之實際 收入，故刑法上共同正犯之概念在稅法上並不相同。查 訴願決定書中以台灣台北地方法院83年度易字第2771號 刑事判決內容載明: 「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結 ）共同意圖營利，並基於概括犯意... 」認原告確有實 際經營股票空中交易之事實，而非受僱於沈、邱二人云 云。如上所陳，刑法上之論罪科刑與稅法之課稅其原理 不同，不能以法院認原告受僱於邱常瑞而受有報酬為共 同正犯，逕論斷原告為營利事業之營業人，依租稅法定 主義之要求，被告應依營業稅法為課稅之依據始為合法 。
⒍原告從事所謂股票空中交易站之工作，此行為已由台灣 台北地方法院83年度易字第2771號判決確定，認定該行 為為賭博犯行之下注行為，並無實際之股票交易。而法 院之確定判決有實質之確定力，就同一案件任何人不得 與該判決為不同之認定，被告應依法院之確定判決所認 定之事實裁罰。原告實際上並未經營股票交易行為，而 係受僱於他人，且該行為法院已認定為賭博之下注行為 ，並無銷售勞務，被告自不應再對原告裁罰。
㈢退而言之，縱因受僱他人之報酬須課徵營業稅，而被告以 原告「未依規定申請營業登記，擅自於82年4月1日至同年 10月13日收受佣金收入計478萬元」，對此佣金收入之認 定亦與事實乖違：
⒈原告於82年4月至同年10月間於伊通街處僅客戶2至3人 左右，交易量亦不大，每個月僅領取2萬多元之報酬， 於台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事庭審理中 ，法官曾傳訊證人到場作證。被告對於原告所收取佣金 收入之認定顯與事實乖違。
⒉被告之佣金計算方法乃係自手續費用核定額推算出交易 總額，再以交易總額計算原告應得之佣金收入，並依此 課徵營業稅。惟實際上該據以為核算佣金收入基礎之手 續費用核定額34,109,049元，乃包括證券交易稅於其中 ，而本件既係空中交易賭博行為，客戶不須繳交證交稅 ，僅係實際收取1.425/1,000之手續費，故該手續費用
之核定額顯然高估，而依該高估之手續費用額據以推算 交易總額、佣金收入，亦均屬不確實之高估數額。為能 更清楚了解此項說明起見，原告已於82年6月8日之帳單 詳述其中，即可輕易了解，被告之計算錯誤所在。 ⒊再者，被告所持有本件交易資料共分為3份，而此3份實 際上乃完全相同之交易資料，亦即實務上因為核對之需 要，由僱主提供1份傳真總表，原告本於會計人員身分 依僱主所提供之傳真總表，整理出1份電腦交易表核對 無誤後，再依客戶別明細製作另1份交易資料，因此客 觀上雖有3份交易資料，但僅其中1份係確實發生交易， 至於其他2份資料則無實際交易存在，被告不察，將此 3份相同交易資料之交易額總合做為原告之交易額，其 重複計算，顯有重大違誤。另關於營利所得之「利息」 計入之項目係僱主所有，原告從未收取利息，亦併此敘 明。
⒋綜上所述，由於原告於82年4月至10月間之收入金額， 與課稅之數額有重大之影響，而被告對原告收入之認定 又與實際情況入太大，且自始即未曾讓原告有表達說明 之機會，顯然不符程序正義，如何讓納稅義務人信服。 ㈣原告確實受僱於邱常瑞，此由勞工保險卡可證，此外，依 台灣台北地方法院83年度易字第2771刑事判決內容載明： 『甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基 於概括犯意，自民國81年8月間起，由甲○○、沈會承承 租台北市○○○○段某處（住址不詳）充為公眾得出入之 場所，經營股票空中交易站，...，林、沈2人再將買賣單 據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價跌漲與客戶決 定輸贏，...。林、沈2人則向客戶收取交易額千分之一． 四三五之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額給予 原告佣金牟利。』等語；原告既係向客戶收取交易額之手 續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額1億元，給予原 告4萬元佣金，亦足認原告乃受僱於邱常瑞；而非從事經 營股票空中交易業務之營業人。
