臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2952號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月
13日台財訴字第0930009654號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國83年12月19日（訴願決定載為12月1 日）以買賣為由，將其所有坐落桃園縣桃園市○○○段1097 地號土地（下稱系爭土地），移轉登記予第三人張振亨，嗣 於87年7月30日（訴願決定載為7月7日）張振亨再將系爭土 地，以買賣為由移轉登記予原告二親等之弟妹丙○○、丁○ ○、莊淑卿等3人，案經被告依通報資料查得其三角移轉均 無價款支付之事實，涉及遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第 5條第6款規定之以贈與論，經以89年7月26日北區國稅二第 89037160號函輔導原告10日內辦理贈與稅申報，原告並未於 限期內申報贈與稅，遂依移轉日之土地公告現值，核定贈與 總額新臺幣（下同）12,849,620元，淨額11,849,620元，補 徵贈與稅2, 214,397元，並以原告未依規定期限申報贈與稅 ，處應納贈與稅1倍之罰鍰2,214, 397元。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告原有系爭土地及其地上物桃園市○○路351號，自70 年初即陸續為第三人設定抵押借貸款項，其設定、塗銷情 形如附表1。自78、79年起，因原告財務發生困難，向第 三人借貸之款項無法按期清償，乃陸續向原告之兄弟妹妹
們週轉資金5萬元、10萬元或數10萬元不等，以供償還對 他人之欠款。至82年3月18日原告之弟莊太富、丙○○、 丁○○等人乃集資，由有使用支票之莊太富簽發1紙82年3 月18日期、一銀北桃園分行為發票人、票號0000000號、 面額與貸款本息餘額相同之支票，代原告償還附表1編號4 桃園市信用合作社貸款6,829,111元；另由丙○○之妻陳 雅娟於82年3月8日自土銀桃園分行之存款帳戶提領150萬 元，購買該分行支票1紙，交付予原告之債權人呂傳榮， 用以清償如附表1編號5之債務150萬元，並塗銷該2筆抵押 權設定登記。原告因莊太富、丙○○、丁○○等人除代償 上開債務外，連同過去出借給原告款項，或代償其他欠款 合計達1,060萬餘元詳如附表2（壹）部分，乃依市場慣例 加二成，將系爭土地為該3兄弟設定最高限額抵押權1,272 萬元，並依莊太富、丙○○、丁○○等3人債權比例30/10 6、56/106、20/106，於塗銷附表1編號4抵押權塗銷之同 一日（82年3月24日）完成設定登記如附表1編號6。 ⒉系爭土地及上開建物雖設有高額抵押權於原告之兄弟，但 原告當時需款孔急，繼續瞞著兄弟復向呂傳榮借款，並以 同一標的物於82年5月18日設定第2順位抵押權登記於呂傳 榮260萬元如附表1編號7。嗣因呂傳榮逼債甚緊，原告又 無力清償，至83年11月原告乃再商請原告之兄弟莊太山、 莊太富、丙○○、丁○○等人代償。莊太山等人不得不同 意所請，予以代償，惟要求增加設定登記。惟於進行期間 ，原告另一債權人張振亨誤以原告準備脫產，亦要求將該 標的物過戶於其名下，以保障其債權，原告為展現誠意， 亦答應其要求，並取得其同意以同一標的設定抵押權予莊 太山等兄弟。經上述協調後，83年12月相關人員（原告、 莊太富、呂傳榮、張振亨等人）逐一至桃園市○○路95號 劉碧珍代書事務所委由劉碧珍代書辦理。本件由原告之弟 莊太富開立一銀北桃園分行支票2,100,000元代原告償還 呂傳榮之債權後，於83年12月19日將該標的物登記於張振 亨名下以抵償原告債務；同年月29日辦理呂傳榮第2順位 抵押權塗銷登記，原告兄弟本次代償金額連同其他代償合 計超過350萬元詳如附表編號2（貳）所示，遂於同一日（ 83年12月29日）增加設定最高限額抵押權400萬登記於莊 太山、莊太富、丙○○、丁○○等4人名下如附表1編號8 。
