臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04092號
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 薛松雨 律師
王玫珺 律師
林佳薇 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月
13日台財訴字第09300324340號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之父吳南州於民國89年3月5日死亡，由陳 吳美鳳、吳隆華、吳添福、吳美汝、吳美雲、甲○○、乙○ ○（原名為吳麗娟）等7人共同繼承，並依限於89年8月24日 辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）42 ,153,013 元，遺產淨額為31,353,013元，應納遺產稅額為 8,039,494元。繼承人之一吳隆華不服，主張被繼承人所遺 坐落臺北縣五股鄉○○段洲子小段69 -1地號土地，依遺產 及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例施行細則第2 條第2項規定，應予免徵遺產稅云云。申經復查結果，未獲 變更。嗣原告等仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原 告等猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定關於被繼承人死亡核定遺產淨額及繼承 人應納遺產稅額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠該地區雖已完成細部計畫，但公共設施尚未施設完竣。 ⒈依都市計畫法第17條第1項：「第15條第1項第9款所定之實 施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力， 訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布 實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最 多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行 後，次第訂定細部計畫建設之」。
⒉五股洲子洋地區雖然73年已訂定細部計畫，唯迄今達20年猶 未進行任何設施建設，當年政府辦理都市計畫變更，係為配 合台北防洪初期實施計畫洲後村等遷移計畫之推行，當地民 眾地主全力配合，然而只見政府畫大餅，未見任何實質建設 付諸行動，即以此虛幻的計畫，行增稅之實，令人難解。 ㈡雖已完成細部計畫，但附記『應以市地重劃方式整體開發』 實質限制土地使用，根本無法依變更後之用地使用。 ⒈依據台北縣政府73年7月7日73北府工三字第174592號令發布 實施之「變更五股都市計畫書」第5點明載：「本地區應以 市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖（比例 尺一千二百分之一）作為實施之依據」，迄今20年，重劃遙 遙無期，遑論道路建設及都市計畫定樁，空有計畫，民眾卻 無法申請建築線指定（係申請建築執照之必要文件），進而 依發布實施的分區內容使用，即使到現在，該地區民眾如欲 依住宅區的規定申請建築房屋，仍然不會核准，以上事實， 謹請貴院向台北縣政府（城鄉局、工務局）再次查證即可得 而知。
⒉政府僅有空泛的都市細部計畫，卻又以「應市地重劃整體開 發」限制，致民眾完全無法依變更後之用地使用，咎在政府 ，其都市計畫使用分區雖已變更，但實質上仍只能做原來之 使用，政府豈能只顧徵稅，而不顧實際之情形。本案土地根 本無法依變更後之土地使用分區別申請建築使用，復查決定 書引述台北縣政府90年北府城開字第104666號函覆內容所稱 ：「細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，且需 依變更後之土地使用分區別予以列管使用」，未考慮其根本 無法依變更後之土地使用分區別申請建築使用之事實，既不 能建築使用，怎可說「依變更後之土地使用分區別予以列管 使用」呢，政府機關選擇性解釋法條，拘泥文字，不顧立法 之意旨，置民眾權益於何地，令人三歎。
㈢本案土地現況確實仍做農作使用
⒈本案土地現況仍做農業使用，多年來繼續經營農業生產並無 重大變化。
⒉「農業用地做農業使用證明」係證明現況做農作使用，原告
等繼承人曾於申報期限內即向五股鄉公所（台北縣政府委辦 機關）申請核發證明，其即以土地屬五股都市計畫洲子洋重 劃區，非屬農業用地範圍為由退件（如附件五股鄉公所89北 縣5農字第21063號函），雖然現況確實做農作使用，亦無法 獲得證明，顯然政府法令之矛盾衝突，既不是住宅區也不是 農業區僅以重劃區，非屬農業用地而拒發農業證明，影響民 眾之權益，咎在政府，現況是否做農作使用，三歲小孩一看 便知，萬能的政府猶在執著一紙證明，無異玩法坑陷百姓， 實令人心酸。
㈣本案土地雖已變更為住宅區，但迄今仍然無法依變更後之土 地使用分區別申請建築使用，現況仍做農作使用，其既無法 依住宅區，又無法獲得農業使用證明，又要依住宅建地課稅 彼此矛盾衝突，令民無所適從，咎皆在政府，政府部門及法 令之間的矛盾及衝突，應由政府來承擔解決。本案乃為農業 、都市計畫及稅捐機關等之間的矛盾，無由損及民眾權益， 故被告以原告未檢附農政主管機關核發之「農業用地做農業 使用證明」為由，殊屬不合，原告聲明求為撤銷訴願決定及 原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
㈤原告繼承時間在「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案 」細部計畫完成之前，被告機關未審酌原告之繼承時間，逕 謂原告等未合於修正前之農業發展條例施行細則第2條第2項 之規定，原處分顯然違法。按「前項農業用地經依法律變更 為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依 變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農 業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37 條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦」，民國94年6月10日修正前之 農業發展條例施行細則第2條第2項定有明文。原告等繼承開 始之時間為89年3月5日，系爭土地尚未完成細部計畫，職是 ，原告等繼承系爭土地時，該土地尚未完成細部計畫，合於 修正前農業發展條例第2條第2項之免徵遺產稅規定，被告機 關未審酌原告等開始繼承之時間先於細部計畫完成，逕謂原 告等不適用前開規定，駁回原告之訴願，維持原處分及複查 決定之處分，顯有適用法律不當之違誤
㈥縱認細部計畫業已完成，系爭土地於公告實施市地○○○區 段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，仍 得適用農業發展條例第38條第1項規定，免徵遺產稅。「農 業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符 合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者 ，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，