㈤經查原告於82年10月13日在台北市調查處調查筆錄：「.. . 81年2月間，沈會承在台北市○○○路○段附近...... 經營股票空中交易站時，我即受僱於沈會承，擔任其助理 工作，負責幫沈會承的客戶下單給上手對睹，82年4月底 ... 乃遷至伊通街現址，繼續經營該空中交易站，從事對 賭行為，... 幫忙客戶的單子下給上手外，還負責帳目的 整理工作...。問：（提示：違章憑證編號：０２乙冊） 上述資料係何作用？答：（經詳視后作答）此為客戶以電
話下單之買賣紀錄單，前面第1欄帳號欄中之記號，係代 表該筆買賣單下給那1位上手，如『＠』即代表該筆股票 買賣下給邱小姐... 如『△』記號者則表示係下給上手邱 常瑞之買賣單。... 」等語；沈會承於82年10月15日於台 北市調查處調查筆錄：『... 問：本處人員於82年10月13 日搜索台北市○○街99巷1之6、1之7號3Ｆ當場查獲現場 負責之甲○○及從事股票空中交易帳冊、報表、倉單等物 證，上述地址是否為你所租賃，股票空中交易是否為你所 經營？答：前述伊通街址並非我租賃，該股票空中交易站 亦非我所經營。... 答：82年2月以前我確於台北市○○ ○路○段經營股票空中交易站... 我即將該交易站結束。 彼時甲○○確與我合作，但我結束營業後，甲○○繼續在 忠孝東路址經營兩個月左右，後甲○○將電話買下並搬遷 他處經營，至於在何處我並不清楚。... 該交易買賣資料 是甲○○的，並非我的資料。... 答：因為82年2月以前 甲○○與我合作時，我曾告訴她，如果有事就說我（沈會 承）是老板。貴處82年10月13日搜索伊通街股票空中交易 站時，甲○○因害怕吃官司，所以說受僱於我。另外我從 未付薪資給甲○○。』」以上均可證明原告係受僱於沈會 承，後再受僱於邱常瑞，均係受僱於他人從事股票空中交 易行為。
㈥經原告甲○○與配偶丁○○同赴台北市國稅局拜訪被告訴 訟代理人曾振男溝通兩次，其情形為：
⒈經國稅局曾先生重新將所有交易資料中之手續費及每日 交易額分別統計出：
⑴手續費（不含證交稅）：10,314,043元。 ⑵交易額：5,279,554,900元（曾先生實際一筆一筆累 加）。
⒉檢視前項數字與被告答辯狀中第8頁所述之原核定額（ 由台北市稅捐處核定）：
⑴手續費（含證交稅）：34,109,094元。 ⑵交易額：23,936,206,316元（由有爭議計算方式之手 續費再推算出，非實際一筆一筆累加）。
⒊上開「⒈」、「⒉」兩者差異甚大。
⒋由於原告與被告雙方目前對「手續費」之應含證交稅或 不含證交稅計算方式，有所爭議，原告認為較無爭議的 統計方式，是依交易資料中之每日交易金額一筆一筆實 際累加，此數據為雙方唯一可信賴之數據（因為相較手 續費統計方式，雙方已有應含證交稅或不應含證交稅統 計之兩種爭議看法）。故原告向台北市國稅局曾先生說
明後，經由曾先生「親自統計」出交易額5,279,554,90 0元整，竟與原稅捐處核定額23,936,206,316元整相差 甚大。其中原因在於稅捐處當初核定之交易額，是以含 證交稅之較高手續費數字統計後，再去「推算」出交易 額緣故。既以較高之手續費值（含證交稅）計算，當然 推算之交易額自然會比台北市國稅局曾先生「親自一筆 一筆計算」出交易額5,279,554,900元整有數位之差。 ⒌原告參照被告計算營業稅之統計方式（由交易額－佣金 收入－營業稅），經統計之營業稅如下：
⑴交易額：5,279,554,900元（由國稅局曾先生親自一 筆一筆累加）。
⑵佣金收入＝5,279,554,900/100,000,000＝52.8。 ⑶52.8乘2萬，等於1,056,000元（依地方法院判決內容 記載及原告所作之調查筆錄內容）。
⑷營業稅＝(1,056,000/1.05)x5%＝50,285元。 ⒍各種計算方式之比較：
⑴4-1（「稅捐處」之計算方式）：
手續費（應含證交稅）→交易額（推算）→佣金收入 →營業稅。
⑵4-2（原告之計算方式）：
手續費（不應含證交稅）→交易額（推算）→佣金收 入→營業稅。
上開兩造計算方式看法不同，爭議中。
⑶4-3（台北市國稅局曾先生）：
交易額（一筆一筆累加）→佣金收入→營業稅（此計 算方式已跳過較有爭議之手續費計算方式，應為無爭 議之方式）。