⒊嗣因過戶於張振亨名下之該標的物，因已設有高額抵押權 1600餘萬元（實際債權1400餘萬元），幾乎已無淨值，張 振亨移轉並不容易，87年間乃洽詢原告之弟丙○○等人價
購之意願，雙方談妥價額後同意成交，而於87年7月30 日 登記至丙○○、丁○○、莊淑卿等人名下，原設定之抵押 權隨同移轉（債權未清償）。為便於查考，另按時間先後 表列原告兄弟每個人出借原告或代償其債務之資金明細及 證物如附表3。
⒋被告認定系爭土地為原告贈與其手足丙○○、丁○○、莊 淑卿等3人，惟事實上原告已婚，並育有2子，兄弟妹妹均 已各自獨立成家立業，原告理應不會有捨子女而就兄弟為 贈與之動機，原告之妻子們亦無法諒解，此有違人之常情 。又原告之先父莊阿松於64年間贈與原告以及原告其餘之 兄弟4人各於春日路相同之地段約略相同面積之不動產（ 莊太山春日路353號，甲○○同路351號，莊太富同路341 號，丙○○同路339號，丁○○同路352號），相當公平並 無不均，原告與兄弟間並無再相互無對價轉讓持有資產之 誘因。原告理財不佳，債台高築，兄弟間原告財務狀況最 淒慘，此可由原告以上開不動產設定抵押情形及原告於80 年至83年間在土地銀行桃園分行、新竹區中小企業銀行三 民分行及桃園市信用合作社會稽分社開設支票存款帳戶退 票、註銷、法院拍賣通知乃至最後拒絕往來之紀錄可稽， 斷無財務狀況最差之原告反而贈與財產給財務狀況較佳之 原告兄弟及妹妹之理，此亦有違人之常情。被告認定顯有 錯誤。
⒌依民事訴訟法第355條規定，公文書之效力非有確定證據 ，不得任意推翻，此並經最高行政法院35年第17號引為判 例。由原告所提出之證據，可以看出代償、塗銷、轉設定 等行為不但時間緊接、金額相符且標的均同一，證據齊全 足以證明其間有絕對客觀對價之因果關係。雖然原告兄弟 間匯款、轉帳之銀行單據金額與債權或抵押權登記金額不 完全相等，實因原告向兄弟借貸款項以及提供該標的物設 定抵押權登記時間均在83年以前，已經超過10年以上，且 相關債權債務已經了結，單據早已散失，被告突然補徵稅 款，原告才透過各種管道拜託以前往來之金融單位調閱相 關單據；又兄弟、妹妹及相關債權人間借貸、償還部分是 以現金支付，亦有原告兄弟間相互抵銷或餘額找補，此乃 兄弟間相互金錢往來，或基於投資理財之便，或係互通有 無，其原因應有多種，被告及財政部要原告珠璣釐清每一 分一毫實有相當困難。面對上開事證，被告不但不能提出 反證證明原告與弟妹間有不實且無對價的代償、設定抵押 權等行為，進而吹毛求疵以受處分人少部分之債權證明未 能提出（被告的逕行處分又是在事實發生7、8年），即以
「金額不符」為由，全盤否認原告與兄妹間真正有對價之 代償、借款、設定抵押等事實，被告此種反其道而行之證 據取捨行為，當是不依「證據審認原則」的違法行政。依 證據審認處分之原則，不但法有明文且歷來財政部之函式 及法院之裁判、判例亦多有前例可稽。頃獲悉鈞院於92年 訴字第2233號高陳玉霜贈與稅行政訴訟一案之判決，與本 件之案情相仿，鈞院亦是秉持著：課稅機關對於所核課處 分之事實應負積極舉證責任之「依證據審認」原則。另尚 有改制前行政法院77年判字第1608號及87年第1374號判決 意旨，可資參照。
⒍末按贈與稅之核課，必須贈與標的財產上價值大於該贈與 標的所須負擔之對價時，始有就其差價課徵贈與稅之必要 （遺贈法第5條第2款、第4款）。而本件系爭土地，已設 定最高限額抵押權1,272萬元、400萬元，詳如附表1編號6 、8，而被告就系爭土地之財產總值逕行核定卻只有12, 849,620元，即該贈與標的物於87年7月30日由原告之弟妹 買回時，扣除尚存在之抵押債務的負擔後已無淨值，則何 來贈與稅之課徵？
㈡被告主張之理由：