不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：…二、已 發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區 徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後 之計畫用途申請建築使用者」，修正後之農業發展條例施行 細則第14條之1第2款定有明文。縱認系爭土地業已完成細部 計畫，惟無人就系爭土地申請計畫用途之建築，系爭土地仍 供作農業使用，依前開規定所示，仍屬農業發展條例第38條 第1項免徵遺產稅之範圍，原處分機關所為訴願決定，於法 不合。
㈦請求向台北縣政府函查「變更五股都市計畫（洲子洋細部計 畫）案」細部計畫發布實施之時間。待證事實及說明原告等 係於89年3月5日繼承系爭土地，該地尚未完成細部計畫，仍 得依農業發展條例第38條第1項之規定免徵遺產稅，如能向 台北縣政府函查該都市計畫案之細部計畫發布實施時間，即 可證明被告機關漏未審酌該項證據，逕謂細部計畫業已完成 ，顯然違法。
㈧綜上所述，原處分顯然違法，原告之訴有理由。為特狀請鈞 院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益。
乙、被告主張：
㈠按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列 各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中作農 業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承 受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受 之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關 所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已 恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，應追繳應納 稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條 第1項第6款及同法施行細則第11條、第20條第1項所明定。 次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或 受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅 ，並自承受之年起，免徵田賦10年。」「依第31條或前2條 申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈 與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（ 巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他 應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」 及「本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目 使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種 使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開
分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定 為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之 分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土 地。四、依都市計劃法劃定為農業區、保護區內之土地。」 「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應 完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上 開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地 別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或 第2項規定，不課徵土地增值稅或免繳遺產稅、贈與稅或田 賦。」分別為行為時農業發展條例第38條第1項、第39條及 同法施行細則第2條第1項、第2項所明定。
㈡本件原告之父吳南州君於89年3月5日死亡，原告等於89年8 月24日辦理遺產稅申報，將被繼承人所遺臺北縣五股鄉○○ 段洲子小段69-1地號土地，列作農業用地扣除，金額為37, 779,420元。被告機關初查依據臺北縣政府90年4月3日90北 府城開字第104666號函，以上揭土地細部計畫已完成，應依 變更後之土地使用分區別予以管制，與遺產及贈與法第17條 第1項第6款規定不符，否准以農地扣除，核定遺產總額為42 ,153,013 元，發單課徵遺產稅8,039,494元。原告主張臺北 縣五股鄉○○段洲子小段69-1地號遺產土地係屬「變更5股 都市計畫（洲子洋細部計畫）案」，該地區雖然73年已訂定 細部計畫，惟迄今達20年猶未進行任何公共設施建設，且依 據臺北縣政府73年7月7日73北府供三字第174592號令發布實 施之「變更五股都市計畫書第5點明載：本地區應以市地重 劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫書（比例尺一千 二百分之一）作為實施之依據。」迄今20年，重劃遙遙無期 ，空有計畫，民眾卻無法申請建築線指定，無法依變更後之 土地使用分區建築使用，本案土地現況仍做農業生產使用， 並無重大變化等云云。
㈢查臺北縣五股鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依土地登記 簿謄本所載，地目為「田」，依89年8月24日（89）北縣5建 字第890764號都市計畫土地使用分區證明書，土地之使用分 區為「洲子洋重畫區」，並附載「該地區應以市地重劃方式 整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據」；另 依臺北縣政府89年10月23日89北府城開字第388807號函及90 年4月3日90北府城開字第104666號函復內容略以，系爭土地 係屬「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」土地，「 變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」於73年7月6日以 北府工都字第174692號函發布實施，該計畫區內土地及建築 物應依變更後之土地使用區分別予以列管。另前開細部計畫
案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方式整體開發，並以 洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，惟現尚無法依計畫整 體開發。是系爭土地於被繼承人死亡時（89年3月5日），細 部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整體開發，且須依變更 後之土地使用區分別予以列管使用，顯與農業發展條例施行 細則第2條第2項所稱「依法應完成之細部計畫尚未完成，無 法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原 來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之條件不合， 自無「不課徵土地增值稅或免繳遺產稅、贈與稅或田賦。」 之適用。