⑷由上開4-1、4-2、4-3不同計算營業稅方式之比較， 可知原告以4-3之論述，是無任何爭議之處。 ㈦在原告與被告機關溝通時，可以看出承辦人員曾先生是能 理解原告之解說，雖然曾先生重新計算交易總額，並了解 其與稅捐處之原核定額差異甚大，但曾先生明白地向原告 說明，雖然他知道數字差異情形，但以他的立場是不會更 改原核定內容，除非法官做裁定。原告實感無奈，稅務機 關當初不符程序正義，自始即無讓原告有當面說明之機會 甚為遺憾！但數字會說話，由國稅局曾先生統計出之交易 額，可證實了原告過去在庭上所指出原稅務機關所核定營 業稅之數字有瑕疵（不符）之處。
被告主張之理由：
㈠原告之違章事實，有案關帳簿憑證9冊、臺灣臺北地方法
院83年6月8日83年度易字第2771號刑事判決、臺北市稅捐 稽徵處會審報告附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原 告主張係受僱於邱常瑞，財政部函釋規定有違證交實務「 證券商」與「營業員」間之主僱關係，不能以法院認原告 受僱於邱常瑞而受有報酬為共同正犯，逕論斷原告為營利 事業之營業人等節，經查上開臺灣臺北地方法院83年6月8 日83年度易字第2771號刑事判決略謂：「甲○○、沈會承 、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民 國81年8月間起，由甲○○、沈會承承租台北市○○○路○ 段某處充為公眾得出入之場所，經營股票空中交易站。約 定由參與客戶繳交買賣股票價格10%之保證金後，依證券 交易所開設之有價證券集中市場所顯示上市股票盤價下單 ，林、沈2人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中 市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，而未實際從事股票交易 ，以此連續聚集不特定之人前往賭博財物。林、沈2人則 向客戶收取交易額1.425/1,000之手續費交予邱常瑞，再 由邱常瑞依每交易額新台幣1億元，給予林、沈2人4萬元 傭金牟利。及至82年2月間，2人因經營不善，沈會承乃退 出合夥。甲○○遂與邱常瑞基於同一概括犯意，於82 年4 月間，另行在台北市○○街（應係伊通街）99巷1之6號繼 續經營上開股票交易，迨至82年10月13日，始為法務部調 查局台北市調查處... 查獲。」可知原告確有實際經營股 票空中交易之事實甚明。次查原告未提供受僱於邱常瑞之 相關資料以證明其主張為真實，尚難認定原告受僱於邱常 瑞，則原告與邱常瑞間之關係自非屬與一般證券商與營業 員間之主僱關係，系爭手續費收入亦非屬營業稅法第3條 第2項但書規定之個人受僱提供勞務，自無免徵營業稅之 適用。是被告依首揭法條及財政部81年6月1日台財稅第81 1665487號函釋規定據以補稅裁罰，尚非無據。 ㈡原告主張臺灣臺北地方法院83年度易字第2771號判決認定 該行為為賭博犯行之下注行為，並無實際之股票交易，並 無銷售勞務乙節，經查上開臺灣臺北地方法院83年度易字 第2771號判決雖認定原告無實際股票交易，惟並不否認原 告有營利及收取手續費之事實。原告主張原臺北市稅捐稽 徵處對系爭收入之認定與實際情況出入太大，未曾讓原告 有表達說明之機會乙節，經查原臺北市稅捐稽徵處原處分 係將手續費收入認定為原告漏報銷售額之金額，並據以補 徵所漏稅額及處罰鍰。嗣於原告申請復查時，重行審酌依 上開刑事判決所認定之事實，本於職權更正原告漏報之銷 售額為4,780,000元（含稅），應補徵稅額為227,619元，
罰鍰金額並更正按所漏稅額處3倍罰鍰；未依規定申請營 業登記處罰3,000元及未依規定給與他人憑證總額處5%罰 鍰部分，依上開財政部85年4月26日台財稅第851903313號 函釋規定均撤銷，並無不合。其計算方式如下：原核定82 年4月至10月13日手續費收入34,190,094元（含稅）：交 易額：23,936,206,316元、佣金收入：4,780,000元、營 業稅：227,619元。次查，按構成租稅事實之證據資料， 基本上係納稅義務人所出或所執，稽徵機關雖有調查之必 要，惟納稅義務人亦有配合提出之義務。故本件原告僅空 言主張被告機關所核定之系爭手續費收入與實際情況不符 ，未能盡協力義務提供案關系爭手續費資料以實其說，顯 係臨訟彌縫之詞，應無足採。