⒈查本件被告依通報資料，發現原告83年12月1日將所有桃 園市○○○段1097地號土地移轉第三人張振亨，張振亨嗣 於87年7月7日再將系爭土地移轉予原告二親等之弟妹丙○ ○、丁○○、莊淑卿等三人涉及三角移轉，經被告依財政 部2月16日台財稅第831583193號函釋之處理原則，以89年 7月26日北區國稅二第89037160號函輔導原告10日內辦理 贈與稅申報，惟原告並未於限期內申報贈與稅，復經被告 查得系爭土地兩次移轉間均無價款支付事實，遂依前揭規 定，依移轉日公告土地現值，核定贈與總額12,849,620 元，淨額11,849,620元，應納稅額2,214,397元，應無不 合。
⒉被告曾依原告主張，先後於91年12月10日、92年8月6日發 函請原告、關係人張振亨及丁○○、莊太富、丙○○、莊 太山及莊淑卿等人提示集資、借貸、抵押權設定及買賣等 相關事證及說明憑核；其中原告雖提示桃園市信用合作社 82年3月18日票據交換明細表影本一紙，主張其弟妹等人 集資由莊太富開立名下支票金額6,829,111元，代原告償 還桃園市信用合作社貸款，另原告弟妹亦同日同戶頭開立 支票清償代原告償還呂傳榮貸款2,800,000元，惟並未保 存單據，至於原告與張振亨間之借貸關係，主要係81、82 年間借款約500,000元，其亦無相關單據；另張振亨亦函
覆被告，其與原告曾一起於工地工作，原告曾陸續向伊貸 款3、5萬元不等，累計借款約數10萬元，嗣發現原告似有 意規避債務，將財產移轉予親人名下，乃要求將系爭土地 過戶與張振亨名下以擔保債權，嗣後原告兄弟代原告償還 該借款，乃同意將系爭土地過戶與原告弟妹名下，但因年 代久遠，相關資料已返還當事人，亦無法提供相關資料； 至於其餘丁○○等人則函覆被告，原告因賭博惡習以致財 務困難，丙○○等以手足之情恐祖產遭拍賣，以致集資為 原告償債，是最後以系爭土地抵償，至於資金流程因年代 久遠並無法提供云云。上開原告等人就渠等主張，均未能 提示確切資料憑核。且依系爭土地之抵押權設定及移轉情 形，與原告主張未盡相符。另系爭土地所涉三角移轉關係 之二次買賣原告均提不出有實際價款支付之憑證，原告陳 述之情形也與系爭土地最後移轉予原告弟妹丙○○、丁○ ○及莊淑卿等人之持分亦不相同，難認渠等間有因果關係 。又系爭土地由原告以買賣名義移轉與張振亨，原告雖主 張張振亨為債權人，因恐原告將系爭土地過戶予原告弟妹 ，有脫產之虞，才要求土地過戶至張振亨名下，惟就張振 亨與原告間，是否真有借貸關係，原告及張振亨間均提不 出確切之證明，又張君主張其借予原告款項為3、5萬不等 合計數十萬元，其金額不大，何以原告及其弟妹竟同意將 土地所有權移轉至張振亨名下？又張振亨既為原告之債權 人，系爭土地上已有高額抵押權設定，土地面臨隨時遭受 拍賣之危險，何足擔保對張振亨之債權？況事後土地已過 戶至張振亨名下，張振亨既為債權人，其債權已得擔保或 抵償，何以張振亨復同意再設定抵押權與原告之弟張太山 等4人？顯然違反常情。
⒊另原告於訴願時補提示部分資金流程資料，主張渠等間為 有對價之買賣，並非贈與一節；查依原告提示由其兄弟妹 等人「集資代償」之資金來源，為丁○○於82年3月13日 匯款2,000,000元予莊太富；丙○○於80年5月6日及82年3 月15日分別各匯款500,000元及600,000元予莊太富；莊淑 卿則於82年3月31日、81年10月19日及81年10月5日分別各 匯款400,000元、2,700,000元及820,000元予莊太富，合 計丁○○等3人共匯款7,020,000元予莊太富，莊太富於82 年3月18日開立支票乙紙，金額6,829,111元，代原告償還 前揭保證責任桃園市信用合作社抵押借款，惟查該等「集 資代償」資金之匯集期間長達1年10個月，且與實際代償 款項並不相符，又上述由莊淑卿所匯款項中，於82年3月 31日匯款400,000元，係於莊太富開立上述支票代償抵押