㈣第查農業用地所有人於89年1月28日以後死亡者，其繼承人 就其遺產中之「農業用地及其地上農作物」，欲適用首揭農 業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定免徵遺產稅者，自應符合「作農業使用」及「由繼承 人或受遺贈人承受」之要件；而其是否「作農業使用」，依 首揭條文規定，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農 業使用證明」為準，查繼承人之一吳隆華君就系爭土地向所 在地臺北縣五股鄉公所申請核發之「農業用地作農業使用證 明」，經公所以土地屬五股都市計畫洲子洋重劃區，非農業 用地範疇，以89年12月27日89北縣5農字第21063號函檢還申 請書及相關資料在案，原告就系爭土地既無法提示農政主管 機關核發之「農業用地作農業使用證明」，則被告機關未准 免徵遺產稅，應無不合，本件原處分請予維持。 ㈤綜上論述，原核定、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯 之聲明判決。
理 由
一、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左 列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…六、遺 產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受 人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在 有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令 期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，應 追繳應納稅賦。…」，分別為行為時遺產及贈與稅法第4條 第5項及第17條第1項第6款明定。次按「本條例用辭定義如 下：一、…十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可 分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌 溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所
有直接供農業使用之倉庫、冷凍﹙藏﹚庫、農機中心、蠶種 製造﹙繁殖﹚場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地：指 合於下列規定之土地：（一）依區域計畫法劃定為特定農業 區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依 都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非 都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園 區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管 機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。」、「作農業 使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受 者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之 年起，免徵田賦10年。…」及「本條例第3條第1項第10款所 稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及 範圍如下：一、本條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、 依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖 用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使 用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地 。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡 地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依 法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計劃法劃定為農業 區、保護區內之土地。…前項農業用地經依法律變更編定為 非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變 更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業 用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條 第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免 繳遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為行為時農業發展條例第 3條第1項第10款、第11款、第39條及同法施行細則第2條第1 項、第2項所明定。
二、本件係原告等之父吳南州於89年3月5日死亡，由陳吳美鳳、 吳隆華、吳添福、吳美汝、吳美雲、甲○○、乙○○（原名 為吳麗娟）等7人共同繼承，並依限於89年8月24日辦理遺產 稅申報，經被告核定遺產總額為42,153,013元，遺產淨額為 31,353,013元，應納遺產稅額為8,039,494元。繼承人之一 吳隆華不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣五股鄉○○段洲 子小段69 -1地號土地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應予免徵遺產 稅云云。申經復查結果，未獲變更。嗣原告甲○○、乙○○ 等二人為吳南州之繼承人仍表不服，提起訴願，經訴願決定 駁回；原告二人猶未甘服，為如事實欄所載之主張。三、經查：
㈠按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可
案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在 處理程序終結，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但 舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者 ，適用舊法規。」，此即所謂法規適用從新從優原則。另按 中央法規標準法第18條所稱：「處理程序」，係指主管機關 處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程 序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終 結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊 程序從新之原則處理。（前行政法院72年判字第1651號判例 參照）。