㈢本件前經原臺北市稅捐稽徵處於復查時改處漏稅額3倍之 罰鍰，案經財政部再訴願決定責由原臺北市稅捐稽徵處就 該3倍罰鍰與修正營業稅法第51條規定之最低倍數是否相 當乙節，另為處分。嗣經原臺北市稅捐稽徵處參酌修正之 營業稅法倍數之規定及審酌本案違章情節，已本於職權將 本件原罰鍰處分改按本件所漏稅額處1倍罰鍰計227,600元 （計至百元為止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並 無違誤。
㈣又最高行政法院判決理由略謂：「（二）、上訴人上訴主 張訴外人沈會承於82年10月25日於臺北市調查處所述：『 82年以前我確於臺北市○○○路○段經營股票空中交易站 ，但因不堪長期虧損，我即將該交易站結束。彼時甲○○ 確與我合作（更正前記載，彼時甲○○確受僱於我），但 我結束營業後，甲○○繼續在忠孝東路址經營兩個月左右 ，後甲○○將電話買下並搬遷他處經營，至於在何處我不 清楚。』及『因為82年2月以前甲○○與我合作時，我曾 告訴她，如果有事就說我（沈會承）是老闆。貴處82年10 月13日搜索伊通街股票空中交易站時，甲○○因害怕吃官 司，所以說受僱於我，另外我從未付薪資給甲○○。』， 亦即訴外人沈會承之陳述意旨為在82年以前，其確曾在臺 北市○○○路○段經營股票空中交易站，與被上訴人合作 ，其並未支付被上訴人薪資，有該調查筆錄影本附於原處 分卷可按。而原判決僅斷取調查筆錄更正前之片段，謂沈 會承於82年10月25日於臺北市調查處所述：『...，彼時 甲○○確受僱於我...。』等語（原判決未敘明為何採更 正前之記載），即認與被上訴人82年10月13日於臺北市調 查處陳稱：『...，現受僱於沈會承，在其出資經營之臺 北市○○街99巷1之6號3樓之股票資訊交易場所擔任會計
，負責接受客戶委託下單，買賣股票等交易行為，... ， 月薪為新台幣2萬5千元。』等語相符，而遽爾判斷被上訴 人均係受僱於他人從事股票空中交易行為。原判決判斷事 實，誠難謂其依論理及經驗法則，容有未洽。有再行調查 審認之必要，此外被上訴人在原審法院訴訟程序中一再爭 執關於本件營業稅之計算問題，涉及裁罰之基礎亦宜一併 釐清。
㈤原告於82年10月13日在臺北市調查處調查筆錄：「... 81 年2月間，沈會承在台北市○○○路○段附近... 經營股票 空中交易站時，我即受僱於沈會承，擔任其助理工作，負 責幫沈會承的客戶下單給上手對睹，82年4月底... 乃遷 至伊通街現址，繼續經營該空中交易站，從事對賭行為， ... 幫忙客戶的單子下給上手外，還負責帳目的整理工作 ...。問：（提示：違章憑證編號：０２乙冊）上述資料 係何作用？答：（經詳視后作答）此為客戶以電話下單之 買賣紀錄單，前面第1欄帳號欄中之記號，係代表該筆買 賣單下給那1位上手，如『＠』即代表該筆股票買賣下給 邱小姐... 如『△』記號者則表示係下給上手邱常瑞之買 賣單。... 」等語；沈會承於82年10月15日於台北市調查 處調查筆錄：「... 問：本處人員於82年10月13日搜索台 北市○○街99巷1之6、1之7號3Ｆ當場查獲現場負責之甲 ○○及從事股票空中交易帳冊、報表、倉單等物證，上述 地址是否為你所租賃，股票空中交易是否為你所經營？答 ：前述伊通街址並非我租賃，該股票空中交易站亦非我所 經營。... 答：82年2月以前我確於台北市○○○路○段經 營股票空中交易站... 我即將該交易站結束。彼時甲○○ 確與我合作，但我結束營業後，甲○○繼續在忠孝東路址 經營兩個月左右，後甲○○將電話買下並搬遷他處經營， 至於在何處我並不清楚。... 該交易買賣資料是甲○○的 ，並非我的資料。... 答：因為82年2月以前甲○○與我 合作時，我曾告訴她，如果有事就說我（沈會承）是老板 。貴處82年10月13日搜索伊通街股票空中交易站時，甲○ ○因害怕吃官司，所以說受僱於我。另外我從未付薪資給 甲○○。」等語；有該2份筆錄影本附原處分卷足憑，該 等筆錄稱82年2月以前係沈會承與原告係合夥關係，並非 僱佣關係（台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決指 明林、沈2人因經營不善，沈會承乃退出合夥。），原審 判決認係僱佣關係及受僱於他人從事空中交易，顯與事實 不符。