貸款後所為，從而，上述丁○○、丙○○、莊淑卿所匯予 莊太富之款項，難謂與清償保證責任桃園市信用合作社抵 押借款之資金相同。退步言，縱認原告上述桃園市信用合 作社抵押借款係由莊太富代償，然查系爭土地之登記簿謄 本，並未有莊太富之產權持分，自無從認定系爭土地之移 轉為有對價之買賣，是原告主張核無足採。
⒋另原告於本件訴訟中所提出之如附表1至3之事證，其中代 償原告桃園市信用合作社抵押借款6,829, 111元部分，原 告原於93年11月未具日期行政訴訟補述理由狀主張，上開 抵押借款係由丁○○君出資2,000,000元、丙○○君出資 1,100,000元及莊淑卿君出資3,920,000元合計7,020,000 元，於匯入莊太富君帳戶後，以莊太富君名義開立支票乙 紙金額6,829, 111元代償，被告已以93年12月15日函送補 充答辯狀中詳予論述原告主張不足採之理由，詎原告嗣後 改稱上開抵押借款係由丁○○君出資2, 000,000元、丙○ ○君及陳雅娟君出資1,829,111元及莊太富君出資3,000,0 00元合計6,829,111元，以莊太富君名義開立支票乙紙金 額6,829,111元代償，其前後主張不一，且丙○○君及陳 雅娟君出資1,829,111元部分並無資金證明，顯係臨訟拼 湊彌縫之作核不足採。其餘原告主張兄弟出借資金及代償 債務部分，經查核如附表4，並說明如下：
⑴莊太山出借資金900,000元部分：
依原告提示序號第16號、18號及19號之憑證，係臺灣土 地銀行桃園分行之3紙支票，合計400,000元。惟查原告 為上開3紙支票之發票人，非受款人，自無從認定莊太 山君有出借400,000元支票予原告之情事；又原告提示 序號第21號之憑證，係原告於81年間召集莊太山等31人 成立之合會章程及會員名冊，惟尚無法證明莊太山之會 份於何時標得及標金確實出借予原告，即無從認定莊太 山有出借500,000元標金予原告之情事。 ⑵莊太富出借資金500,000元及代償債務2,100,000元部分 ：
依原告提示序號第21號之憑證，係原告於81年間召集莊 太富等31人成立之合會章程及會員名冊（即前揭原告召 集之合會），惟尚無法證明莊太山之會份於何時標得及 標金確實出借予原告，即無從認定莊太山有出借500,00 0元標金予原告之情事；又原告主張序號第22號由莊太 富代償債務2,100,000元部分，迄未能提示相關代償資 料或人證呂傳榮之說明，致無從審酌。
⑶丙○○及其配偶陳雅娟出借資金4,894,000元及代償債
務500,000元部分：
依原告提示序號第3號、6號、7號、8號、9號、10號及 12號之憑證，係臺灣土地銀行桃園分行之7紙支票，查 上開支票之受款人空白，發票人處模糊無法辨識，並無 法證明原告有收取上開支票或將支票存入其帳戶之情形 ；又原告提示序號第14號之憑證，係陳雅娟提款1,500, 000元改開立臺灣土地桃園分行本票乙紙，惟無法證明 原告有收取該本票或將本票存入其帳戶之情形；另原告 主張序號第20號由丙○○及陳雅娟代償債務500,000元 部分，迄未能提示相關代償資料或人證劉明輝之說明， 致無從審酌；又原告提示序號第21號之憑證，係原告於 81年間召集丙○○等31人成立之合會章程及會員名冊（ 即前揭原告召集之合會），惟尚無法證明丙○○之會份 於何時標得及標金確實出借予原告，即無從認定丙○○ 有出借500,000元標金予原告之情事。至原告提示序號 第4號、5號、11號、13號、15號、23號、24號、25號及 26號之憑證，係丙○○或陳雅娟將資金存入原告帳戶之 支票存款送款簿及匯款單，金額合計1,457,000元，惟 上開匯款資金究係原告向丙○○2人之借款？亦或丙○ ○等2人返還原告之款項？亦或丙○○等2人代轉他人之 款項？原告未提示其本人資金存提往來資料，尚無法認 定上開1,457,000元匯款為丙○○等2人出借原告之款項 。