按行政訴訟法第39條第1款規定：「訴訟標的對於 共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用左列各款之規定： 一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效 力及於全體；‧‧‧」，另按依遺產稅法第六條規定，遺產 稅納稅義務人為全體繼承人，是繼承人對於遺產稅之債務， 固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，僅其所提出之給 付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而 為給付。此經最高行政法院93年度判字第1037號判決釋示在 案，而連帶債務人之一人提出非基於其個人關係之抗辯者， 於連帶債務人即屬必須合一確定（最高法院33年上字第4810 號判例參照），則遺產稅之納稅義務人即繼承人之一已踐行 行政爭訟（包括訴願及行政訴訟）之前置程序者，依行政訴 訟法第39條第1款之規定其利益自及於全體納稅義務人。經 查繼承人之一吳隆華不服，主張被繼承人所遺坐落臺北縣五 股鄉○○段洲子小段69 -1地號土地，依遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款及農業發展條例施行細則第2條第2項規定， 應予免徵遺產稅云云。申經復查結果，未獲變更。嗣原告等 仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告等猶未甘服， 遂向本院提起行政訴訟，本件行政爭訟之前置程序應無欠缺 ，應實體審認。查本件係被繼承人吳南州於89年3月5日死亡 ，其繼承人於89年8月24日辦理遺產稅申報案件，系爭農業 發展條例施行細則第2條第2項雖於本院審理中之94年6月10 日修正，然揆諸「在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適 用實體從舊程序從新之原則處理」，本件乃關於法規適用之 問題，即應本於實體從舊原則；是以，本院仍應以修正前之 農業發展條例施行細則第2條第2項為適用法規；是原告主張 本件應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1第2款 之規定，自不足採。
㈡次按所謂法律保留原則，即沒有法律授權，行政機關即不能 合法作成行政行為，中央法規標準法第5條第1項第2款即規 定關於人民之權利、義務者，應以法律定之。是以關於自由
與財產之侵害，限於須有法律之依據；換言之，凡不屬於干 涉侵害性質，或屬授益性質之事項，行政機關之措施並不須 有法律之明文依據，於尊重法律優越之限度內，應享有相當 程度之自由。依行為時遺產及贈與稅法第1條規定，被繼承 人死亡時遺有財產者，應繳納遺產稅仍係原則；而農業發展 條例就遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，應自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙事，係屬授益性質之事項， 揆諸上開說明，自無法律保留原則之適用。況依農業發展條 例施行細則第1條規定：「本細則依農業發展條例第76條規 定訂定之。」，而農業發展條例第76條則規定：「本條例施 行細則，由中央主管機關定之。」，足認農業發展條例施行 細則係經由法律授權而由主管機關所訂定，係屬法規命令， 自得限制免徵遺產稅之範圍，是，原告主張農業發展條例施 行細則違反法律保留原則，容有誤解，亦難可採。 ㈢查坐落臺北縣五股鄉○○段洲子小段69-1地號土地，依土地 登記簿謄本所載，地目為「田」，另依89年8月24日（89 ） 北縣5建字第890764號都市計畫土地使用分區證明書，土地 之使用分區為「洲子洋重畫區」，並附載「該地區應以市地 重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依 據」；然坐落臺北縣五股鄉○○段洲子小段69-1地號土地， 係屬「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」土地，「 變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」，業經台北縣政 府於73年7月6日以北府工都字第174692號函發布實施，該計 畫區內土地及建築物應依變更後之土地使用區分別予以列管 。另前開細部計畫案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方 式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，惟 現尚無法依計畫整體開發。有臺北縣政府89年10月23日89北 府城開字第388807號函及90年4月3日90北府城開字第104666 號函在卷可按。足認上開系爭土地於被繼承人吳南州於89年 3 月5日死亡時，細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦理整 體開發，且須依變更後之土地使用區分別予以列管使用。顯 與修正前農業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完 成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開 法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別 管制使用者」之規定不合；從而原告主張系爭69 -1地號土 地，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之適用， 自非有理。
㈢另查依農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條 第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「作農業使用」及「 由繼承人或受遺贈人承受」之要件；而其是否「作農業使用
」，依農業發展條例第39條規定：「依第31條或前2條申請 移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅…者，應 檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請 ；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法 ，由中央主管機關會商有關機關定之。」，而行政院農業委 員會依該條例第3條第2項及第39條規定，訂定「農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法」，於該辦法第3條規定：「 申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於 下列各款：一、…四、依本條例第38條規定申請農業用地及 其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」，足認遺產 中之「農業用地及其地上農作物」，欲免徵遺產稅者，其是 否符合「作農業使用」之要件，自應以農政主管機關核發之 「農業用地作農業使用證明」為準，然原告就系爭土地並未 能提年農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」， 是被告否准原告所請免徵遺產稅，依法自無不合。四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告訴請就處分及訴願決定關於被繼承人死亡核定遺 產淨額及繼承人應納遺產稅額部分均撤銷，為無理由，應予 駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無 涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 15 日 第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 9 月 15 日 書記官 王琍瑩