㈥又查台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決內容
載明：「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利 ，並基於概括犯意，自民國81年8月間起，由甲○○、沈 會承承租台北市○○○路○段某處（住址不詳）充為公眾 得出入場所，經營股票空中交易站... 林、沈2人再將買 賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客 戶決定輸贏... 林、沈2人則向客戶收取交易額1.425/1, 000之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額給予林 、沈2人4萬元佣金牟利。及至82年2月間，2人因經營不善 ，沈會承乃退出合夥。甲○○遂與邱常瑞基於同一概括犯 意，於82年4月間，另行在台北市○○街（應係伊通街） 99巷1之6號繼續經營上開股票交易，迨至82年10月13日， 始為法務部調查局台北市調查處... 查獲。」，依前開談 話筆錄及上開判決可知原告（82年2月前與沈會承合夥， 82年4月至查獲係其自行經營股票空中交易並下單予上手 ）確有實際經營股票空中交易之事實甚明。
㈦惟依原告之調查筆錄稱邱常瑞係其「上手」，並非受僱於 邱常瑞，且邱常瑞給付給原告之手續費，即為本件核課營 業稅之基礎。況依前行政法院36年度判字第16號判例：「 當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 原告並未提供受僱於邱常瑞之相關資料以證明其主張為真 實，尚難認定原告受僱於邱常瑞；又查該等調查筆錄並無 稱原告係受僱於邱常瑞，反而稱邱常瑞係其交易「上手」 關係，亦符合刑事判決書所載之係基於共同犯意。且依前 所述，可知原告確有實際經營股票空中交易之事實甚明。 則原告與邱常瑞間之關係自非屬與一般證券商與營業員間 之僱佣關係，系爭手續費收入亦非屬營業稅法第3條第2項 但書規定之個人受僱提供勞務，而有免徵營業稅之適用。 ㈧原告主張原處分對系爭收入之認定與實際情況出入太大乙 節，經查原處分係將手續費收入認定為原告漏報銷售額之 金額，並據以補徵所漏稅額及處罰鍰。嗣於原告申請復查 時，經重行審酌依上開刑事判決所認定之事實，更正原告 漏報之銷售額為4,780,000元（含稅）【交易額：34,109, 094÷1.425/1,000＝23,936,206,316；佣金收入：23,936 ,206,316 ÷100,000,000＝239；239×20,000＝ 4,780,000】，應補徵稅額為227,619元，罰鍰金額並更正 按所漏稅額處1倍罰鍰計227,600元（計至百元為止），依 此方式核定係屬對原告最有利之核定；如依原告於原審所 主張方式查核，被告依原告主張方式查核，系爭金額仍超 出更正核定金額4,780,000元甚多，依禁止不利益變更原
則，仍應前更正核定金額4,780,000元為違章金額，揆諸 首揭法條及財政部函釋規定，原處分尚無違誤，請續予維 持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對上開事實欄中「事實概要之㈠犯罪事實」部分之描述 內容，大體上已為雙方所不爭執。而原告所真正爭執之重點 實在於以下2項：
㈠其不是營業人，因為雖然其有提供勞務予邱常瑞，並自邱 常瑞處取得報酬，但是其所提供之勞務在民法應定性為僱 傭契約，符合行為時營業稅法第3條第1項但書之規定（即 「個人受雇提供勞務」）之要件，所以該等勞務之提供非 屬行為時營業稅法規範之「銷售勞務行為」，不應對其課 徵營業稅。
㈡退而言之，就算其是營業人，提供勞務予邱常瑞亦為「勞 務之銷售行為」而屬營業稅法上之「稅捐客體」，但在稅 捐客體之量化上，被告機關計算銷售額之方式亦有錯誤。 因為被告機關是把所有檢調查扣之單據（電腦報表）上， 每1筆手續費之金額予以加總得出34,109,094元，作為往 後計算之基礎，但是電腦報表上之每1筆手續金額中都內