⑷丁○○出借資金1,000,000元部分： 原告提示序號第1號及2號之憑證，係丁○○將資金存入 原告帳戶之匯款單，金額合計750,000元，惟上開匯款 資金究係原告向丁○○之借款？亦或丁○○返還原告之 款項？亦或丁○○代轉他人之款項？原告未提示其本人 資金存提往來資料，尚無法認定上開750,000元匯款為 丁○○出借原告之款項；又原告提示序號第21號之憑證 ，係原告於81年間召集丁○○等31人成立之合會章程及 會員名冊（即前揭原告召集之合會），惟尚無法證明丁 ○○之會份於何時標得及標金確實出借予原告，即無從 認定丁○○有出借250,000元標金予原告之情事。 綜上，原告提示上開事證所為之主張，尚難採信為真。 ⒌罰鍰部分：本件被告發現本件涉及三角移轉，即以89年7 月26日北區國稅二第89037160號函輔導原告10日內辦理贈 與稅申報，惟原告並未於限期內申報贈與稅，違反依限申 報之義務，稅，被告依遺產及贈與稅法第24條第1項及第 44條規定，核算所漏贈與稅額2,214,397元，處應納贈與
稅1倍之罰鍰2,214,397元，即無不合。 ⒍本件被告業盡調查之能事，仍無從證明系爭土地之移轉確 屬有對價買賣關係，依首揭規定，被告即可認定原告有贈 與事實，如原告主張並非贈與，自應由其負反證之責，又 本件依原告所提出之證據，經被告審核因不能認其主張之 事實為真實，而未認採，絕非原告所言有不依證據審認、 昧於事實之情事。至原告主張鈞院92年訴字第2233號判決 與本件之情形相仿，改制前行政法院77年判字第1608號及 87年第1374號判決意旨可資參照云云。查各該判決與本件 案情並不相同，且非判例，並無援引適用餘地，併予指明 。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依 本法規定，課徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間 財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，不在此限」 ，為行為時遺贈稅法第5條第6款所明定。
二、經查，本件原告於83年12月19日以買賣為由，將其所有系爭 土地移轉登記予第三人張振亨，嗣於87年7月30日張振亨再 將系爭土地，以買賣為由移轉登記予原告弟妹丙○○、丁○ ○、莊淑卿等3人，案經被告依通報資料查得此屬所謂三角 移轉之關係，惟無價款支付之事證，涉及遺贈法第5條第6款 之以贈與論之規定，乃以89年7月26日北區國稅二第8903716 0號函輔導原告10日內辦理贈與稅申報，惟原告並未於限期 申報。經被告依87年7月30日移轉日之土地公告現值，核定 贈與總額12,849,620元，淨額11,849,620元，補徵贈與稅 2,214,397元，並裁處1倍之罰鍰等事實，有土地登記謄本、 被告89年7月26日北區國稅二第89037160號函及贈與稅繳款 書、違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷可憑，堪予認定。三、本件原處分認定原告與張振亨、及張振亨與原告兄妹間二次 之移轉登記，涉及三角移轉關係，原告未能提出支付價金之 證明，而以贈與論，課以贈與稅及罰鍰，無非以原告及其弟 妹、張振亨等人於復查、訴願決定，均未能提供完整之資金 往來事證，以證明二次的買賣為真，或原告弟妹對原告之借 貸屬實，嗣後陸續提供之資金證明，部分並不完足，部分與 其主張之債權債務、抵押權設定情形，未盡相符，並不可信 等節為據。原告則主張如事實欄所示，是本件之爭點厥在於 ㈠二次移轉登記所基於之買賣關係，是否屬實？㈡本件如屬 遺贈法第5條第6款之二親等內親屬間買賣，該條項但書所規 定之舉證責任歸屬於何造？㈢本件舉證情形可以證明如何之 事實？法律效果為何？
四、本院查：
㈠二次移轉登記所基於之買賣關係，是否屬實？ 原告雖主張二次買賣均屬實在，第一次係以設定抵押權後土 地及地上建物之殘值為出售標的，而以張振亨對於原告之債 權作為對價，成立買賣關係；第二次則是因張振亨認為系爭 土地及地上建物已幾無淨值，而商請原告之弟妹丙○○、丁 ○○、莊淑卿等3人買受云云。惟上開主張除僅有原告之陳 述、張振亨以92年8月14日書面向被告說明，略謂：「申請 人（指其本人）與甲○○君曾於十多年前一起在工地工作， 當時莊君曾陸續向本人借款，一次三萬、五萬不等，累積積 欠申請人款項有數十萬元…後來發現莊君有規避債務移轉財 產至其親友情事，為保全申請人債權，乃要求莊君將其名下 座落春日路之不動產過戶申請人名下以確保申請人債權…後 來由莊君之兄弟出面代為償還申請人之債權，故最後由申請 人同意將前述不動產過戶予莊君之兄弟等…」云云外（見原 處分卷第154頁），有關二次買賣價金究竟多少？第二次買 賣之出資人莊氏三兄妹間之出資情形如何？等等與上開主張 息息相關之爭點，均未見原告提供具體事證以供審酌。是以 ，自難徒憑上開陳述，採信本件二次買賣為真。本件自合於 前揭遺贈法第5條第6款之二親等間之財產移動，而原告又主 張原因關係為買賣，則本件續應探討如下之爭點。 ㈡本件如屬遺贈法第5條第6款之二親等內親屬間買賣，該條項 但書所規定之舉證責任歸屬於何造？
依遺贈法第5條第6款規定之意旨，考其立法目的無非在於避 免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃漏稅捐，另基於我國特 有社會常情，將一定親等親屬間之買賣，視為贈與之行為， 除非能提出支付價款之確實證明，才應認非屬贈與。是在立 法上，即將舉證責任倒置由納稅義務人負擔。是以，本件應 由原告舉證證明其兄妹間有支付價金之確實證據。 ㈢本件舉證情形可以證明如何之事實？法律效果為何？ ⒈按財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋意旨，略以 ：「配偶或三親等（按現行規定為二親等）以內親屬間發 生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部 分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實 ，可視為符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，該 承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『 贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除 』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依 同法第5條第6款前段規定課徵贈與稅」。核此函釋意旨係 就遺贈稅法第5條第6款之適用，所為之闡釋，與法律主旨
無違，自得予以援用。
⒉本件原告雖無法舉出其弟妹支付買受系爭土地及地上建物 之價金證明，惟原告提出如附表1至3之事證，主張其弟妹 已貸予其高額之借款，最後再以相當於殘值之價金予以買 受，並結算彼此間之債權債務關係。則以系爭土地所設定 之最高限額抵押權所擔保之債權，即相當於買受系爭土地 之部分價金，參照前揭財政部函釋意旨，自應就該物上擔 保之債務情形逐一審視，以判斷是否應自贈與額中扣除。 ⒊查原告自復查、訴願、起訴，乃至本件訴訟進行期間，所 提出之資金往來證明暨其說明，固有出入，惟參酌本件課 稅事實乃發生於87年7月30日，而原告主張金錢往來關係 ，又始自79年10月間存在於兄弟姊妹間，不祗時間已久， 事證蒐尋不易，且彼等間又為手足至親，衡情即不至保存 充分事證以示人。是以，本院認經原告不斷蒐集及釐清事 證後，其於本件訴訟近言詞論終結前（即94年6月29日準 備程序以降），所為之主張暨其提出之證據（即依附表1 至3所為之主張），方有予以採酌之必要，先予指明。 ⒋原告所舉附表1至3之事實，業據提出土地登記簿謄本及如 附表2所示之支票等書面證據附卷供參，並經被告逐一檢 視抗辯如附表4，茲就兩造攻防予以判斷如下： ⑴關於序號17(以下序號指附表三所編列之序號)部分：原 告主張此部分款項分別係莊太富、丙○○、丁○○各出 資3,000,000元、1,829,111元、2, 000,000，再由莊太 富匯集後簽發1紙82年3月18日期、一銀北桃園分行為發 票人、票號0000000號、面額與貸款本息餘額相同之支 票，代原告償還附表1編號4桃園市信用合作社貸款6,82 9,111元等事實，有原告提出之上開支票及丁○○82年3 月13日匯予莊太富之匯款單各1紙為證。復稽之該筆抵 押權塗銷登記之時點與設定抵押權予莊太富等3人之時 點為同一日等情，堪認原告主張為可採信。被告雖以原 告先後主張之情節不一，及丙○○所付出之1,829,111 元無相當證據可證，惟既有莊太富簽發之該紙支票佐證 ，堪信原告之兄弟確已代償該筆款項。
⑵關於序號14部分：原告主張此部分款項係丙○○之妻陳 雅娟於82年3月8日自土銀桃園分行之存款帳戶提領150 萬元，購買該分行支票1紙，交付予原告之債權人呂傳 榮，用以清償如附表1編號5之債務150萬元之事實，亦 據原告提出陳雅娟當日提款單、土銀桃園分行同日同面 額之支票各1件為證，復稽之該支票背面有呂傳榮之簽 名，及該筆抵押權登記係於該支票發票後之數日即同年
月12日塗銷等節，亦可認定原告此部分之主張為可採信 。
⑶關於序號1、2、4、5、11、13、15部分：此各該款項分 別有支票存款送款簿及匯款單可以證明資金流向原告， 被告亦不爭執原告收受各該款項，惟辯稱此流向不足以 證明其等兄弟間具有借貸之原因關係。然查，上開款項 乃原告用以佐證附表1編號6、8設定抵押權所擔保之債 權存在，即應將資金流向及抵押權設定情形併同審酌。 原告既已提出相當資金以為佐證，被告如有所抗辯，自 應另提反證以推翻原告主張，其空言抗辯自不可採。 ⑷關於序號23至26部分：此部分固亦有原告提出支票存款 送款簿及匯款單佐證，惟此各筆款項之收付乃發生於原 告主張之抵押權設定關係之後，應非屬抵押權所擔保之 債權，是此部分可否認為相當於本件買賣之部分價金， 即非無疑。
⑸其餘部分：原告提供之事證分別為原告自己簽發之支票 、互助會單及發票人不明、受款人空白之支票，尚不足 以證明其有向其弟莊太山等人借得此部分之款項，是以 ，其餘部分之款項是否可以認定為本件買賣價金之一部 分，亦有疑義。
⒌綜上所述，原告提供之資金流向可以證明係以系爭土地及 地上建物所擔保其兄弟出借之款項（即前述⑴至⑶部分） ，計有9,855,111元。原告弟妹丙○○、丁○○，莊淑卿 係以系爭土地設定擔保後之殘值買受，則該土地之物上擔 保債務即屬原告弟妹應予負擔之部分，該部分至少即有9, 855,111元，則原告逕以公告現值核定贈與額，未予扣除 買受人依系爭土地設定抵押權所擔保而應負擔之債務，自 有未當。
五、綜上，被告所為系爭課稅處分，未參酌前揭財政部68年5月 25日台財稅字第33414號函釋意旨，詳實審認系爭土地之贈 與額應為若干，逕行依公告現值予以核定，自有未合。原處 分既有疏略之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請 撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，由 被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 27 日 第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 王 碧 芳
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 9 月 27 日 書記官 林 苑 珍